I SA/Rz 391/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi syndyka "A" spółka z o.o. w T. w likwidacji w upadłości (dalej spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] marca 2018 r. nr [...], wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 23 stycznia 2013 r. spółka działając w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera (tj. "B" spółka z o.o. w K.), złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenie celne uzupełniające towaru importowanego z Ukrainy w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego. Wobec spółki prowadzone było postępowanie celne mające na celu określenie kwoty cła z zastosowaniem stawki celnej właściwej dla towaru nie objętego kontyngentem. W postępowaniu tym wykazano, że deklarowana w zgłoszeniach celnych wartość celna importowanego towaru została zaniżona. W kończącej postępowanie celne decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUC) określił wartość celną towaru oraz stwierdził - powstanie długu celnego w wysokości 122.262 zł, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...]. Powyższa decyzja, na skutek odwołania złożonego przez spółkę, była przedmiotem orzekania przez organ II instancji, który decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W konsekwencji rozstrzygnięcia jakie zapadło w sprawie długu celnego, NUC działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej: ustawa VAT), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], określił spółce - prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru w wysokości 49.064 zł oraz niepobraną kwotę podatku w wysokości 37.218 zł, stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną, a kwotą obliczoną i wskazaną w przywozowym zgłoszeniu celnym. Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem tego organu, kwestia określenia wartości celnej importowanego towaru oraz prawidłowej kwoty należności wynikających z długu celnego rozstrzygnięta została w postępowaniu celnym, w wyniku którego orzeczono o zmianie wartości celnej towaru i zmianie kwoty długu celnego, wliczanych do podstawy od której obliczany jest podatek z tytułu importu. W decyzji kończącej postępowanie celne określono wartość celną towaru i wskazano prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego - 122.262 zł powstałą w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W związku z tym prawidłowa wartość podatku od towarów i usług wyniosła 49.064 zł. Na poczet podatku zaliczono kwotę 11.846 zł - wpłaconą według przedmiotowego zgłoszenia celnego uzupełniającego. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2018 r., DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalenie wartości celnej towaru oraz należności celnych stanowi podstawę dla ustalenia podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy, są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa, a rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną - prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku. Z uwagi zatem na rozstrzygnięcie jakie zapadło w przedmiocie długu celnego, organ odwoławczy uznał, że decyzja NUC z dnia [...] listopada 2017 r. zasadnie rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wobec dłużników celnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa), organ II instancji stwierdził, że są one niezasadne, gdyż zaskarżona decyzja NUC została wydana z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] marca 2018 r. - opisaną na wstępie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, 3) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.; zwanego dalej: WKC) w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; zwanego dalej: RWKC) przez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawidłowej wartości celnej importowanego towaru i błędnym oraz nieuzasadnionym ustaleniem tej wartości z wykorzystaniem metody wartości transakcyjnej towarów, 4) art. 151ust. 2 RWKC poprzez jego niezastosowanie, 5) art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji również pominięcie przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994), podczas gdy brak przesłanek zastosowania innych metod zastępczych zobowiązywał organy celne, przy ustaleniu możliwości podważenia wartości transakcyjnej do zastosowania dla wyliczenia wartości celnej towaru metody "ostatniej szansy" 6) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34 ust. 3, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2a w związku z art. 146a ustawy VAT przez niewłaściwe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT na podstawie art. 33 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT było nieuzasadnione. Argumentowała, że rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące zmiany wartości celnej importowanego towaru jest nieprawidłowe, ponieważ zakwestionowanie przedstawionej przez spółkę wartości celnej było nieuprawnione. Nie może go uzasadniać wskazywana przez organ kilkukrotnie zawyżona wartość celna przyjęta dla zgłoszenia celnego wywozowego towaru z Ukrainy. Wartość ta była fikcyjna, jednakże wartość celna przedstawiona przez spółkę odzwierciedla fatycznie zapłaconą cenę towaru, co uwiarygodniły przedłożone przez nią dokumenty. W ocenie skarżącej w sprawie celnej brak było podstaw do ustalania wartości celnej importowanego towaru w oparciu o metodę "ostatniej szansy". Nieprawidłowości mające miejsce na etapie postępowania dotyczącego określenia wysokości długu celnego skutkują zatem wadliwością decyzji w przedmiocie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w sprawie celnej, tj. decyzji w przedmiocie określenia skarżącej prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych. W związku z tym, stwierdzić należy, że tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy, ani zapadłego w niej rozstrzygnięcia, ograniczających się do kwestii podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że sprawa dotycząca zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązana ze sprawą celną i będąca jej konsekwencją (konsekwencją zapadłego w niej rozstrzygnięcia), ma status odrębnych spraw, w których właściwe organy stosują przepisy ustawy VAT do ustalonych stanów faktycznych, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji. Zaskarżona decyzja DIAS, jak również utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcie NUC, dotyczy określenia należności podatkowych, będących następstwem sprawy celnej, w stanie faktycznym, w którym skarżąca - działająca w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera - złożyła zgłoszenie cele uzupełniajcie z wnioskiem o kontyngent. Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym doprowadziły do orzeczenia o zmianie wartości celnej towaru oraz stawki celnej i - co za tym idzie - wysokości należności celnych przywozowych (długu celnego). W momencie rozstrzygania o podatku od towarów i usług, NUC dysponował ostateczną decyzją wydaną w sprawie celnej , tj. decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] - utrzymującą w mocy decyzję NUC z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...], w przedmiocie określenia importerowi oraz spółce prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedury uproszczonej, zarejestrowanego pod pozycją [...] - w wysokości 122.262 zł. Zgodnie art. 33 ust. 2 ustawy VAT, (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, w której w związku z zapadłymi rozstrzygnięciami w przedmiocie długu celnego NUC wydał decyzję stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego, w następstwie długu celnego, słusznie stwierdzając, że oba te zobowiązania powstają z mocy samego prawa. Wobec tego, wbrew oczekiwaniom skarżącej, organy w rozpoznawanej sprawie nie były uprawnione do weryfikowania zgłoszenia celnego i samodzielnego, ponownego ustalania wartości celnej, a w następstwie cła z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z obowiązującym prawem przyjęto te wielkości za decyzją organu celnego, która stała się ostateczna. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC czy RWKC, do których skarżąca nawiązuje w skardze, gdyż nie stosował tych przepisów. Zatem zarzuty zawarte w skardze dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Tego rodzaju rozumowanie i argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest w pełni prawidłowe. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 ustawy VAT - o którym była wyżej mowa. Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 ustawy VAT podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku importu towarów obejmuje między innymi wartość celną oraz należne cło. W świetle powyższego, skoro ostateczna decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa VAT na potrzeby opodatkowania importu towarów, są bowiem pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją ostatecznej decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty podatnika odnoszące się naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ podatkowy nie prowadził i nie mógł prowadzić własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z ostatecznymi decyzjami organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Sąd w niniejszej sprawie afirmuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16). Odmienne stanowisko skarżącej pomija obowiązujący w 2013 r. stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne z postępowaniem podatkowym. Innymi słowy, subiektywne przekonanie strony o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 ustawy VAT. Strona skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącej, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny odnośnie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT. Najistotniejszym elementem tego stanu faktycznego było wykazanie, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...]. Na podstawie tej decyzji i wynikających z niej konsekwencji organy prawidłowo orzekły w przedmiocie podatku VAT. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.