I SA/Rz 329/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika W.B. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi W. B. (dalej: skarżący/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. B. z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. (dalej: NUS) przeprowadził kontrolę podatkową w firmie W. B. – A. (dalej: A.) w zakresie: m.in. realizacji obowiązków płatnika, z tytułu naliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń za okres od 1 grudnia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Ustalono, że W. B. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i zatrudniał 9 pracowników tj.: M. D., T. J., B. K., H. K., R. P., M. R., M. S., L. R., B. K. Podatnik korzystał z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy: 1) z R. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: R.): - umowę - porozumienie z 1 grudnia 2011 r. w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników (art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.; dalej: K.p.), - o świadczenie usług z dnia 1 grudnia 2011 r. - regulującej kwestie obowiązków pracowników, ich "oddelegowania do pracy u Usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), - o rozwiązaniu - z dniem 31 października 2012 r. - umowy z 1 grudnia 2011 r., 2) z K. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: K. - umowę - porozumienie z 31 października 2012 r. z R. i K., w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (K.), - z 1 listopada 2012 r. z K. w sprawie "oddelegowania" pracowników do pracy u usługobiorcy – A. (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu spożywczego), - o rozwiązaniu - z dniem 28 lutego 2013 r. - umowy z 1 listopada 2012 r. i "przekazaniu" przez K. pracowników do holdingu finansowego S. sp. z o.o.; "S. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (po zmianie nazwy firmy), dalej: S. Z S. zawarto umowę z 1 marca 2013 r. o świadczenie usług i "oddelegowanie pracowników usługodawcy do pracy u usługobiorcy" (prowadzenie i kompleksowa obsługa sklepu ogólnospożywczego). W dniu 30 października 2013 r. W. B. wypowiedział tę umowę (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia). Organ i instancji oceniając umowy w kontekście ich skutków podatkowych stwierdził, że w związku z umowami z R./K. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, nie zaistniał skutek z art. 231 K.p., tj. wstąpienie nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. W szczególności spółki: R. K. i S. faktycznie przejęły obsługę w zakresie prowadzenia dokumentacji pracowniczej i płacowej. Umowy - porozumienia pomiędzy W. B. a R. oraz R. i K. nie skutkowały przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań/kontrahentów), Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem, zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę ("byłego pracodawcę"). Umowy - porozumienia pozostawały w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, gdyż tworzyły pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze, gdyż nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia za październik 2013 r., nie wydały świadectw pracy, informacji o dochodach w okresie od 1 stycznia do 13 listopada 2013 r., nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne ani zaliczek na podatek dochodowy, konstrukcja umów wykazuje, że usługobiorca mógł przewidzieć, że "nowy pracodawca" nie wywiąże się z obowiązków płatnika. Umowy w sprawie "przejścia" zakładu pracy na innego pracodawcę zostały zawarte dla pozoru, W. B. nie przekazał składników materialnych niezbędnych dla realizacji zadań, zachował wpływ na prawa i obowiązki pracowników. W związku z umowami z R./K. nie doszło do przejęcia pracowników i zadań - nie nastąpiła zmiana płatnika zaliczek. Pracodawcą ("zakładem pracy") dla osób świadczących pracę w A. był W. B. Stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - określanej dalej jako u.p.d.o.f.), był zobowiązany, jako płatnik tego podatku, do obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń ze stosunku pracy wypłaconych pracownikom. Stwierdzono, że pracownikom świadczącym pracę wypłacono wynagrodzenie: - przez R. - za styczeń - październik 2012 r., w miesiącach: luty - listopad 2012 r., - przez K. - za listopad - wrzesień 2013 r., w miesiącach: grudzień 2012 r. - październik 2013 r., - za październik 2013 r. pracownicy nie otrzymali wynagrodzenia (płatnego w listopadzie), - przez A. - za listopad i grudzień 2013 r. - w listopadzie i grudniu 2013 r. Od 1 stycznia 2012 r. do końca października 2013 r. spółka nie prowadziła kart przychodów z tytułu wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Ponadto, ustalono wysokość wynagrodzenia wypłaconego w 2013 r. (na podstawie list płac): 1) ogółem (łącznie z ekwiwalentem za pranie i zakup odzieży ochronnej) - 181.687,19 zł, w tym: - 152.800,19 zł - przez K. (S.), w okresie styczeń - październik 2013 r., - 28.887 zł - przez W. B., za listopad i grudzień, w miesiącach listopad - grudzień 2013 r. Stwierdzono również, że: 