I SA/Wr 1816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A z siedzibą w B. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A (dalej: strona, spółka, skarżąca,) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] nr [...] dotycząca przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). Z wniosku dotyczącego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w przedmiocie produkcji profesjonalnych komponentów i systemów samochodowych dla branży motoryzacyjnej. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie działalności produkcyjnej, handlowej i usługowej na terenie SSE. Przychody spółki z tego tytułu są zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Spółka zawarła z kontrahentem (dalej: finalny odbiorca) umowę, na podstawie której zobowiązała się do zrealizowania projektu obejmującego dostarczenie kompletu części i elementów samochodowych (dalej: zestaw) pod określoną markę i model pojazdu. W ramach projektu do obowiązków spółki należy: - zaprojektowanie tych części zestawu, które produkuje spółka; - wyprodukowanie wszystkich części zestawu, przy czym jeden z elementów zestawu zostanie wyprodukowany przez podmiot zewnętrzny, spoza SSE (dalej: element); - spółka jest odpowiedzialna za zaprojektowanie (czasami również wyprodukowanie) specjalistycznego oprzyrządowania przeznaczonego do produkcji tego elementu; - możliwa jest sytuacja, w której spółka będzie współodpowiedzialna również za zaprojektowanie tego elementu; - element ten stanowi - z punktu widzenia finalnego odbiorcy - niezbędną część zestawu; - element ten po wyprodukowaniu go poza SSE jest dostarczany do siedziby spółki; - kontrola jakości, zapakowanie i dostarczenie całego zestawu finalnemu odbiorcy. Podkreśliła strona, że nabywany element jest niezbędną częścią zestawu dostarczanego finalnemu odbiorcy (jednym z jego komponentów), a tym samym stanowi nieodłączną część/fazę realizowanego projektu. Ponadto spółka organizuje i uczestniczy we wszystkich fazach produkcji przedmiotowego elementu oraz spoczywa na niej cały proces decyzyjny. Spółka jest odpowiedzialna za dołączenie tego elementu do zestawu finalnego, za proces logistyczny związany z jego produkcją, za terminowość wyprodukowania elementu, za niezgodność przedmiotowego elementu z umową. Zakres usług wykonywanych przez podmiot zewnętrzny jest ograniczony jedynie do wyprodukowania elementu, zgodnie z zaleceniami Spółki. Zauważyła strona, że z uwagi na specyfikę produkcji w branży motoryzacyjnej, wyprodukowanie przedmiotowego elementu przez Spółkę jest niemożliwe; dołączenie do zestawu końcowego elementu nabytego od podmiotów zewnętrznych jest czynnikiem warunkującym zawarcie umowy między stronami; gdyż finalny odbiorca jest zainteresowany nabyciem jedynie kompletu składającego się z części wytworzonych przez Spółkę i dołączonego do niego elementu; spółka ponosi pełną odpowiedzialność za cały komplet dostarczany finalnemu odbiorcy (gwarancje, reklamacje itp.); przedmiotowy element jest nabywany wyłącznie w celu dołączenia go - w komplecie - do pozostałych części zestawu. Stwierdziła strona, że nabycie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodu strefowego. W uzupełnieniu wniosku skarżąca podała, że spółka otrzymała zezwolenie na "prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, określonych w sekcji C: (...) 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych". Cały zestaw części i elementów klasyfikowany jest do tego właśnie symbolu PKWiU. W związku z tym, zdaniem spółki, zezwolenie to obejmuje produkcję i sprzedaż całego zestawu, czyli kompletu części i elementów z tworzyw sztucznych. Wszystkie pozostałe części składające się na wyprodukowanie zestawu są wyprodukowane na terenie SSE przez spółkę na podstawie posiadanego zezwolenia. Zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie SSE spółka otrzymała w dniu 19 marca 2009 r. W związku z powyższym zadała strona pytanie: Czy wynik z tytułu zbycia - określonego w stanie faktycznym - finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia? Zdaniem strony wynik z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych (dochód albo strata) powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), tj. przychód ze sprzedaży zestawu oraz koszty jego nabycia. W swojej argumentacji strona odwołała się do kryterium geograficzne i gospodarczego. Odnośnie kryterium geograficznego wskazała strona, że zakup przedmiotowego elementu i dołączenie go do zestawu części sprzedawanego finalnemu nabywcy zawiera się w zakresie działalności handlowej świadczonej przez spółkę (zgodnie z zezwoleniem) i stanowi to usługę świadczoną na terenie SSE. Dlatego skoro wszelkie procesy związane z dołączeniem przedmiotowego elementu do zestawu oraz sprzedaż kompletu części samochodowych odbywają się na terenie SSE, a tym samym spełniona zostaje przesłanka kryterium geograficznego - to zwolnieniem powinien być objęty także element stanowiący składową część finalnego