I GSK 1493/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. NSA Anna Apollo Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 1 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3148/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 3148/14, oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w Krakowie (skarżąca), na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o retrospektywnym zaksięgowaniu należności celnych. Z uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia: Skarżąca 11 maja 2012 r. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci swetrów dzianych męskich o wartości 32.959,00 USD. Zgłoszenie celne przyjęte zostało jako odpowiadające wymogom formalnym określonym przez art. 62 ust. 1 i art. 62 ust. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.; dalej: WKC). Mając na uwadze wątpliwości dotyczące wartości zgłoszonego towaru Naczelnik Urzędu Celnego III w Warszawie działając na podstawie art. 78 ust. 3 powołanego rozporządzenia wszczął z urzędu postępowanie celne mające na celu ustalenie prawidłowej jego wartości. W trakcie kontroli ujawniono że skarżąca dokonując zakupu, w niektórych przypadkach zlecała przeprowadzenie inspekcji kontroli jakościowej zamawianego towaru, co w konsekwencji sprawiło, że wyliczona w zgłoszeniu celnym kwota długu celnego została zaksięgowana w wysokości niższej od prawnie należnej. Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności organ pierwszej instancji decyzją z 21 maja 2014 r. orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego w wysokości 100 zł. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z 8 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wyjaśniając, że koszty kontroli jakościowej towarów stanowią koszty pośrednictwa, wobec czego ich wartość winna być doliczona do wartości celnej importowanych towarów zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt a lit. (i) WKC. Zdaniem Dyrektora IC, przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu, czy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej należy doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pośrednik pełni. Zdaniem Dyrektora IC, charakter oferowanych i wykonywanych na rzecz skarżącej przez firmę HQTS usług wyraźnie wskazywała na to, że polegały one na pośrednictwie w wyszukiwaniu kontrahentów, oferujących towar najlepiej odpowiadający zapotrzebowaniom klientów, przy najkorzystniejszych warunkach. W ocenie Dyrektora IC, skoro działalność gospodarcza skarżącej polega na imporcie towarów, to działalność firmy zajmującej się inspekcją jakości tych towarów stanowi element, wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez polskiego przedsiębiorcę. Z tego tytułu opłata w samej swej istocie stanowi element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. W ocenie Dyrektora IC, analiza przeprowadzona na podstawie wyjaśnień skarżącej wskazała, że usługi wykonywane przez HQTS zmierzały do ułatwienia współpracy poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie do ostatecznej ich realizacji. Czynności podejmowane przez chińską firmę umożliwiały współpracę z producentami towaru, w konsekwencji stanowiły faktyczne czynności pośredniczenia, których koszt stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a (i) WKC winien być uwzględniony przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów. Sąd pierwszej instancji wyrokiem z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt V SA/WA 3148/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora IC z 8 września 2014 r. W uzasadnieniu wydanego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiotem sporu jest odpowiedź na pytanie czy obciążające skarżącą koszty usług za kontrolę jakościową towarów podlegają doliczeniu do wartości celnej jako koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a) ppkt (i) WKC. Odnosząc się do powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prezentowany przez organy celne oraz wyjaśnił, że zgonie z art. 29 ust. 1 WKC, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, na podstawie art. 32 i art. 33 WKC, pod warunkiem że: nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: nakładane są lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 WKC może zostać dokonana odpowiednia korekta, i kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne. Natomiast w myśl art. 29 ust. 3 pkt a WKC ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio. W myśl powołanego art. 29 ust. 1 WKC wartość celna może być ustalana jeżeli jest to konieczne z uwzględnieniem art. 32 WKC. W art. 32 ust. 1 lit. a ppkt (i) WKC prawodawca unijny wskazał, że w celu ustalenia wartości celnej z zastosowaniem art. 29 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się następujące elementy w wysokości, w jakiej zostały poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Natomiast warunkiem niewliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest w myśl art. 33 ust. 1 lit. e WKC możliwość wyodrębnienia tych kosztów z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z powołanego przepisu prawa jasno wynika, że do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej zawsze dolicza się prowizje i koszty pośrednictwa, natomiast przy ustalaniu wartości celnej i rozstrzyganiu czy