2) "przejęci" pracownicy nie otrzymali informacji PIT-11 (za okres od stycznia do października 2013 r.). dla potrzeb rozliczenia podatkowego sporządzono informacje "we własnym zakresie"- na podstawie posiadanych informacji i dokumentów, 3) za listopad i grudzień 2013 r. otrzymali informacje PIT-11 od A. W. B. W oparciu o dane z tych "informacji", należne zaliczki winny wynosić 8.079 zł, w tym od wynagrodzeń wypłaconych przez K./S. - 6.919 zł, przez A. - 1.160 zł. Z kolei na podstawie danych z list płac, zaliczki z tytułu wynagrodzeń wypłaconych w miesiącach styczeń - grudzień 2013 r. wynoszą 8.145 zł, W. B. w deklaracji PIT-4R wykazał zaliczki w kwocie 1.160 zł (za listopad i grudzień, po 580 zł za każdy miesiąc). Nie pobrano i nie odprowadzono zaliczek od wynagrodzeń pracowniczych w wysokości 6.985 zł, wypłaconych w miesiącach styczeń - październik 2013 r. (dla potrzeb orzeczenia o odpowiedzialności przyjęto dane z list płac). Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], NUS orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. B. z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 r. oraz określił wysokość należności z tytułu niepobranego podatku. Od powyższej decyzji odwołanie wniósł W. B. reprezentowany przez radcę prawnego. Decyzją z dnia [...] lutego 2019 r., opisaną na wstępie, DIAS w pkt 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r. oraz określającej wysokość należności z tytułu niepobranego za ww. miesiące podatku, w pkt 2. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. B. A. jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2013 r. (od wypłat ze stosunku pracy) oraz określił wysokość należności z tego tytułu: za miesiące od lutego do października 2013 r., w pkt 3. w pozostałej części tj. za styczeń 2013 r. - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu DIAS zwrócił uwagę, że bezsporne jest zawarcie przez W. B. umów z R., K. i S., świadczenie pracy przez pracowników, sposób rozliczania i wypłaty wynagrodzeń. Kwestią sporną jest ocena ewentualnych prawnopodatkowych skutków tych umów, tj. na kim ciążyły obowiązki (status) płatnika w zakresie obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do października 2013 r., czy i kto jest odpowiedzialny za niewykonanie lub nienależyte wykonanie obowiązków płatnika za ten okres. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości i nie jest kwestionowane, że w dniu 1 grudnia 2011 r. zawarto "między zakładami", tj. A. W. B. i R., umowę - porozumienie. Jej przedmiotem miało być "przekazanie" z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 231 K.p. przez dotychczasowego pracodawcę i przyjęcie przez nowego wszystkich pracowników wg załączonego do tej umowy wykazu (stanowiącego zał. nr 6 protokołu kontroli) "na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli" do 31 grudnia 2011 r., "bez szkody dla pracowników" (§ 2 umowy). W tym samym dniu strona (już jako usługobiorca) zawarła z R. (jako usługodawcą - firmą świadczącą usługi tzw. "outsourcingu personalnego") również umowę o świadczenie usług, na mocy której zlecił R. wykonywanie usług będących przedmiotem jego działalności - związanych z "procesem prowadzenia i kompleksową obsługą sklepu ogólnospożywczego". Odrębnym pismem z 31 października 2012 r. spółki R. i K. poinformowały usługobiorcę o przejęciu przez K. (jako właściciela 100% udziałów w R.) wszelkich praw i obowiązków R., a także o tym, że w związku z tym z dniem 1 listopada 2012 r. "wszyscy pracownicy oraz wszystkie umowy łączące R. (...) zostają scedowane na K.". Na mocy trójstronnej umowy - porozumienia z 31 października 2012 r., ze wskazaniem art. 231 K.p., w miejsce R. weszła K., w związku z czym W. B. w dniu 1 listopada 2012 r. zawarł z tą spółką kolejną (analogiczną do zawartej wcześniej), umowę o świadczenie usług. W dniu 28 lutego 2013 r. strony rozwiązały umowę o świadczenie usług z dnia 1 listopada 2012 r., a w dniu 1 marca 2013 r. W. B. zawarł kolejną umowę o świadczenie usług, tym razem z S. DIAS zwrócił uwagę, że kwestia przejścia zakładu pracy na podstawie analogicznych umów outsourcingu pracowniczego zawieranych przez R. i K. z innymi podmiotami była już analizowana w postępowaniach sądowo-administracyjnych i sądy akceptowały stanowisko organów, że nie doszło do przejścia zakładu pracy. Podkreślił, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie istnieją przesłanki do uznania "przejętych" umowami cywilnoprawnymi "pracowników i zadań" za "jednostkę podlegającą przejściu". Przejście pracowników nie miało uwarunkowań ani faktycznych, ani prawnych, a wynikało wyłącznie z umów - porozumień, które przewidywało taki skutek. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek R./K./S., a faktycznie świadczyli pracę na rzecz W. B., byli oceniani - co do ilości i jakości pracy przez uprzedniego pracodawcę. Funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników pełnił W. B., wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonywania pracy, następowały w ramach więzi między W. B. i zatrudnionymi, a spółki R. i K./S. nie sprawowały nadzoru nad pracownikami, nie wydawały poleceń pracownikom, nie działały, jak typowy pracodawca, ponadto, decyzyjność co do zatrudniania/potrzeb pracowników leżała w gestii faktycznego/dotychczasowego pracodawcy. Wynagrodzenie za pracę wypłacane było faktycznie ze środków podatnika, kwestią organizacyjno-techniczną był sposób przekazywania wynagrodzenia, przelewanie środków pieniężnych "rozłożono" na dwa podmioty, rolą usługodawcy było fizyczne "dostarczenie" wynagrodzenia (przelew), które wcześniej obliczył usługobiorca. Przejście zakładu pracy/jego części następuje z mocy prawa, na zasadach i warunkach określonych w art. 231 K.p., dla skuteczności przejścia nie ma znaczenia "wola/jej brak" nawiązania i kontynuowania stosunku pracy. DIAS wskazał, że pomiędzy pracownikami a spółkami R. i K./S. nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę zawartych uprzednio z pracownikami przez W. B. było kontynuowane, świadczyli oni pracę na rzecz przedsiębiorstwa tej spółki, pod kierownictwem jej wspólnika. Skoro R. nie "przejęła" od A. pracowników, nie mogła ich "przekazać" innemu podmiotowi (K./S.), pracownicy nie mogli zostać "oddelegowani" do pracy w firmie W. B. w celu prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Relacje pracownicze, o których mowa w art. 22 § 1 K.p. istniały wyłącznie pomiędzy W. B. a pracownikami i nie powstały nigdy w odniesieniu do spółek outsourcingowych - nie nastąpiła zmiana pracodawcy, w badanym okresie rozliczeniowym pracodawcą był W. B. Nadto organ odwoławczy podał, że w toku postępowania ZUS ustalił, że nie doszło do przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 231 K.p. i zmiany płatnika składek, rzeczywistym pracodawcą i płatnikiem dla dziewięciu zatrudnionych pracowników była firma A. Reasumując DIAS stwierdził, że w kontekście przepisów K.p., w szczególności art. 22 i art. 231 K.p., w 2013 r. stroną stosunku pracy (pracodawcą) dla pracowników: M. D., T. J., B. K., H. K., R. P., M. R., M. S. i L. R., świadczących pracę w firmie A. w okresie: grudzień 2012 - październik 2013 r., był W. B. Wiążą się z tym obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w poszczególnych miesiącach 2013 r. W. B. reprezentowany przez radcę prawnego skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2019 r. wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 231 K.p. poprzez jego błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych jak również wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), art. 58 § 1 kodeksu cywilnego przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego - w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nieodzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń, że zgodnym celem i zamiarem stron było przeniesienia zakładu pracy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. oraz K., celem, ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na: - zeznaniach pracowników R. oraz K., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. oraz K. 6) art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżący zarzucił, że wbrew ustaleniom organów doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy na inny podmiot, wynikających z art. 231 K.p. i orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach, prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych dla nich skutkach, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania, przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w K.p. Nadto pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia. Zdaniem skarżącego, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi zadań - części zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Przejęcia nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Ze względu na to, że skutek przejęcia następuje z mocy samego prawa, a przepis art. 231 K.p. jest bezwzględnie obowiązujący, to przejście zakładu pracy nie jest uzależnione od jakichkolwiek czynności pracowników czy też czynności faktycznych podejmowanych przez pracodawców. W ocenie skarżącego, nie można przyjąć, że sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (skarżącego) realizacji umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzania wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą, a przejętymi pracownikami. Skarżący zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały inicjatywy zmierzającej do pozyskania informacji od drugiej strony stosunku zobowiązaniowego, nie przesłuchano w charakterze świadków członków zarządu R., ani osób zatrudnionych przez tę spółkę, którzy realizowali kontrakt, co uniemożliwiło zbadanie zgodnego zamiaru i celu stron umowy. Pominięto okoliczności przedmiotowe takie jak np. zasady i zwyczaje współpracy pomiędzy stronami w układach spółek z innymi podmiotami. Skarżący podniósł, że od dnia przejęcia pracowników przez R., a następnie przez K., spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych, w szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP. Podmioty przejmujące prowadziły legalną działalność jako agencje pracy tymczasowej posiadające certyfikaty, profilem ich działalności było zatrudnianie pracowników, których kierowano do wykonywania konkretnych zadań u konkretnych podmiotów. Czynności dokonane przez skarżącą z firmą R. oraz K. stanowiły legalne działania w ramach obowiązującego porządku prawnego i nie były kwestionowane przez żadne organy administracyjne. Nadto, według skarżącego, nawet gdyby nie uznać dokonanego przejścia przez R. za skuteczne, osoby te stałyby się pracownikami tej firmy per facta concludentia, a spółka R. ich pracodawcą. Pracowników łączył z R. stosunek pracy, od dnia przejęcia części zakładu pracy świadczyli oni pracę na rzecz R., która z kolei wykonywała wszelkie obowiązki pracodawcy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.) usług outsourcingu pracowniczego. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p. W stanie faktycznym sprawy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych zawarł ze spółkami R., K. oraz S. umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego – A., w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w A. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją nadal na rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Skarżący z kolei uważa, że doszło do skutecznego przejścia jego pracowników do spółek outsourcingowych argumentując, że do realizacji umów nie było konieczne przekazanie majątku przedsiębiorstwa oraz że spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników, jako pracodawcy, wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym, gdyż ich stanowisko znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno regulacji prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także orzecznictwie Sądu Najwyższego i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 231 K.p., w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona stosunku pracy nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010 r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2017 r. (II FSK 1474/16 - dostępny w CBOiS - orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśnił, że przepis art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy ani też pojęcia zakładu pracy. Zasadnicze znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy 2001/23/WE. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2001/23/WE, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z dnia 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z dnia 17 lipca 1998 r., s. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG, w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z dnia 5 marca 1977 r., s. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w poglądzie zaprezentowanym w wyroku wydanym w sprawie C-13/95, w której ETS uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z 11 marca 1997 r.). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie TSUE i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23/WE. W świetle sprawy C-13/95 podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa TSUE takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. TSUE uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się głównie na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdyby nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie TSUE. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok z 18 marca 1986 r., wydany w sprawie C-24/85. W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy C-13/95 TSUE przyjmuje się konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z: 14 czerwca 2012 r., I PK 235/11, 20 kwietnia 2017 r., I PK 153/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w wyniku zawartych przez skarżącego umów doszło wyłącznie do formalnego transferu pracowników. Jak ustalono, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pracownicy, pomimo zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem dotychczasowego kierownika – W. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., w określonym przez niego czasie i miejscu. Jakkolwiek strona próbuje przekonać, że kontrolowano tylko wykonanie usług, to warto zauważyć, że de facto były to czynności nadzorcze i związane z podporzadkowaniem pracowników bezpośrednio W. B. To bowiem on decydował o zatrudnieniu pracowników i dokonywał oceny ich pracy, sprawdzał jakość obsługi i wyniki finansowe sklepu. Skarżący nie wskazuje przy tym, komu z ramienia "nowego pracodawcy", podlegali pracownicy sklepu i komu byli podporządkowani. W tym miejscu dodać jedynie należy, że nawet pewnych, sporadycznych kontaktów pracowników z przedstawicielem spółek outsourcingowych, odnoszących się do niektórych spraw pracowniczych nie można uznać za wykonywanie stałego bieżącego nadzoru. Pracownicy nadal byli bowiem podporządkowani dotychczasowemu pracodawcy (wykonywali prace w ramach kierowniczego podporządkowania, co jest immanentną cechą stosunku pracy, cechującego się podległością pracowników