I FSK 130/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3686/14 w sprawie ze skargi V. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 22 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3686/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w K. (zwanej dalej w skrócie: "Spółką" lub "stroną skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że 4 września 2012 r. skarżąca Spółka dokonała elektronicznego zgłoszenia celnego towaru, wnioskując o objęcie go procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął postępowanie dotyczące ww. zgłoszenia celnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli zakwestionowano wartość celną towaru ze względu na niedoliczenie przez Spółkę dla celów ustalenia wartości celnej, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów. Konsekwencją tego było określenie Spółce przez ten organ w decyzji z 21 maja 2014 r. prawidłowej wartości celnej, prawidłowej kwoty długu celnego oraz orzeczenie o retrospektywnym zaksięgowaniu różnicy kwoty długu celnego. W tej sytuacji wystąpiła również konieczność zmiany podstawy do wyliczenia należnego podatku od towarów i usług. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z 21 maja 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. 3. Zaskarżoną decyzją z 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie wysokości podatków związanych z importem towaru jest ściśle związane z postępowaniem celnym i z ustaloną w tym postępowaniu wartością celną importowanego towaru oraz kwotą należnego cła. Decyzja w sprawie należności celnych, posiadająca walor ostateczności, stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru takich jak: krąg osób zobowiązanych do ich zapłaty, czy też okoliczności mające wpływ na wysokość tychże należności publicznoprawnych (tj. wartość celna towaru, wysokość długu celnego). Organ odwoławczy wskazał na brak możliwości dokonywania odrębnych ustaleń faktycznych w sprawie wartości celnej importowanego towaru, odwołując się do ustaleń poczynionych uprzednio w odrębnym postępowaniu celnym, które to postępowanie zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując skargę Spółki od powyższej decyzji, stwierdził, że w postępowaniu w sprawie określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru organ jest związany ustaleniami co do elementów stosunku z zakresu prawa celnego ustalonych w toku równolegle prowadzonego postępowania celnego. Wynika to z tego, że podstawa opodatkowania w VAT w przypadku importu towarów jest ściśle związana z wartością celną. Wskazuje na to wyraźnie przepis art. 29 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). Sąd podniósł przy tym, że wartość celna nie jest kategorią podatkową, lecz celną, co oznacza, że ewentualna jej weryfikacja, czy określenie w innej od deklarowanej przez stronę wysokości, następuje w postępowaniu celnym, a nie podatkowym. WSA w Warszawie w tej sytuacji uznał, że zarzuty strony, które odnoszą się w istocie do decyzji w przedmiocie wartości celnej zostały już poddane ocenie w innym postępowaniu prowadzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pod sygn. akt V SA/Wa 3148/14 i nie mogą odnieść w tej sprawie pozytywnego skutku. 5. Skarżąca Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 k.p.a., wobec pominięcia przez Sąd okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w G.z 20 sierpnia 2014 r., sygn. [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w G. oraz Dyrektora Izby Celnej w P. dotyczące Spółki, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej w W. przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spraw, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; II. Prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej "WKC") w zw. z art. 29 ust. 3 lit. a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC w zw. z art. 29 ust. 13 u.p.t.u., mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłanki wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez H. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a/ pkt (i) WKC, na skutek czego organ błędnie ustalił podstawę opodatkowania w imporcie towarów, a konsekwencji błędnie określił kwotę podatku od towarów i usług dotyczącą zgłoszenia celnego nr [...], stwierdzając powstanie różnicy podatku VAT; 2) art. 29 ust. 3 lit. b/ WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Spółki przez H., stanowiła czynności podjęte przez na własny rachunek strony skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b/ WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna.. 7.1. Z uwagi na konstrukcję podniesionych zarzutów na wstępie rozważań należy poczynić pewne uwagi dotyczące postępowania kasacyjnego. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższego wynika, że sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Sąd kasacyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11). NSA nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. 7.2. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów stwierdzić należy, że wskazany w nim art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14; wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12; wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu art. 3 § 1 p.p.s.a. 7.3. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej pomija to, że przepis ten należy powiązać z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. Natomiast strona w petitum skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie tegoż przepisu nie wskazała w ramach tego zarzutu na żadne przepisy prawa materialnego. Wskazane bowiem obok art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 k.p.a., przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego, takie jak: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania, nie dosyć, że mają charakter procesowy, to w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w zarzucie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji powyższy zarzut, już ze względów formalnych, należało uznać za niezasadny. 7.4 Przedmiotem postępowania podatkowego poddanego legalnej kontroli przez Sąd pierwszej instancji, było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu odzieży (swetrów męskich). Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu, zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie wymiaru należności celnej, która została wyrokiem WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3148/14, uznana za zgodną z przepisami prawa procesowego i materialnego. Ocena wyrażona przez Sąd I instancji została zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1493/15, oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku z 21 kwietnia 2015 r. 7.5. Powyższa okoliczność ma istotne znaczenie z punktu widzenia oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, gdyż te, mające podważyć prawidłowość określenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, które to – jak stwierdzono wyżej - zostało zakończone ostateczną decyzją administracyjną, zweryfikowaną prawomocnym wyrokiem sądu. 7.6. Tymczasem ani organy w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług, ani też Sąd pierwszej instancji w toku sprawowanej kontroli, nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, nie stosowały więc w tym postępowaniu wskazanych przez autora skargi kasacyjnej przepisów WKC, a wobec tego nie mogły naruszyć tych regulacji zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. W związku z tym nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii rozstrzygniętej w odrębnych postępowaniach zakończonych decyzjami ostatecznymi w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Wymykają się bowiem spod zakresu kognicji NSA sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które co jeszcze raz trzeba podkreślić, dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określających skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Podnieść przy tym należy, że autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty od wyroku WSA w Warszawie w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, dokonał de facto praktycznie ich powtórzenia na tle niniejszej sprawy dot. podatku od towarów i usług, pomijając, że sprawy te dotyczą różnych zagadnień, a kwestie rozstrzygnięte w sprawie celnej, są wiążące w rozpatrywanej sprawie podatku od towarów i usług. 7.7. W sprawie tej nie mogły zatem podlegać merytorycznemu rozpoznaniu te zarzuty, które nie dotyczyły bezpośrednio kwestii wymiaru podatku od towarów i usług, będącego w takim przypadku jedynie pochodną ustaleń poczynionych w odrębnym i zakończonym ostatecznie postępowaniu administracyjnym w przedmiocie prawidłowego wymiaru należności celnych. W przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyrok NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). 7.8. Jeżeli więc wartość celna towarów oraz należne cło nie mogą być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu o wymiar podatku od towarów i usług, to wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej w tym przedmiocie, uznać należy za chybione. Odnosi się to zatem do wszystkich zarzutów kasacyjnych, w tym do zarzutu, w którym strona wskazuje na naruszenie art. 29 ust. 13 u.p.t.u. Ocena zasadności tegoż zarzutu również w tym przypadku była w całości determinowana oceną postępowania prowadzonego w zakresie ustalenia prawidłowej wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 13 zdanie pierwsze u.p.t.u. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jak zasadnie argumentowały zatem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, ostateczna decyzja w sprawie należności celnych stanowi dla organów podatkowych przedsąd rozstrzygający o podstawowych elementach podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Zarzut ten, jako bazujący na tych samych przesłankach, zmierzających do obalenia ustaleń co do wartości celnej importowanego towaru, poczynionych w odrębnym postępowaniu, zakończonym ostateczną decyzją administracyjną w przedmiocie wymiaru należności celnej, nie mógł zatem zostać uznany za zasadny w niniejszym postępowaniu. 8. Kierując się zatem przedstawionymi względami, uznać należało, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W konsekwencji tego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na wniosek organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od skarżącej koszty postępowania kasacyjnego.