I SA/Rz 351/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki - oddala skargę - I SA/Rz 351/11 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] marca 2011r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R.uchylił w całości postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008r. znak [...] , ustalającej E. K. na kwotę 561.129zł wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002r. i umorzył postępowanie w sprawie oczywistej omyłki pisarskiej. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podniósł, iż w wyżej opisanym postanowieniu z dnia [...] maja 2010r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. sprostował z urzędu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej oczywistą omyłkę w wyżej przedstawionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008r., poprzez stwierdzenie, iż w pouczeniu odnośnie prawa wniesienia odwołania, powinien być wskazany jako organ odwoławczy Dyrektor Izby Skarbowej w R. zamiast Dyrektora Izby Skarbowej w O. W uzasadnieniu postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki podniesiono, iż zgodnie z informacją uzyskaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2009r., E.K. od [...] grudnia 2007r. zamieszkiwała w P., a więc na terenie właściwości miejscowej Dyrektora Izby Skarbowej w R. Na powyższe postanowienie E. K. reprezentowana przez fachowego pełnomocnika złożyła zażalenie wnosząc o jego uchylenie. W zażaleniu zarzuciła, iż niedopuszczalne jest korzystanie na podstawie art. 215 Ordynacji podatkowej z instytucji sprostowania błędu lub innej oczywistej omyłki w wydanej decyzji po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji. Podniosła powołując się na treść art. 15 § 1, 18a i 18b Ordynacji podatkowej, że jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości organu podatkowego - organem właściwym w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń oraz, że do właściwości miejscowej organu odwoławczego po wydaniu decyzji w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 18b Ordynacji podatkowej. Zarzuciła też, że nastąpiło też niewłaściwe oznaczenie strony, w zakresie jej danych adresowych. Organ odwoławczy naprowadził, że jak wynika ze stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2009r., to ten organ wiadomość o zamieszkaniu przez E. K. w P. od dnia 18 grudnia 2007r. uzyskał dopiero w dniu 28 maja 2009r. Wobec tego w dniu [...] grudnia 2008r. tj. w dniu wydania decyzji będącej przedmiotem sporu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie miał żadnej informacji wskazującej, że E. K. ma miejsce zamieszkania inne niż w O. Twierdzenie o błędnym rozumieniu omyłki pisarskiej, we wskazaniu organu odwoławczego jest bezpodstawne. Natomiast właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w R. do rozpoznania zażalenia wynika z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 8, poz. 65 ze zm. w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej). Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki w wydanej decyzji, gdy wada decyzji charakteryzuje cecha oczywistości, która jednak wynika z treści decyzji i akt sprawy. Ponadto w orzecznictwie jak i w literaturze prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym sprostowanie decyzji może dotyczyć wyłącznie omyłek lub błędów nieistotnych tj. takich które charakteryzuje oczywistość błędnego zapisu. Art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej stwarza możliwość prostowania błędów i omyłek nie określając granic czasowego stosowania tej instytucji. W orzecznictwie zajmowane jest stanowisko, że w przypadku uruchomienia kontroli rozstrzygnięcia w administracyjnym toku instancji, korzystanie z instytucji sprostowania oczywistej omyłki lub błędu jest niemożliwe. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. E. K. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jego uchylenia. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów art. 215, 214 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 150 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pouczenie o środkach odwoławczych stanowi element decyzji podlegający sprostowaniu, w sytuacji w której decyzja z dnia [...] grudnia 2008r. Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie została w istocie jej doręczona, a jej doręczenie na poprzedni adres nie mogło być skuteczne. Zarzuciła naruszenie art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez przeciwnika skargi, że postanowienia wydane przez organ I instancji w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w oparciu o art. 215 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem rozstrzygnięć kasatoryjnych i reformacyjnych. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 15 §1 i 16 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 247 § 1 tej ustawy nakładające obowiązek przestrzegania przez organy swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zdaniem skarżącej zmiana pouczenia nie podlegała sprostowaniu w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiot sprostowania nie miał cech oczywistości. Skarżąca miała zapewnioną prawną ochronę przed skutkami własnych pomyłek jak i pomyłek organów wynikającą z art. 214 Ordynacji podatkowej. Granice rektyfikacji decyzji podatkowych nie mogą być dowolne i prowadzić do zmiany treści, ani zakresu mocy obowiązującej decyzji. Skarżąca powołała się na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, z których wynika że tylko takie wady decyzji podlegają sprostowaniu, które charakteryzuje cecha oczywistości, a oczywistość omyłki wynika z treści decyzji lub z akt sprawy. Natomiast wszelkie wady w zakresie braku lub nieprawidłowego pouczenia o środkach odwoławczych nie mogą z woli ustawodawcy szkodzić stronie. Powołane jako podstawa prawna postanowienia przepisy nie dają