pracodawcy) i to on z pracy tych osób wyłącznie korzystał. Zatem dotychczasowa podległość pracowników wobec skarżącego jako pracodawcy, po formalnym przejęciu, nie uległa zmianie. Skarżący przywołuje w skardze wyroki Sądu Najwyższego mające potwierdzać, że nie w każdym wypadku do skutecznego przejęcia części zakładu, w trybie art. 231 K.p., konieczne jest przejęcie także składników majątkowych, lecz wystarczające jest przejęcie personelu oraz realizowanych przezeń zadań. Cytowane tezy odnoszą się jednak do teoretycznych okoliczności, nie mających zakorzenienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Warto bowiem zwrócić uwagę, że wbrew jego sugestiom, zadania związane z obsługą sklepu nie zostały przejęte, nie została choćby ustalona wartość tego niematerialnego składnika. Nadal pozostało to zadaniem własnym skarżącego, prowadzącego sklep spożywczy w ramach działalności gospodarczej. Podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insoucera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (komputery, programy komputerowe, kasy fiskalne, wózki itp.). Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącego przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Jak już podkreślono, wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy. Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w A., a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że do skutecznego przejścia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi części zakładu pracy w postaci zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej - to jest to czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś - konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15, z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15, dostępne na CBOiS.) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącego, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych, służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych (tj. np. wyposażenie, odpowiednie zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącego możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżący potrzebował nadal "przejętych" pracowników. Wprawdzie działalność zakładu skarżącego opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów spożywczych. Z powyższych względów zgodzić się należy z organami podatkowymi, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Za gołosłowne uznać należy twierdzenia skarżącego, że spółki outsourcingowe prowadziły legalną działalność, jako agencje pracy tymczasowej, gdyż w przeprowadzonych postępowaniach ustalono, że nie zawierano z nimi umów o pracę tymczasową, kontynuując tryb i zasady zatrudnienia wynikające z umów o pracę zawartych ze skarżącym. Nie zostały zatem spełnione zasady pracy tymczasowej, w rozumieniu ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o zatrudnianiu pracowników tymczasowych (Dz. U. Nr 166, poz. 1608 ze zm.). Z tych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 58 § 1 K.c. Przepis art. 58 § 1 K.c. stanowi, że czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis powoduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Sąd podziela wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00, dostępna na CBOiS). Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może dokonać samodzielniej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między skarżącym, a wskazanymi spółkami, nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników, w trybie art. 231 K.p. Jako niezasadny ocenić należało również zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej w związku z uznaniem przez organ, że zakwestionowane czynności stanowiły obejście ustawy, bez uprzedniego wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych też powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08 - dostępny na CBOiS). Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, co niejako wynika z wcześniejszych wywodów, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku dowodowego, a wobec zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, przesłuchanie w charakterze świadków członków zarządu R. oraz osób, które z ramienia tej spółki zajmowały się realizacją zawartej ze skarżącym umowy "przekazania" pracowników, nie było niezbędne. Dodać przy tym należy, że organ I instancji podjął działania w celu uzyskania wyjaśnień od spółek przejmujących, ale wystosowane w tym celu wezwania pozostały bez odpowiedzi. W odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych organy te wskazały jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska skarżącego i jego odmiennych twierdzeń. Wyprowadzone przez nie wnioski należy ocenić jako logiczne i spójne, niepozwalające na przypisanie im cech dowolności. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo twierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę R., K. pracowników skarżącego, a co za tym idzie nie doszło do wykonania na jego rzecz usług outsourcingu pracowniczego. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.