II FSK 1440/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15 w sprawie ze skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-147/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1816/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi S. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, iż na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako "SSE" lub "strefa") prowadzi działalność w zakresie produkcji profesjonalnych komponentów i systemów samochodowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE, zaś jej przychody z tego tytułu zwolnione są od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Na podstawie zawartej z kontrahentem (dalej jako "finalny odbiorca") umowy, Spółka zobowiązała się do zrealizowania projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (dalej jako "zestaw") pod określoną markę i model pojazdu. Określiła obowiązki spoczywające na niej w ramach tego projektu, zaznaczając przy tym, że jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, tj. spoza SSE (dalej jako "element"). Spółka jest odpowiedzialna za zaprojektowanie, a czasami również wyprodukowanie specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego do produkcji tego elementu. Może się też zdarzyć, że będzie współodpowiedzialna za jego zaprojektowanie. Spółka podkreśliła, że nabywany element jest niezbędną częścią zestawu dostarczanego finalnemu odbiorcy (jednym z jego komponentów), a tym samym stanowi nieodłączną część/fazę realizowanego projektu. Spółka organizuje i uczestniczy we wszystkich fazach jego produkcji oraz spoczywa na niej cały proces decyzyjny. Jest odpowiedzialna za dołączenie elementu do zestawu finalnego, za proces logistyczny związany z jego produkcją, za terminowość wyprodukowania i zgodność z umową. Zakres usług wykonywanych przez podmiot zewnętrzny jest ograniczony jedynie do wyprodukowania elementu, zgodnie z zaleceniami Spółki. Z uwagi bowiem na specyfikę produkcji w branży motoryzacyjnej, wyprodukowanie elementu przez Spółkę jest niemożliwe. Natomiast dołączenie do zestawu końcowego elementu nabytego od podmiotów zewnętrznych jest czynnikiem warunkującym zawarcie umowy między stronami, gdyż finalny odbiorca jest zainteresowany nabyciem jedynie kompletu składającego się z części wytworzonych przez Spółkę i dołączonego do niego elementu. W uzupełnieniu wniosku Spółka stwierdziła, że uzyskane przez nią zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE obejmuje produkcję i sprzedaż całego zestawu, czyli kompletu części i elementów z tworzyw sztucznych. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie. Czy wynik z tytułu zbycia - określonego w stanie faktycznym - finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka podała, że odpowiedź na sformułowane przez nią pytanie powinna być twierdząca. Odwołując się do kryterium geograficznego wskazała, że zakup elementu i dołączenie go do zestawu części sprzedawanego finalnemu nabywcy zawiera się w zakresie świadczonej przez nią działalności handlowej (zgodnie z zezwoleniem) i stanowi to usługę świadczoną na terenie SSE. Dlatego też, skoro wszelkie procesy związane z dołączeniem elementu do zestawu oraz sprzedaż kompletu części samochodowych odbywają się na terenie SSE i tym samym spełniona zostaje przesłanka kryterium geograficznego, to zwolnieniem powinien być objęty także element stanowiący składową część finalnego zestawu. Według Spółki, określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w odniesieniu do pochodzenia każdego z komponentów, lecz powinno być określane poprzez kluczowe elementy prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast z powodu braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny, czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli jego produkcja ma miejsce poza SSE), determinującym powinno być kryterium gospodarcze. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia w odniesieniu do nabycia elementu wyprodukowanego poza SSE. Minister Finansów stwierdził bowiem, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., który przewiduje zwolnienie z opodatkowania dochodu z działalności prowadzonej w strefie, winien być interpretowany ściśle. Oznacza to, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, w zakresie określonym w zezwoleniu. W ocenie Ministra Finansów, ze sposobu sformułowania przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.s.e.", oraz u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że odwołują się one do geograficznych granic SSE i wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia. Użyte w przepisach pojęcie "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne. Na tej podstawie Minister Finansów wywiódł, że działalność, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta zwolnieniem. Następnie Minister Finansów dodał, że omawiane zwolnienie ma charakter przedmiotowy, bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła - działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Minister Finansów doszedł zatem do wniosku, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w odniesieniu do uzyskanych dochodów w całości jest/będzie możliwe, jeżeli każdy z etapów produkcji będącej działalnością, na której prowadzenie Spółka otrzymała zezwolenie, odbywa się/odbywać się będzie na terenie SSE. Zaznaczył również, że chociaż zezwoleniem posiadanym przez Spółkę objęty jest handel, to jednak dotyczy on