należy do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej doliczać koszty pośrednika, istotna jest funkcja, jaką pełni pośrednik, a nie termin jakim jest określany, zważywszy, że pojęcie pośrednictwa, poza wskazanymi przepisami, nie znajduje swojego unormowania w przepisach WKC. Sąd pierwszej instancji wskazał na dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. Rozróżnienie to w prawie celnym ma zasadnicze znaczenie, gdyż tylko umowa agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim) może być traktowana jako usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (podejmowanie czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie), a w konsekwencji – koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za prowizję od zakupu, których w myśl wskazanych wyżej przepisów nie wlicza się do ostatecznej ceny należnej, kształtującej wartość celną. Inaczej rzecz ujmując wynagrodzenie agenta, którego działania ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa agencji pośredniczej) winno zostać uznane za koszty pośrednictwa, które w myśl art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC będą powiększały wartość celną towaru. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy organy celne zasadnie w ocenie Sądu pierwszej instancji uznały, że koszty ponoszone przez skarżącą uznać należało za koszty pośrednictwa, co wynikało z charakteru usług świadczonych przez firmę Helmsman Quality & Technology z Hong Kongu (dalej: HQTS) na rzecz skarżącej i związku kosztów z importowanym towarem (ujawniona faktura z 2 sierpnia 2012 r. wystawiona przez HQTS na kwotę 255 USD dotycząca towaru w postaci swetrów męskich zakupionych na podstawie faktury z 22 sierpnia 2012 r. - zgłoszenie celne nr z 4 września 2012 r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo ustaliły, że sporna faktura dotyczyła usługi sondażowej kontroli jakościowej wskazanych wyrobów z danego zamówienia, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia i przed jego wysyłką. Inspekcja polegała na sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem: ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i opakowaniu; ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakość tkaniny, prezentacji wyrobu itp.; sprawdzeniu zgodności wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru. Z poczynionych ustaleń wynikało także, że skarżąca, dokonując zakupu u nowych dostawców z Chin, zlecała przeprowadzenie kontroli jakościowej zamawianego asortymentu (na różnych etapach produkcji), ale przed jego wysyłką. Czynności te były realizowane na podstawie pojedyńczych zleceń przesyłanych za pośrednictwem poczty elektronicznej, po uzgodnieniu z dostawcą i potwierdzeniu z nim terminu gotowości towaru do przeprowadzenia kontroli. Wysokość pobieranej opłaty była uzależniona od rodzaju towaru, wielkości próby kontrolnej, liczby wzorów i szczegółowości dokonanej inspekcji. Do tego kosztu doliczane były wydatki na transport (uzależnione od lokalizacji fabryki). Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organów celnych, że usługi wykonywane przez HQTS zmierzały do ułatwienia współpracy, poprzez wpływ na jakość i ilość importowanych produktów oraz prawidłowość dostaw, a w efekcie – na ostateczny kształt realizacji poszczególnych kontraktów zawieranych z dostawcami towarów. Zatem uiszczana opłata z tytułu inspekcji, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Dlatego też koszty wskazane w ujawnionej fakturze winny zostać uwzględnione przy określaniu wartości celnej zaimportowanych towarów stosownie do treści art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. W związku z powyższym za nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji uznał podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 3 lit. a) oraz art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b) WKC, na potwierdzenie którego skarżąca wskazała, iż zlecane przez nią badania kontroli jakości towarów, stanowiły działania podejmowane przez kupującego na jego własny rachunek po nabyciu towarów, lecz przed ich importem, inne niż te, których doliczenie przewidziane jest w art. 32 WKC, Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarzut był niezasadny. Zgromadzony materiał dowodowy przeczył twierdzeniom skarżącej, gdyż faktura dotycząca kosztów pośrednictwa została wystawiona 2 sierpnia 2012 r., natomiast towar został zakupiony przez skarżącą 22 sierpnia 2012 r., w związku z czym czynność miała miejsce przed nabyciem towaru. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił nadto, że w rozpoznawanej sprawie organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego układu stosunków między skarżącą a HQTS oraz zgromadziły i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego mieściła się w dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje zostały skonstruowane zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, zawierają podstawę prawną, rozstrzygnięcie, jak również uzasadnienie faktyczne i prawne. Stronie zapewniono także czynny udział na każdym etapie postępowania, poprzez możliwość przedstawiania dowodów na poparcie swoich twierdzeń, zapoznania się z dowodami i wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skarżąca, zaskarżając orzeczenie w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 8 i 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (test jedn. Dz. U. z 2017 poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), wobec pominięcia przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, że zaskarżona decyzja Dyrektora IC wydana została w analogicznym stanie faktycznym i prawnym jak przedłożona przez skarżącą decyzja Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. [...] oraz inne analogiczne decyzje wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu dotyczące Skarżącej, którymi uchylono w całości zaskarżone decyzje organu celnego pierwszej instancji i umorzono postępowania, a przez to naruszenie zasady zaufania i przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaakceptowanie wykładni przyjętej przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu przy jednoczesnym braku uzasadnienia zmienności poglądów prawnych organów administracji wobec analogicznego stanu faktycznego i prawnego spray/, która to zmienność nie znalazła uzasadnienia w ustaleniach dowodowych niniejszej sprawy; 2. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to : a. art. 29 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r, ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej“ "WKC") w zw. z art. 29 ust. 3 lit, a) WKC w zw. z art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (1) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zostały zrealizowane przesłania wynikające z wyżej wymienionych przepisów, zobowiązujące do doliczenia przez Spółkę, dla celów ustalenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar, kosztów związanych z kontrolą jakościową towarów, podczas gdy usługi wykonywane przez B. nie stanowiły warunku sprzedaży towarów, płatności nie zostały uiszczone sprzedającemu lub osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedającego, a czynności wykonywane na zlecenie Spółki nie stanowiły kosztów pośrednictwa, o których mowa w art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC; b. art. 29 ust 3 lit. b) WKC, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że kontrola jakościowa towarów, wykonywana na zlecenie Skarżącej przez B., stanowiła czynności podjęte przez na własny rachunek Skarżącej, inne niż te, których doliczenie przewiduje art. 32 WKC, a zatem w oparciu o art. 29 ust. 3 lit. b) WKC nie podlegała doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej przy ustalaniu wartości celnej przewożonych towarów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumenty na poparcie powyższych zarzutów wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaś pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Przy skorzystaniu w skardze kasacyjnej z podstawy określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zakres oceny Sądu jest ograniczony do badania, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i na czym to naruszenie polegało. Natomiast w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sąd kontroluje, czy w trakcie orzekania przed sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Dodać należy, iż zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Nie wszystkie z postawionych zarzutów pozwalały na odniesienie się poprzez ich treść do zaskarżonego wyroku. Nie zostały one bowiem skonstruowane w sposób, który pozwalałby na dokonanie oceny zaskarżonego orzeczenia. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, LEX nr 1217424 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, LEX nr 596025). Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu ustrojowego powiązanego z przepisem procesowym stosowanym przez sądy administracyjne oraz przepisami postępowania administracyjnego regulującego procedurę stosowaną przez organy administracji, a mianowicie: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 8 i 11 kpa. Odnosząc się do pierwszego z powołanych w zarzucie przepisów, a mianowicie art. 3 § 1 p.p.s.a, zauważyć przede wszystkim należy, że w myśl art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 1 p.p.s.a. zawiera normę o charakterze ustrojowym. Przesłanka wskazująca na naruszenie tego przepisu mogłaby wystąpić, gdyby WSA odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa, nie przeprowadził kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego lub dokonał tej kontroli według kryteriów innych niż zgodność z prawem lub zastosował środek nieprzewidziany w ustawie (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II OSK 2929/14, LEX nr 2119367, wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2845/12, LEX nr 1598336, wyrok NSA z 23 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2340/14, LEX nr 2037098). W rozpoznawanej sprawie WSA dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, w konsekwencji tej kontroli podjął stosowne rozstrzygniecie przewidziane w ustawie. Wydał bowiem wyrok na podstawie art. 151 p.p.s.a. Niezasadne jest zatem twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. Drugi z przepisów wskazany w tym zarzucie jako naruszony, to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, reguluje sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. Bez wskazania naruszenia innych przepisów prawa materialnego, zarzut naruszenia tego przepisu nie jest trafny. Zarzut naruszenia art. 145 § pkt 1 lit. a) p.p.s.a. skutecznie można podnieść jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem prawa materialnego, którego oceny dokonał sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że regulacja zawarta w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), c) p.p.s.a., podobnie jak zawarta w art. 151 tej ustawy, jest tzw. przepisem wynikowym, regulującym sposób rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I OSK 2054/14, LEX nr 2106419). Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ma charakter wynikowy i może znaleźć zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., sygn. akt II OSK 2387/12, LEX nr 1495275 oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 892/15, LEX nr 2258579, wprawdzie ten ostatni wyrok dotyczy art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., jednak ze względu na tożsamy wynikowy charakter tego przepisu uprawnione jest przywołanie tego orzeczenia na gruncie tej sprawy). Powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisy art. 8 i 11 kpa przewidujące zasady ogólne postępowania administracyjnego: zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów Państwa oraz zasadę przekonywania nie dosyć, że mają charakter procesowy, to co najważniejsze, w ogóle nie były stosowane przez organy, gdyż w postępowaniu celnym, jak i podatkowym decyzje wydawane są na podstawie przepisów o.p. Tym samym zarzut ich naruszenia w tej sprawie należało uznać za nieskuteczny. W konsekwencji zatem wskazania w tym zarzucie procesowym naruszenia przepisów regulujących procedurę, które w ogóle nie były podczas postępowania przez organy celnopodatkowe stosowane, ze względu na obowiązywanie w tym zakresie przepisów o.p. – cały pierwszy zarzut dotyczący naruszenia: art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 i 11 kpa, należało uznać za nieusprawiedliwiony. Pozostałe dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być rozpoznane łącznie z uwagi na wskazany w nich – kluczowy w sprawie – art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i sporne zagadnienie kosztów pośrednictwa w rozumieniu WKC. Zasadnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA uznał, że sporne koszty kontroli jakościowej towarów przy uwzględnieniu faktycznie wykonanych czynności stanowią koszty pośrednictwa w rozumieniu art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC i w konsekwencji takiego ustalenia podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Rozważania motywujące postawioną tezę należy rozpocząć od stwierdzenia, że pojęcie pośrednictwa nie zostało zdefiniowane w WKC. Według słownika języka polskiego, jak trafnie wskazał WSA, z definicji pośrednictwa wynika, że jest to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, a także kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy (Słownik języka polskiego, PWN). Podobnie definiuje się pośrednictwo w Słowniku języka polskiego autorstwa Lidii Drabik i Elżbiety Sobol – pośrednictwo, to działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie między stronami, pośredniczenie w załatwianiu transakcji (por. Słownik Języka Polskiego, Lidia Drabik, Elzbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007, s. 427). Na gruncie prawa cywilnego wyróżnia się dwa typy umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem, czyli umowy typu przedstawicielskiego oraz umowy pośrednictwa. W tym drugim typie umowy agencyjnej usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych – pośredniczenia. Na takie rozróżnienie wskazuje już sama treść art. 758 kodeksu cywilnego, z której to wynika, że przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. W komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego T. Wiśniewski wyróżnia agenta pośrednika, jego obowiązki polegają na pośredniczeniu przy zawieraniu umów na rzecz zleceniodawcy oraz agenta przedstawiciela, którego istotą działalności jest zawieranie umów w imieniu zleceniodawcy, powierzenie przedstawicielstwa musi być wsparte pełnomocnictwem (por. T. Wiśniewski, w: G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, C. Żuławska: Kodeks cywilny. Komentarz, Księga III Zobowiązania, Tom II, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1996 r., s. 269). E. Rott-Pietrzyk w komentarzu do art. 758 kodeksu cywilnego w zakresie typu umowy – agencji pośredniczącej, że ustawowe ujęcie przedmiotu działania agenta wskazuje na to, że przez zawarcie samej umowy agencyjnej agent zostaje z reguły zobowiązany do dokonywania dla dającego zlecenie jedynie czynności faktycznych (pośredniczenia), których celem jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między dającym zlecenie a osobą trzecią (por. E. Rott-Pietrzyk, Komentarz do art. 758 kodeksu cywilnego, 2001.07.10, LEX). Takimi czynnościami faktycznymi z zakresu działania agenta pośrednika w świetle poglądów nauki i orzecznictwa sądów administracyjnych jest: wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, Komentarz do art.758 kodeksu cywilnego, 2014.08.01, LEX oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09, LEX nr 744869). Zauważyć w tym miejscu wypada, że kontrola jakościowa towarów wykonywana przez pośrednika przed nabyciem ich przez zleceniodawcę mieści się właśnie w zakresie