organowi odwoławczemu uprawnień merytoryczno-reformacyjnych i kasacyjnych, a postanowienie z dnia [...] marca 2011r. zostało wydane z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pełnomocnik skarżącej E. K. radca prawny S. O. podjął czynności dla jej wzruszenia nadzwyczajnymi środkami zaskarżenia tj. w dniu 9 listopada 2009r. złożył wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o wznowienie postępowania. W piśmie z dnia 9 listopada 2009r. pełnomocnik zawarł również wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. oraz wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Tak więc przed wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowienia z dnia [...] maja 2010r. pełnomocnik skarżącej uruchomił kontrolę decyzji nadzwyczajnymi środkami zaskarżenia wobec czego zgodnie z panującym orzecznictwem, korzystanie z instytucji sprostowania decyzji w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej stało się niemożliwe. Identyczne stanowisko zajął pełnomocnik skarżącej w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] maja 2010r. Ponadto w oparciu o art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony prostować błędy rachunkowe lub oczywiste omyłki wydanej przez ten organ decyzji, gdy wady decyzji charakteryzuje cecha oczywistości - tak NSA w wyroku z dnia 24 lipca 2003r. sygn. akt III SA 3068/01 oraz w wyroku z dnia 20 sierpnia 2001r. sygn. akt I SA/Ka 989/00. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1326/08 zajął stanowisko, że redakcja przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje na możliwość prostowania wszelkich wad charakteryzujących się cechą oczywistości - tzn. błędów widocznych na pierwszy rzut oka, bez potrzeby przeprowadzania dodatkowych badań czy ustaleń, a w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa na podstawie których rozstrzygnięto sprawę stanowiąc jednocześnie granicę dopuszczalności sprostowania, wyrażającą się w tym, że sprostowanie nie może prowadzić do zmiany merytorycznej prostowanego aktu. Takie też stanowisko zajął pełnomocnik skarżącej w zażaleniu na postanowienie z dnia [...] maja 2010r. w przedmiocie sprostowania. Tymczasem kwestia właściwości miejscowej organu odwoławczego dla rozpatrzenia odwołania od wyżej opisanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2008r. wobec zmiany miejsca zamieszkania skarżącej nie była oczywista. Skarżąca początkowo zamieszkiwała w O. i dopiero po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. następczo tj. w dniu 26 stycznia 2009r. otrzymał wiadomość od Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., że skarżąca zamieszkała w P. Stawianie w niniejszej sprawie, która jest sprawą wpadkową, zarzutów odnośnie nieprawidłowego doręczenia skarżącej decyzji z dnia [...] grudnia 2008r. nie ma większego znaczenia, jednak zauważyć należy, że doręczenie tej decyzji skarżącemu nastąpiło w trybie art. 150 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, na adres zamieszkania wskazany jako aktualny w I Urzędzie Skarbowym w O. Właściwość Dyrektora Izby Skarbowej w R .jako organu odwoławczego wynika z treści art. 26 ust. 1 i 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (teks jednolity Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65). Niezasadny jest zarzut skargi, iż powołane jako podstawa prawna postanowienia przepisy nie dają organowi odwoławczemu uprawnień merytoryczno-reformacyjnych i kasacyjnych, a zaskarżone postanowienie z dnia [...] marca 2011r. wydane zostało z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 Ordynacji podatkowej. Art. 236 Ordynacji podatkowej stanowi, że na wydane w toku postępowania postanowienie przysługuje zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Natomiast zgodnie z art. 239 Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w tym rozdziale do zażalenia mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołania. Dlatego pozbawiony jest podstaw zarzut, że organ odwoławczy nie mógł zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, bo wnosząc zażalenie strona skarżąca uruchomiła tryb zażaleniowy, poddając rozstrzygnięcie organu I instancji kontroli organu odwoławczego, który rozpoznając zażalenie był uprawniony do orzekania na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej w zależności od oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dopiero na rozprawie w dniu 20 lipca 2011r. pełnomocnik skarżącej dodatkowo zarzucił, iż postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2010r. zostało doręczone skarżącej, gdy w sprawie występował już pełnomocnik do doręczeń a pełnomocnictwo dla niego znajduje się w aktach postępowania podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie dysponował aktami postępowania podatkowego, jednakże przyjmując za rzeczywiste okoliczności naprowadzone przez pełnomocnika skarżącej odnośnie doręczenia postanowienia z dnia [...] maja 2010r., to należy zauważyć, że zażalenie na nie zostało wniesione przez pełnomocnika we właściwym terminie i zostało rozpoznane przez organ odwoławczy, wobec czego skarżąca nie poniosła żadnych ujemnych konsekwencji z nieprawidłowego doręczenia, z tego względu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchyla postanowienie lub decyzję, jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W wyroku z dnia 3 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1498/07 NSA zajął stanowisko, że w sytuacji gdy mimo uchybień związanych z doręczeniem decyzji, pełnomocnik wniósł odwołanie w terminie, zabezpieczając stronę przed ujemnymi skutkami związanymi z wadliwym doręczeniem, nie sposób mówić o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 73/09. Sąd w pełni podziela poglądy zawarte w tych wyrokach z uwagi na podniesione w nich argumenty. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.