zestawu. Na poparcie swojego stanowiska powołała strona pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 9 listopada 2014 r. sygn. II FSK 2750/12, zgodnie z którym dopuszczalny jest taki model biznesowy, w którym w procesie technologicznym wykorzystywane byłyby komponenty wykonane przez zewnętrznych podwykonawców oraz, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Według strony określenie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w odniesieniu do pochodzenia każdego z komponentów, lecz powinno być określane poprzez kluczowe elementy prowadzenia działalności gospodarczej. A z powodu braku definicji ustawowej "wyrobu wytworzonego na terenie strefy ekonomicznej" dokonując oceny - czy dany wyrób może zostać objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych (jeśli jego produkcja ma miejsce poza SSE) - determinującym powinno być kryterium gospodarcze. Powołała się przy tym strona na wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1139/10, zgodnie, z którym aby towar nabyty spoza SSE, traktować jako element niezbędny do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętej zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych, musi być on "niezbędny do całościowego wytworzenia wyrobu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej" oraz musi "istnieć ścisły, funkcjonalny i nierozerwalny związek pomiędzy czynnościami podstawowymi, to jest wykonanymi na terenie strefy a czynnościami pomocniczymi wykonanymi poza strefą". Wskazała strona, że w sprawie są spełnione wszystkie ww. warunki gdyż: -przedmiotowy element stanowi nieodłączną część zestawu, na który się składa; - co prawda przedmiotowy element nie jest wykorzystywany w procesie produkcyjnym, ale to pozostaje bez znaczenia dla zastosowania również wobec niego zwolnienia, gdyż pomiędzy tym elementem a resztą zestawu, na który się składa występuje bezpośredni związek funkcjonalny, wyrażający się w ścisłym i nierozerwalnym powiązaniu gospodarczym; - jego produkcja jest jedną z faz realizowanego projektu; -mimo że spółka nie produkuje tego elementu, to na niej spoczywa cały proces związany z kooperacją tej produkcji (m.in. jest odpowiedzialna za oprzyrządowanie wykorzystywane do jego produkcji, zdarza się również, że spółka projektuje przedmiotowy element); - podmiot zewnętrzny produkując przedmiotowy element jest ściśle związany wytycznymi spółki; - nabycie przedmiotowego elementu od podmiotu zewnętrznego warunkuje zawarcie umowy na realizację całego projektu, gdyż finalny odbiorca nie zawarłby umowy, gdyby strona nie zobowiązała się nabyć i dołączyć do końcowego zestawu spornego elementu; - wytworzenie tego elementu ma bezpośredni wpływ na generowanie przychodów, w tym przychodu SSE. Dalej podkreśliła strona, że występująca obecnie wysoka specjalizacja produkcji branży motoryzacyjnej powoduje, że niezbędne staje się nabywanie towarów spoza SSE. Podmioty działające w tej branży nie są w stanie produkować wszystkich części samochodowych w sposób kompleksowy. Ponadto zauważyła strona, że każda działalność produkcyjna wymaga użycia środków pochodzących spoza SSE (np: woda, prąd, czy gaz, usługi transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej), co nie powoduje utraty przez finalny produkt przymiotu wyrobu strefowego. W ocenie strony nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, dla których zakupiony element - stanowiący de facto komponent składający się na finalny zestaw części oraz niezbędny do zrealizowania projektu na rzecz finalnego odbiorcy - miałby być traktowany w odmienny sposób od materiałów czy usług niezbędnych w procesie produkcyjnym. Nabycie przedmiotowego elementu spoza SSE nie zmienia ani charakteru prowadzonej przez spółkę działalności (jest to nadal działalność prowadzona tylko i wyłącznie na terenie SSE), ani też nie zmienia charakteru przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych przez Spółkę na terenie strefy, jak i odpowiadającym im wydatków. Zdaniem strony interpretacji przepisów dotyczących zwolnienia należy dokonywać również przez pryzmat celu ustanowienia stref. Na potwierdzenie swojego stanowiska odwołała się strona do praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych. W powołanej na wstępie interpretacji organ podatkowy, uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia w odniesieniu do nabycia elementu wyprodukowanego poza specjalną strefą ekonomiczną i za prawidłowe – w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do pozostałej części. Przytoczył organ podatkowy przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, dalej: usse), w tym art. 2, art. 12, art. 16, art. 9 oraz aktów wykonawczych. Następnie powołał przepisy u.p.d.o.p. - art. 9, art. 18 ust. 1, art. 10, art. 11, art. 24a, art. 15 ust. 1, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34. Stwierdził organ podatkowy, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. który przewiduje, że zwolniony z opodatkowania jest dochód z działalności prowadzonej w strefie winien być interpretowany ściśle. Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie SSE. A contrario – jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu i wynik na takiej działalności podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem SSE wówczas również dochód z takiej działalności nie będzie podlegał zwolnieniu. Podkreślił organ podatkowy, że ze sposobu sformułowania przepisów usse i u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że odwołują się one do geograficznych granic SSE i wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia. Użyte w przepisach pojęcie "działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy" jest jednoznaczne. A zatem zdaniem organu, należy przyjąć, że działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, nie może być objęta zwolnieniem. Zauważył organ podatkowy, że spółkę obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465) i zgodnie z § 5 ust. 5 ww. rozporządzenia, zwolnienia w podatku dochodowym (wymienione w ust. 1 i 3 § 5 rozporządzenia) przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. Natomiast w sytuacji, gdy przedsiębiorca prowadzi działalność poza obszarem SSE, jest on zobowiązany wydzielić organizacyjnie działalność prowadzoną na terenie SSE, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Wskazał organ podatkowy, że przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie SSE i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dalej zwrócił organ podatkowy uwagę, że zwolnienie ma charakter przedmiotowy bowiem odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła – działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach, w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Chodzi zatem o dochód uzyskany w następstwie prowadzenia działalności gospodarczej, w określonym miejscu - SSE, której przedmiot opisany został w stosownym zezwoleniu. Reasumując uznał organ podatkowy, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w odniesieniu do uzyskanych dochodów w całości jest/będzie możliwe, jeżeli każdy z etapów produkcji będącej działalnością, na której prowadzenie przedsiębiorca otrzymał zezwolenie, odbywa się/odbywać się będzie na terenie SSE. Wówczas tylko możliwe jest/będzie zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy. Zaznaczył organ podatkowy, że chociaż zezwoleniem, jakie posiada spółka objęty jest handel, to według organu dotyczy on wyłącznie wyrobów wytworzonych w strefie lub usług wytworzonych w strefie. Jeżeli zatem Spółka nabyła wytworzony poza strefą produkt, potrzebny do wytworzenia produktu finalnego wymienionego w zezwoleniu i następnie produkt finalny sprzedała, nie wypełniła w całości warunków zezwolenia, tym samym nie spełniła jednego z warunków zwolnienia podatkowego, gdyż element ten nie został wytworzony na terenie strefy. Zatem w tej części, dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazał organ podatkowy, że spółka jest/będzie zobowiązana do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przychody uzyskane przez spółkę ze sprzedaży wyrobu finalnego, w części w jakiej spółka nabyła element potrzebny do realizacji zestawu, nie stanowią przychodów strefowych. Co za tym idzie, przychody te oraz odpowiadające im koszty kształtują dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przychodów tych i kosztów nie można zaliczyć do związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wpływających na ustalenie dochodu z działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy. Odnosząc się do celu ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych zauważył organ podatkowy, że korzystanie w procesie produkcji z usług kontrahentów zewnętrznych nie stwarza warunków do tworzenia miejsc pracy na terenie strefy, gdyż prace wykonane zostaną przez pracowników zatrudnionych poza strefą. Przedsiębiorca, który zamierza prowadzić produkcję w ten sposób, z pewnością nie powinien korzystać ze zwolnienia, które przewidują przepisy o prowadzeniu działalności na terenie SSE. Celem ustawienia SSE było stworzenie impulsu do rozwoju regionalnego, przede wszystkim zaś zachęcenie potencjalnych inwestorów i przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia działalności na teren strefy. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie SSE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej. Zarzuciła strona, że interpretacja w części, w której uznano stanowisko strony za nieprawidłowe narusza przepisy prawa materialnego tj.: art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię zawężającą i w efekcie odmówienie stronie prawa do zwolnienia z podatku; art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, które doprowadziło do odmówienia stronie prawa do zwolnienia. W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację z wniosku o wydanie interpretacji, zwróciła uwagę na brak uwzględnienia przez organ kryterium gospodarczego przy ocenie opisanego zdarzenia oraz brak zrozumienia istoty transakcji. Podkreśliła strona ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy nabyciem przedmiotowego elementu a przychodem uzyskanym z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zarzuciła strona błędne rozumienie przez organ podatkowy celów utworzenia specjalnych stref ekonomicznych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Spór w sprawie powstał na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i dotyczy kwestii czy w przypadku, gdy jeden z elementów sprzedawanego przez stronę zestawu samochodowego został nabyty od podmiotu spoza strefy (wyprodukowany poza strefą), to dochód z tytułu zbycia finalnego zestawu części i elementów samochodowych powinien być alokowany w całości do działalności strefowej (zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych), czy też dochód ze sprzedaży elementu wyprodukowanego poza terenem strefy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Zdaniem strony z uwagi na ścisły i nierozerwalny związek gospodarczy spornego elementu z całym zestawem całość dochodu winna korzystać ze zwolnienia. Natomiast zdaniem organu podatkowego dla zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. decydujące znaczenie ma spełnienie kryterium geograficznego, a zatem jeżeli działalność przedsiębiorcy, która w jakimś etapie jest realizowana poza terenem strefy, to nie może być objęta zwolnieniem w tej części. Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację stronie skarżącej. Zagadnienie zwolnienia dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia było przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym: Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) - wyrok z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2750/12, II FSK 2887/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 130/15 (dostępne w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie obecnym podziela stanowisko prezentowane w ww. wyrokach i w dalszej części rozważań odwoła się do tez w nich zawartych. W ocenie Sądu organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że w sytuacji, kiedy działalność przedsiębiorcy mającego zezwolenie na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej na jakimś etapie produkcji jest realizowana poza terenem strefy - poprzez skorzystanie z materiałów czy usług wykonywanych poza strefą, to dochody z tej działalności (poza strefą) nie mogą korzystać ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4–6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 usse; wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może jednakże przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z kolei art. 12 usse stanowi, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub osób fizycznych. Natomiast według § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015, poz.465) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Zdaniem Sądu dla oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. tzw. miernik geograficzny - do jakiego odwołuje się organ podatkowy - rozumiany jako bezwzględny wymóg, aby cała produkcja/działalność danego podmiotu, na każdym jej etapie i w każdym użytym materiale czy usłudze odbywała się "w granicach specjalnej strefy ekonomicznej" (na terenie SSE) jest nie do zaakceptowania i jest niewystarczający. Z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. wynika konieczność wydzielenia organizacyjnego takiej działalności, która prowadzona jest poza strefą. Przepis ten nie dotyczy jednak sytuacji, w której proces produkcyjny prowadzony jest na terenie strefy, a w jego trakcie podmiot korzysta z towarów i usług pochodzących od podmiotów działających poza terenem strefy. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na fakt, że podmioty zewnętrzne kooperujące z podmiotem działającym na terenie strefy nie korzystają ze zwolnienia podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że ta "zewnętrzna" część procesu produkcyjnego, w zakresie, w jakim pochodzi od podmiotów dostarczających towary i usługi, jest w istocie opodatkowana podatkiem dochodowym, który uiszczają kooperanci podmiotu strefowego. Na powyższe wskazywał NSA w powołanych wyżej wyrokach. Jak podkreślił NSA, z czym Sąd się w pełni zgadza, analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza strefy. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie strefy. A zatem spełnienie warunku zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej w postaci prowadzenia jej "na terenie specjalnej strefy ekonomicznej" nie może odbywać się wyłącznie poprzez wskazywane przez organ podatkowy kryterium geograficzne. Przy czym dopuszczenie do udziału w dochodzie korzystającym ze zwolnienia, towarów i usług spoza strefy nie może prowadzić do utraty przez daną działalność charakteru działalności prowadzonej na terenie strefy. Dlatego skorzystanie ze zwolnienia wymaga każdorazowo oceny, jaki charakter miały tzw. "zewnętrzne" materiały czy usługi wykorzystane do zasadniczego procesu produkcyjnego wyrobów gotowych wskazanych w zezwoleniu. Istotą problemu jest zatem ustalenie, jak duży może być udział zakupów towarów i usług od zewnętrznych kontrahentów, aby działalność nie utraciła przymiotu "prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej". Jak wskazał NSA w zespole różnych stanów faktycznych, które mogą mieć miejsce, trudno o wypracowanie jednolitej, idealnej definicji tego kryterium, co powoduje, że każda sprawa musi być oceniana na gruncie danego stanu faktycznego. Można jedynie wspomnieć, że do 1 stycznia 2001 r. w rozporządzeniach dotyczących poszczególnych SSE funkcjonował tzw. wskaźnik strefowy. Zgodnie z nim wartość wszystkich użytych materiałów wytworzonych poza SSE oraz usług wykonanych poza jej terenem nie mogła przekraczać 70% przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie SSE. Obecnie tak wyraźnego rozgraniczenia nie da się wyprowadzić z obowiązujących przepisów, co nie upoważnia do twierdzenia, że dla zachowania warunków zwolnienia całego dochodu nie jest możliwy zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych. Analiza piśmiennictwa, praktyki organów interpretacyjnych oraz orzecznictwa sądowoadministracyjnego wskazuje, że kryteriami pozwalającymi na zwolnienie dochodu z podatku dochodowego, przy udziale usług zakupionych od podmiotów spoza strefy, mogłyby być następujące okoliczności: - nadanie towarom produkowanym przez inwestora nowej jakości dodanej (por. Katarzyna Knapik, Michał Hryszko, Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego – uwagi na kanwie wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 666/12, Przegląd Podatkowy, 6/2013, s. 33); - sytuacja, w której usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne stanowią jedną z faz produkcji produkowanych i sprzedawanych przez podmiot strefowy wyrobów, a produkcja i sprzedaż wyrobów mieści się w zakresie PKWiU określonym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (tak w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 1 sierpnia 2011 r., IBPBI/1/423-34/11/KB), - istnienie ścisłego, funkcjonalnego i nierozerwalnego związku pomiędzy czynnościami podstawowymi wykonanymi na terenie strefy, a czynnościami wykonanymi poza strefą, przy czym te ostatnie muszą mieć charakter pomocniczy (akcesoryjny) wobec tych wykonanych na terenie strefy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II FSK 1139/10). Dla ustalenia powyższego kryterium konieczne będzie w pierwszej kolejności określenie, czy wszystkie elementy procesu produkcyjnego (włącznie z usługami zleconymi podmiotom zewnętrznym) mieszczą się w zakresie wskazanym w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 2 usse zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1. Ponadto przy ocenie warunku wykonywania działalności na terenie strefy konieczne będzie uwzględnienie takich okoliczności jak: zakres usług wykonywanych przez podmioty zewnętrzne, ich charakter, wykonywanie podstawowych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy przez zatrudnionych przez podmiot pracowników. Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadne uznał zarzuty skargi dotyczące błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy nieprawidłowo uznał, że dochód strony z działalności prowadzonej na terenie strefy w części dotyczącej nabywanego od podmiotu zewnętrznego elementu zestawu samochodowego, niezbędnego dla realizacji umowy, powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. Nie podziela również Sąd argumentacji organu podatkowego związanej z celami ustanowienia specjalnych stref ekonomicznych. Zgodzić należy się, że strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, a ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów ‒ przedsiębiorców ‒ do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Jednak zdaniem organu podatkowego wykładnia logiczna, systemowa, a także gramatyczna pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą, wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W ocenie Sądu organ podatkowy nie ma racji, skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie strefy powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem strefy. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie stref dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku organu podatkowego, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd i dokonać oceny zdarzenia przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności organ winien uwzględnić wskazywane przez stronę okoliczności związane z zakupem spornego elementu od podmiotu spoza strefy, w tym m.in. proces specjalizacji produkcji części samochodowych, niezbędność spornego elementu dla zestawu, wykonywanie pozostałych czynności procesu produkcyjnego na terenie strefy. Sąd uchylił zaskarżony akt na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a., o kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z treścią art. 200 p.p.s.a.