czynności faktycznych informowania o właściwościach towaru. W komentarzu do Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod redakcją W. Morawskiego w zakresie kosztów prowizji i pośrednictwa z art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) mowa jest m.in. o czynnościach faktycznych w postaci kontroli towarów (por. R. Mateńka, W. Morawski w: W. Morawski, M.Krzewiński, K. Lasiński-Sulecki, R. Mateńka, A. Milczarczyk, R. Rosiak, T. Rudyk, C. Sowiński, M. Śpiewak, Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz, LEX, 2007, komentarz do art. 32-33, s. 381). Zasadnie też, w ocenie NSA, WSA powołał się na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i - Handlu z 1994 r. Oficjalne dokumenty opracowywane przez Komitet Techniczny WCO wprawdzie nie stanowią elementu prawa międzynarodowego, jednakże w ramach WTO oczekuje się, że będą one brane pod uwagę przy rozstrzyganiu konkretnych problemów z zakresu ustalania wartości celnej, gdyż przedstawiają wskazówki umożliwiające jednolitą wykładnię i tożsame stosowanie przepisów Kodeksu Wartości Celnej we wszystkich państwach i organizacjach członkowskich WTO (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1371/09, LEX nr 744182). Zaprezentowane zależności prawne oraz międzynarodowe umocowanie i rola Komitetu Technicznego WCO jako organu właściwego w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej, dawały dostateczną podstawę do tego, aby proces wykładni art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC wesprzeć treścią Noty wyjaśniającej 2.1. - Prowizje w ramach Artykułu 8 Porozumienia, co też WSA uczynił. Według Noty 2.1.: agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz, w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów (pkt 9 Noty 2.1.). Przechodząc na grunt stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że takie działania jak: sondażowa kontrola jakości wyrobów, na etapie ukończenia przynajmniej 80% produkcji danego zamówienia, polegająca na sprawdzeniu zgodności towaru z zamówieniem, co do ilości, koloru, wzoru, poprawności oznaczeń umieszczonych na wyrobie i opakowaniu, ocenie jakości wykonania wyrobu (szycia, prasowania, jakości tkaniny), sprawdzeniu wymiarów wyrobu z tabelą rozmiarów dla danego wzoru, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie mieszczą się w zakresie istoty pośrednictwa, gdyż są to czynności faktyczne mające na celu porozumienie między stronami co do skonkretyzowanego zakresu przedmiotowego umowy. Także raport z dokonanych czynności stanowiący akceptację towaru do wysyłki, czyli raport pozytywny lub też zawierający zastrzeżenia co do jakości towaru, a więc raport negatywny, skutkujący możliwością domagania się rekompensaty bądź odrzucenia części towaru, względnie uprawniający do rezerwacji prawa do zgłoszenia reklamacji po dostawie towarów do magazynu, wstrzymania towaru i skierowania go do poprawy, a także możliwość niezaakceptowania towaru i anulowania zamówienia, kształtuje treść umowy. Można zatem z pełnym przekonaniem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy mówić o czynnościach faktycznych mieszczących się w zakresie pośrednictwa, o którego kosztach mowa jest w art. 32 ust. 1 lit. a pkt (i) WKC. Zasadnie WSA uznał, w ślad za Dyrektorem IC, że skoro działalność skarżącej Spółki polega na imporcie towarów, to działalność Spółki zatrudnionej do inspekcji jakości tych towarów, stanowi element tej działalności wspomagający i kreujący import towarów dokonywany przez zobowiązaną. Zatem uiszczona opłata z tytułu inspekcji towarów, stanowiła w swej istocie element nakładów ponoszonych w związku z dokonywanym importem. Tym samym niewątpliwie wynagrodzenie za kontrolę jakości towaru, która to kontrola poprzez realizowane czynności faktyczne, prowadziła do zawarcia umowy, kreowała jej przedmiot, zakres oraz finansowy wynik, winno być doliczone do wartości celnej towaru. Warunek sprzedaży, na który powołuje się skarżąca kasacyjnie Spółka w pierwszym zarzucie naruszenia prawa materialnego, a konkretnie wynikający z art. 29 ust. 3 lit. a WKC, odnosi się do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Zauważyć należy, że z art. 29 ust. 1 WKC wynika, iż dodatkowe koszty, o których mowa w art. 32, w tym koszty pośrednictwa nie wchodzą w zakres ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, są do niej dodawane o czym wprost stanowi art. 32 ust. 1 WKC. Te koszty nie musiały zatem stanowić warunku sprzedaży, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lit. a WKC, aby skutkowały podwyższeniem wartości celnej towaru. Tym samym zarzut ten należało uznać za nieusprawiedliwiony. W zakresie drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać zaś należy, że nie doszło do naruszenia art. 29 ust. 3 lit. b WKC, gdyż wynagrodzenie za kontrolę towarów, czyli koszty pośrednictwa nie są wynikiem działań kupującego na własny rachunek w rozumieniu powołanego przepisu, bowiem zostały one wprost w tym przepisie wyłączone z jego zakresu. Prawodawca wspólnotowy postanowił, że regulacja ta dotyczy działań implikujących koszty, "inne niż te których doliczenie przewidziane jest w art. 32" WKC. Z tego też powodu zarzut ten należało również uznać za nieusprawiedliwiony. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.