II FSK 1276/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/15 w sprawie ze skargi H. [...] AUTOMOTIVE Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od H. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1712/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę H.[...], sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną wyroku Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a.". Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że H.[...], sp. z o. o. z siedzibą w B. (Spółka) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidulanej w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE) na podstawie otrzymanych zezwoleń (zezwolenia), w zakresie części samochodowych (wyroby strefowe). Specyfika prowadzonej działalności wymaga, w niektórych przypadkach, wykorzystywania przez Spółkę specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego wyłącznie do produkcji określonego typu produktu lub jego elementu, tj. pod określoną markę i model pojazdu, na potrzeby konkretnego odbiorcy. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę od podmiotów zewnętrznych lub jest wytwarzane we własnym zakresie i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. Mogą zdarzać się sytuacje, że oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępniane podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów, które następnie będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę. Spółka podkreśliła, że: 1) wytworzone przez podwykonawcę komponenty będą stanowiły integralną część wyrobu strefowego produkowanego przez Spółkę, 2) wygląd, kształt oraz przystosowanie komponentów produkowanych przez podwykonawcę będzie dostosowane do wymagań technicznych wyrobu strefowego (zgodnie ze specyfikacją techniczną wymaganą przez finalnego odbiorcę), 3) oprzyrządowanie udostępniane podwykonawcy będzie wytwarzane zgodnie z założeniami technicznymi, właściwymi dla zamawianych komponentów oraz finalnie, dla produkowanych przez Spółkę wyrobów strefowych, 4) oprzyrządowanie będzie służyć wyłącznie do produkcji komponentów zamawianych przez Spółkę, 5) wytworzenie komponentów, spełniających wymagania techniczne wyrobów strefowych produkowanych przez Spółkę na rzecz finalnego odbiorcy, nie będzie możliwe bez tego oprzyrządowania. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zapytała: czy wynik (dochód albo strata) z tytułu zbycia opisanego oprzyrządowania, udostępnionego podwykonawcy do produkcji komponentów do wyrobu strefowego, powinien być alokowany do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży oprzyrządowania oraz koszty jego nabycia i wytworzenia. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Spółka stwierdziła, że wynik z tytułu zbycia takiego oprzyrządowania powinien być alokowany do działalności strefowej zwolnionej z podatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W ocenie organu, oprzyrządowanie zakupione/wytworzone przez Spółkę, które - jak wynika z wniosku, może zdarzyć się, że nie będzie wykorzystywane przez Spółkę, ale przez podwykonawcę – stanowi "doposażenie" innego niż Spółka podmiotu, tj. podwykonawcy. W istocie celem tej transakcji jest więc zapewnienie składników innemu podmiotowi (przedsiębiorcy). Oprzyrządowanie udostępnione przez Spółkę podwykonawcy służy prowadzonej działalności gospodarczej tego podwykonawcy. Bez znaczenia pozostaje argumentacja Spółki, że za pomocą oprzyrządowania podwykonawca wytwarza komponenty służące do produkcji wyrobów strefowych Spółki. Skoro oprzyrządowanie jest/będzie wykorzystywane – jak wskazuje Spółka – poza terenem SSE przez podwykonawcę, to biorąc pod uwagę powyższe, wg organu interpretacyjnego, wydatku na jego nabycie Spółka nie może zaliczyć do kosztów działalności strefowej. Również wynik z jego zbycia, tj. odpowiednio dochód lub strata nie może zostać alokowany do działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i w efekcie odmowę Spółce prawa do zwolnienia podatkowego wyniku ze sprzedaży oprzyrządowania, jako niezwiązanego z dochodem/stratą z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie SSE. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji stwierdził, że korzystanie ze zwolnienia opisanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p", możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących warunków: (1) prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, (2) uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. W ocenie Sądu I instancji nabycie oprzyrządowania (wytworzenie we własnym zakresie), przemieszczanie go poza teren SSE i przekazanie do wykorzystywania przez inny podmiot gospodarczy - podwykonawców, do realizacji części działań produkcyjnych zleconych Spółce, nie jest realizacją celu, dla którego utworzono SSE. Sąd I instancji podkreślił, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym. Zwolnienie to nie obejmuje zatem wszystkich dochodów podmiotu działającego na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ale wyłącznie dochody z prowadzonej przez ten podmiot działalności w ramach zezwolenia i to działalności prowadzonej na terenie SSE. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) opisanym we wniosku Spółka przez przekazanie nabytego (wytworzonego) oprzyrządowania innemu podmiotowi, działającemu poza SSE faktycznie sfinansowała wydatek na sprzęt, który nie służy ani wykonywaniu działalności przez skarżącą Spółkę w ramach posiadanego zezwolenia, ani wykonywaniu działalności na terenie SSE. Faktycznie nabyty przez Spółkę sprzęt służył do prowadzenia działalności przez podmiot gospodarczy - podwykonawcę Spółki poza SSE. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że z wniosku Spółki wynika, iż produkcja związana z nabytym (wytworzonym) przez Spółkę oprzyrządowaniem wykonywana była przez Spółkę we własnym zakresie, a zatem objęta była zakresem udzielonego zezwolenia. Przekazanie zatem tego oprzyrządowania podmiotowi zewnętrznemu (poza SSE) faktycznie przenosi część działalności Spółki objętej zezwoleniem poza SSE. Tym samym przychody i koszty związane z nabyciem takiego oprzyrządowania nie są przychodami i kosztami (dochodem/stratą) uzyskanymi z działalności prowadzonej na terenie SSE w ramach uzyskanego zezwolenia. Sąd I instancji uznał, że dochód uzyskany ze zbycia oprzyrządowania, które nie było wykorzystywane przez Spółkę w ramach produkcji prowadzonej na terenie SSE objętej zezwoleniem nie może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., albowiem nie są to dochody uzyskane przez Spółkę z czynności pomocniczych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. i w efekcie odmowę skarżącej prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wyniku ze sprzedaży oprzyrządowania jako niezwiązanego z dochodami/stratą z działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie strefy, podczas gdy z uwagi na fakt, że Sąd: - nie zwrócił uwagi na ekonomiczny aspekt transakcji tj. możliwość rozliczenia jej w odmienny sposób, który prowadzi do tego samego wyniku oraz - błędnie przyjął, że istnieją przesłanki świadczące o tym, że wynik z transakcji sprzedaży oprzyrządowania nie powinien zostać alokowany do działalności strefowej, tylko do działalności pozastrefowej, w sytuacji, w której: - możliwość odmiennego sposobu rozliczenia transakcji - oraz pozostałe elementy transakcji związanej ze sprzedażą oprzyrządowania w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że wynik z niej osiągnięty powinien zostać alokowany do działalności strefowej i podlegać zwolnieniu z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazując na powyższe zarzuty, Spółka wniosła o 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz a) wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art., 188 P.p.s.a. tj. uchylenie w całości interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 29 maja 2015 r., nr [...], ewentualnie b) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; 3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Minister Finansów, organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przesianych. Ponadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać na najistotniejsze dla sprawy elementy stanu faktycznego wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Otóż Spółka wykorzystuje do produkcji, w niektórych przypadkach, specjalistyczne oprzyrządowanie dedykowane pod ściśle określony, unikalny element. Oprzyrządowanie jest nabywane przez Spółkę lub jest wytwarzane przez Spółkę i podlega zbyciu na rzecz finalnego odbiorcy, dla którego produkowane są wyroby strefowe. We wniosku podano, że może zdarzyć się, iż oprzyrządowanie nie będzie wykorzystywane bezpośrednio przez Spółkę, lecz będzie udostępnianie podwykonawcy prowadzącemu działalność gospodarczą poza SSE w celu wytworzenia przez niego komponentów, które następnie będą służyły do produkcji wyrobów strefowych przez Spółkę. W powyższym kontekście zadano pytanie, czy wynik z tytułu zbycia opisanego oprzyrządowania powinien być alokowany do działalności strefowej. Spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów ustanowiono zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.) dalej jako: "u.s.s.e." Natomiast w drugim z nich wskazano, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Przystępując do oceny przedstawionego zagadnienia prawnego należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowym była rozstrzygana kwestia objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej, w ramach której wykorzystano komponenty pochodzące spoza strefy. W orzecznictwie sądów administracyjnych aprobowany jest pogląd, według którego spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. (wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1440/16). Zauważa się także, że wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest nie do zaakceptowania. (...) Z uwagi na fakt, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ustanawia warunek zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", to zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ta okoliczność, że sporne usługi miały jedynie charakter pomocniczy w stosunku do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych. (wyrok NSA z 10 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1766/13). W realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją jednak zasadniczo odmienną. Chodzi bowiem o wynik finansowy ze sprzedaży nabytego (wytworzonego) przez Spółkę oprzyrządowania, które zostało przekazane przez Spółkę innemu podmiotowi, działającemu poza SSE. Kwestia nie dotyczy więc możliwości korzystania w zakresie własnej działalności strefowej z materiałów i usług wykonywanych poza strefą ale w istocie, o przeniesienie tej produkcji (składnika majątkowego, który służy do wykonywania tej produkcji) poza strefę. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w pełni podzielić pogląd organu interpretującego zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Spółka przez przekazanie nabytego (wytworzonego) oprzyrządowania innemu podmiotowi, działającemu poza SSE, faktycznie sfinansowała wydatek na sprzęt, który ani nie służył wykonywaniu działalności przez Spółkę w ramach posiadanego zezwolenia, ani wykonywaniu działalności na terenie SSE. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oprzyrządowanie wykorzystywane było przez inny podmiot gospodarczy dla celów prowadzonej przez ten inny podmiot działalności gospodarczej, i że działalność ta odbywała się poza strefą. Wobec powyższego wynik finansowy ze sprzedaży opisanego oprzyrządowania nie odpowiada definicji dochodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafne są podnoszone w skardze kasacyjnej argumenty wskazujące na jednolitość gospodarczą możliwych schematów rozliczenia transakcji sprzedaży oprzyrządowania. Sąd I instancji słusznie zauważył, że rozliczenie wartości oprzyrządowania w cenie produktu strefowego nie było przedmiotem interpretacji. Rzecz w niniejszej sprawie dotyczy bowiem nie sposobu ewentualnego rozliczenia wartości oprzyrządowania w cenie towarów ale oceny prawno-podatkowej określonego, precyzyjnie wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprowadzającego się do pytania, czy dochód/strata ze sprzedaży oprzyrządowania wykorzystywanego przez podwykonawców Spółki, jest dochodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu Spółki, która twierdzi, że sprzedaż oprzyrządowania wykorzystywanego do produkcji wyrobu strefowego jest działalnością pomocniczą w stosunku do sprzedaży tego wyrobu. Nawiązując do powołanych wyżej orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że przez działalność pomocniczą należy uważać pozyskanie materiałów i usług, które są bezpośrednio lub pośrednio absorbowane przez wyrób gotowy w ujęciu rzeczowym. Nie może to jednak dotyczyć sytuacji, w których jedyny dający się uchwycić związek pomiędzy sprzedawanym oprzyrządowaniem a wyrobem gotowym ma charakter jedynie rachunkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie podniósł argument, że zwolnienie podatkowe wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zatem zwolnienie to nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu prowadzącego działalność na terenie SSE na podstawie zezwolenia, ale wyłącznie te dochody, które pochodzą z prowadzonej przez ten podmiot działalności w ramach zezwolenia i jednocześnie działalności prowadzonej na terenie SSE. Ten przymiot może być przypisany tylko tym dochodom, które spełniają warunki zwolnienia określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Końcowo należy zauważyć, że powoływane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczenia sądów administracyjnych tj. II FSK 1766/13 z dnia 10 września 2015 r., I SA/Łd 1324/14 z dnia 21 stycznia 2015 r., I SA/Kr 1701/14 z dnia 9 stycznia 2015 r. dotyczyły innych sytuacji faktycznych, mianowicie takich, w których przedmiotem kontrowersji była możliwość objęcia zwolnieniem towarów i usług wykorzystywanych do produkcji wyrobów strefowych. Nie dotyczyła natomiast sprzedaży składników majątkowych wykorzystywanych poza strefą, przez inny podmiot, do produkcji wyrobów wykorzystywanych następnie w ramach działalności gospodarczej na terenie SSE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyni to zasadniczą różnicę, która powoduje, że rozstrzygnięcia zapadłe w powołanych wyrokach nie są adekwatne w sprawie niniejszej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 powołanej wyżej ustawy.