wyłącznie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. W konsekwencji, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt potrzebny do wytworzenia produktu finalnego wymienionego w zezwoleniu i następnie produkt finalny sprzedała, nie wypełniła w całości warunków zezwolenia i tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż element ten nie został wytworzony na terenie strefy. Zatem w tej części, dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sporu interpretacyjnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku gdy jeden z elementów sprzedawanego przez Spółkę zestawu samochodowego został nabyty od podmiotu zewnętrznego, tj. wyprodukowano go poza SSE, dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (objętej zwolnieniem), czy też dochód ze sprzedaży elementu wyprodukowanego poza terenem strefy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. W ocenie Sądu, Minister Finansów nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, gdy działalność przedsiębiorcy mającego zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE na jakimś etapie produkcji realizowana jest poza jej terenem, poprzez skorzystanie z materiałów czy usług wykonywanych poza strefą, to dochody z tej działalności nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu, tzw. miernik geograficzny, do którego odwołano się w zaskarżonej interpretacji, rozumiany jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja/działalność danego podmiotu na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się "w granicach specjalnej strefy ekonomicznej" (na terenie SSE), jest niewystarczający i nie do zaakceptowania. Sąd zaznaczył również, że powoływany przez Ministra Finansów § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 465) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie RM z dnia 10 grudnia 2008 r.", nie odnosi się do sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Podkreślił bowiem, że "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. W dalszej kolejności Sąd przyjął, że procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego charakteryzują się wysoką specjalizacją, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Doszedł także do wniosku, że trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. A zatem spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" nie może, w ocenie Sądu, odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez Ministra Finansów kryterium geograficzne. Na podstawie powyższego Sąd wywiódł, że istotą problemu jest wobec tego ustalenie, jak duży może być udział zakupionych towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". W tej kwestii, zdaniem Sądu, konieczne jest w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. A ponadto uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Mając to na uwadze Sąd stwierdził zatem, że Minister Finansów nieprawidłowo uznał, iż dochód Spółki z działalności prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanego od podmiotu zewnętrznego elementu zestawu samochodowego, niezbędnego dla realizacji umowy, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w zw. z § 5 ust. 5 rozporządzenia RM z dnia 10 grudnia 2008 r., poprzez błędne przyjęcie, że dochód uzyskany z działalności prowadzonej przez Spółkę - w tej części, w której faza procesu realizowana jest poza SSE - może być uznany za dochód z działalności prowadzonej na terenie SSE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia normy wynikającej z powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że uzyskany dochód jako "wynik z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych, tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia", nie może korzystać w całości ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a jedynie w części, w jakiej osiągnięty został z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie powstał na tle wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W pierwszym z tych przepisów ustanowiono zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie stosownego zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Natomiast w drugim z nich wskazano, że zwolnienie, o którym mowa powyżej, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, nawiązując do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jak wynika to również z treści sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu, spór ten dotyczy kwestii, czy w przypadku, gdy jeden z elementów wyprodukowanego przez Spółkę na terenie strefy zestawu został nabyty od podmiotu spoza strefy (wyprodukowany poza strefą), to dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu korzysta w całości ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższych przepisów, czy też dochód odnoszący się do tego właśnie elementu nabytego poza strefą powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Sąd pierwszej instancji negując wykładnię tych przepisów zaprezentowaną przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji odwołał się w znacznej mierze do stanowiska, jakie w odniesieniu do analogicznego problemu, wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12 i II FSK 2887/12, które to stanowisko, co do istoty, akceptuje również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie. W stanowisku tym, powielonym w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, stwierdzono, że spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefie nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego korzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jak wskazano dalej, w różnych stanach faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Następnie powołując się na piśmiennictwo, praktykę organów interpretacyjnych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych wymieniono przykłady możliwych do zastosowania kryteriów, które mogłyby być pomocne przy rozstrzyganiu w konkretnej sprawie, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Minister Finansów prezentując w zaskarżonej interpretacji odmienny pogląd co do sposobu rozumienia spornych przepisów, nie podjął nawet próby rozstrzygnięcia kwestii prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie strefy, w przedstawionej wyżej płaszczyźnie. Nie wezwał bowiem Spółki do podania jakichkolwiek szczegółowych informacji, które mogłyby być pomocne, a nawet niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy w tej właśnie płaszczyźnie, jak np. ilości owych elementów, stopnia pracochłonności w ich wytworzeniu, ich wartości oraz wartości zestawu. Na pierwszy rzut oka można by przyjąć, iż zakup tylko jednego elementu służącego do wyprodukowania całego zestawu nie powinien rzutować na fakt prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej na terenie strefy, w rozumieniu analizowanego przepisu. Nie można jednak wykluczyć, że zakupiony przez Spółkę element jest tak pracochłonny, złożony lub wartościowy, iż byłby dominujący w zestawie. Rozpoznawana skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących argumentów, które pozwoliłyby uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji za błędne. Nic nie wnosi do sprawy przytoczona na wstępie teza, iż niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, gdyż wykładnia taka mogłaby prowadzić do zaburzenia równych warunków konkurencji na rynku. Po pierwsze, należałoby bowiem wykazać, że Sąd dokonał takiej niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni, a po wtóre, wprowadzenie przepisów ustanawiających odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, z definicji zakłada zróżnicowanie pozycji prawnej poszczególnych podatników, tu - na tych prowadzących działalność w SSE i tych opodatkowanych na zasadach ogólnych, które to zróżnicowanie, kierując się innymi uzasadnionymi wartościami i motywami, ustawodawca świadomie jednak wprowadza. Minister Finansów na poparcie swojego stanowiska bezzasadnie powołuje się na literalne brzmienie przepisu i jego językową wykładnię. To właśnie stanowisko podejmującego próbę wytyczenia zakresu znaczenia użytego w analizowanych przepisach i jak okazało się nieprecyzyjnego zwrotu "prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy" (czy też dochodów z tej działalności) nawiązuje do literalnego brzmienia tych przepisów. Natomiast stanowisko Ministra Finansów zakładające wyłączenie spod oddziaływania tych przepisów określonych elementów wchodzących w skład wytworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w strefie zestawu, czy też ściśle rzecz biorąc wyniku rachunku podatkowego odnoszącego się do tego elementu, nie ma odzwierciedlenia w treści tych przepisów. Ponadto należy zauważyć, iż Minister Finansów w swoim podejściu do analizowanego zagadnienia nie wykazuje pełnej konsekwencji. Uważa bowiem, iż spod oddziaływania ustanowionego w analizowanych przepisach zwolnienia należy wyłączyć "dochód" dotyczący zakupionego poza strefą elementu, podczas gdy zdaje się nie kwestionować zakupu towarów i usług od podmiotów działających poza strefą, np. w przypadku dostaw wody, prądu i innych mediów oraz usług ochrony mienia, usług transportowych, itp., których wartość składa się również na wartość wytwarzanych przez Spółkę w strefie wyrobów. Zgodzić się można z Ministrem Finansów, że stanowisko prezentowane przez Sąd pierwszej instancji, co Sąd ten sam przyznaje, nie pozwala w przypadku udziału w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, towarów i usług spoza strefy, na precyzyjne ustalenie, według jednoznacznych kryteriów, czy mamy jeszcze do czynienia z działalnością "strefową", czy już nie, natomiast kryteria przyjęte przez Ministra Finansów są transparentne, obiektywne, a ich wynik jest jednoznaczny. Problem jednak tkwi w tym, że postulowany przez Ministra Finansów sposób postępowania polegający na wyłączaniu spod zwolnionego z opodatkowania dochodu jego części odnoszących do zawartych w finalnym wyrobie wytworzonym w strefie, elementów dostarczonych spoza strefy, nie znajduje oparcia w treści analizowanych przepisów i mógłby być potraktowany jedynie w kategoriach wniosku de lege ferenda. Prawodawca sam wcześniej zdecydował o wyeliminowaniu precyzyjnego i jednoznacznego kryterium pozwalającego zdefiniować działalność gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, poprzez usunięcie tzw. "wskaźnika strefowego" (wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza strefą oraz usług wykonanych poza jej terenem, nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy). Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do wątku "niezbędności" jako do subiektywnego i ocennego przekonania Spółki jest o tyle nietrafna, iż kwestia "niezbędności" stanowiła przede wszystkim element argumentacji Spółki, przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji, nie zaś Sądu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 2 P.p.s.a.