I SA/Rz 404/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." S.A. Oddział w Polsce na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 roku oraz I,II, III i IV kwartał 2016 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." S.A. Oddział w Polsce kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "A" S.A. Oddział w Polsce z/s w [...] (dalej określanej jako "spółka" lub "strona skarżąca") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...]. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], którą ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za: 1. IV kwartał 2015 r. w kwocie 223 zł, 2. I kwartał 2016 r. w kwocie 24.042 zł, 3. II kwartał 2016 r. w kwocie 19.871 zł, 4. III kwartał 2016 r. w kwocie 13.196 zł, 5. IV kwartał 2016 r. w kwocie 24 zł. Ze stanowiska zaprezentowanego przez organ I instancji wynikało, że wobec spółki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową, którą przekształcono w postępowanie podatkowe zakończone decyzją wymiarową dotyczącą ww. okresów rozliczeniowych. Ustalono bowiem, że spółka nie dokonała korekty kwot podatku naliczonego, do której była zobowiązana na podstawie art 89b ust. 1 ustawy VAT, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. W złożonych korektach deklaracji spółka uwzględniła tylko część ustaleń kontroli, wobec czego decyzją Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...], dokonano rozliczenia spółki w podatku VAT za ww. okresy. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją ww. organu z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], która została następnie poddana kontroli sądu administracyjnego. W świetle powyższego, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT (braku skorygowania podatku naliczonego w sytuacji nieuregulowania zobowiązań wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności), Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT, o którym mowa w przepisach art. 89b ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r. (art. 12 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły nieuregulowanych faktur (i w niektórych opisanych przypadkach błędnych korekt) wystawionych: 1. w IV kwartale 2015 r. przez "B" Sp. z o.o. (nr 0468/I5/FVS), "C" Sp. z o.o. (nr F/0068/15/S1E/T), "D" Sp. z o.o. (nr FV/0009/03/2015), łącznie dotyczących zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten kwartał o 741,69 zł, 2. w I kwartale 2016 r. przez "E" POLSKA Sp. z o.o. (nr F/15/07/00035), dotyczących zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten kwartał o 80 138,42 zł, 3. w II kwartale 2016 r. przez "F" Sp. z o.o. (nr 39112925), "G" S.A. Odział w Polsce (nr 10003024), "H" Sp. z o.o. (nr FVS 168/15), łącznie dotyczących zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten kwartał o 66 237,39 zł, 4. w III kwartale 2016 r. przez "F" Sp. z o.o. (nr 39118329), "I" S.A. (nr VFSM 201600013), "J" Sp. z o.o. (nr FV/17/12/2015, FV/8/12/2015, FV/8/02/2016), "K" (nr 16/11 /15 i 04/01/16), łącznie dotyczących zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten kwartał o 43 987,37 zł, 5. w IV kwartale 2016 r. przez "H" Sp. z o.o. (nr FVS 168/16), dotyczących zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za ten kwartał 81,65 zł. Stosownie do art. 89b ust. 6 ustawy VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosi 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany stosownie do art. 89b ust. 1. Jednocześnie organ wskazał, że złożenie przez podatnika korekty deklaracji po stwierdzeniu przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1 ustawy VAT, wiąże się z obowiązkiem ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Spółka nie dokonała zaś korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 150 dni licząc od dnia upływu terminu płatności zobowiązania określonego na ww. fakturach, do czego była zobowiązana na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Podatnik złożył korekty po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. W odwołaniu spółka zarzuciła naruszenie art. 89b ust. 6 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy skorygowała deklaracje podatkowe w sposób odpowiadający dyspozycji tego przepisu, co wyłączyło możliwość zastosowania wobec niej rzeczonej instytucji. Wskazała też, że organ prowadził postępowanie pomimo wystąpienia zagadnienia wstępnego, ponieważ nie zakończyło się prawomocnie postępowanie wymiarowe; kontrola sądowoadministracyjna jest w toku. Spółka podkreśliła, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej dokonała korekty deklaracji odnośnie "ulgi za złe długi" zgodnie z wynikiem kontroli. Nie uwzględniono w nich wszystkich wskazanych uchybień, z którymi w części się nie zgodzono. Stwierdzone nieprawidłowości nie spowodowały konieczności zapłaty zobowiązania podatkowego. Miały wpływ na wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że kwestie natury faktycznej nie były kwestionowane. Wskazał, że po zakończonej kontroli spółka złożyła korekty deklaracji uwzględniające poczynione w tym zakresie ustalenia. Ale nie uczyniła tego w rozliczeniu za okresy, w których upływał 150 dzień od dnia upływu terminu płatności. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było zatem zasadne. Skoro stwierdzono naruszenie obowiązku dokonania korekty, to w konsekwencji zasadne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy spółka po zakończonej kontroli celno-skarbowej skorygowała deklaracje podatkowe, w sposób powodujący realizację obowiązku przewidzianego w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Jeżeli chodzi natomiast o zarzut zaniechania zawieszenia postępowania podano, że pomiędzy postepowaniem wymiarowym, a postępowaniem w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania zachodzi związek, ale nie tego rodzaju, że konieczne byłoby zawieszenie postępowania podatkowego do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 sierpnia 2020 r. I SA/Rz 315/20, którym oddalono skargę od ww. decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]. W skardze spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie przez organy: 1. art. 89b ust. 6 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i 2015 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy: a) skorygowała deklaracje podatkowe w sposób powodujący realizację obowiązku przewidzianego w art. 89b ust. 1 wstawy VAT, co wyłącza możliwość zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania, b) przepis ten jest sprzeczny z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz zasadą proporcjonalności w zakresie, w jakim zakres stosowanej sankcji nie jest różnicowany z uwagi na okoliczności powstania błędu stanowiącego podstawę jej zastosowania co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 2. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania i wydanie decyzji pomimo, że rozstrzygnięcie postępowania było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. prawomocnego sądowo-administracyjnego rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji Naczelnika [.] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], przy równoczesnym wcześniejszym zawieszeniu prowadzonego postępowania z uwagi na uznanie, że postępowanie przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego stanowi zagadnienie wstępne, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie strony skarżącej, organy nie miały podstaw do wymierzenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ po zakończonej kontroli złożyła korekty deklaracji, dopełniając wymagań określonych w art. 89b ust. 1 ustawy VAT. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2018 r. I FSK 55/17. Wskazała również, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 zakwestionowano możliwość nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sztywnej wysokości, bez możliwości dostosowania przez organy jego wysokości do okoliczności sprawy. Stwierdzone przez organ podatkowy nieprawidłowości nie miały na celu oszustwa, a zostały następnie skorygowane. Spółka podtrzymała także stanowisko odnośnie konieczności zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania do czasu zakończenia kontroli decyzji wymiarowej. W razie bowiem jej uchylenia odpadnie podstawa do wydania zaskarżonej decyzji. W toku niniejszego postępowania organ dostrzegł potrzebę jego zawieszenia, a trudno uznać, że w dalszej fazie tego postępowania uległ zmianie charakter powiązania między ww. postępowaniami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W trakcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że spółka nie dokonała korekty kwot podatku naliczonego, do której była zobowiązana na podstawie art 89b ust. 1 ustawy VAT, przez co zawyżyła podatek naliczony do odliczenia. Po zakończonej kontroli celno-skarbowej spółka w dniu 16 maja 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7D za okresy od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., w której uwzględniła stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości w zakresie zawyżenia kwoty podatku naliczonego. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zasadność zastosowania przepisu art. 89b ust. 1 i 6 ustawy VAT zgodnie, z którym, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. W przypadku niewykonania tego obowiązku naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W dniu 15 kwietnia 2021 r., Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). Postępowanie przed TSUE dotyczyło sytuacji, w której w ramach prowadzonej kontroli podatkowej organy zakwestionowały ocenę stron transakcji sprzedaży nieruchomości jako opodatkowanej VAT. Podmioty błędnie uznały ją za podlegającą opodatkowaniu, podczas gdy sprzedaż powinna być zwolniona z VAT. W rezultacie odmówiono kontrolowanemu nabywcy prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktury dokumentującej tę transakcję. Spółka skorygowała deklarację, obniżając kwotę VAT naliczonego. Po złożeniu korekty uwzględniającej ustalenia kontroli, na podstawie art. 112b ust. 2 ustawy VAT, organ I instancji wydał decyzję nakładającą na podatnika sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT. Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20 % kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Z kolei, w myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3." TSUE stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Trybunał zwrócił uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: - sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz - sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. Sąd dostrzega, że wyrok w sprawie C-935/19 został wydany w ściśle określonym stanie faktycznym, z którym nie mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Zauważyć jednak należy, że TSUE wskazuje w sposób bezpośredni, że w określonych warunkach podatnik ma możliwość korekty faktur z nienależnie wykazanym VAT, nawet pomimo wszczęcia kontroli. Co prawda, TSUE odnosi się przy tym do niezdefiniowanego pojęcia "dobrej wiary", co oczywiście nastręczać może problemów w aspekcie jego przełożenia na indywidualną sytuację danego podatnika, niemniej zaprezentowana argumentacja zmusza do dyskusji nad aktualnym brzmieniem art. 81b Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie różnicuje bowiem sytuacji podatników z uwagi na dobrą bądź złą wiarę, lecz obiektywnie zawiesza możliwość korekty w określonych przypadkach. Na marginesie warto podkreślić, że omawiane rozstrzygnięcie TSUE to kolejny wyrok o zbliżonym wydźwięku wydany przez Trybunał w ostatnim czasie. W dniu 2 lipca 2020 r. Trybunał wydał bowiem wyrok w sprawie C-835/18 Terracault, w którym wskazał, że zasady neutralności i proporcjonalności VAT sprzeciwiają się, w określonych okolicznościach faktycznych sprawy, zakazowi korekty faktury po wydaniu ostatecznej decyzji. Co więcej, ze względu na ogólność i dyrektywalny charakter tez sformułowanych przez TSUE w sprawie C-935/19 można także twierdzić, że obowiązek dostosowania sankcji do okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza takich jak wspomniane w tym wyroku, występuje nie tylko w szczególnym przypadku korekty pokontrolnej, ale także w innych przypadkach, gdy brak było zamiaru oszustwa podatkowego, zaś uszczuplenie nie nastąpiło lub zostało pokryte. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych. W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 polskiej ustawy VAT stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu analizy (wszak zapytanie WSA w sprawie w której został wydany wyrok TSUE C-935/19 dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%), TSUE w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Te same względy przemawiają także za miarkowaniem sankcji naliczanej według stawki 100%, w przypadkach niezwiązanych z celowym działaniem podatnika w celu uszczuplenia należności z tytułu podatku VAT. Jak się zresztą wydaje, jeszcze przed wyrokiem TSUE w sprawie Grupa Warzywna, część sądów wprost podnosiła, że stawka sankcji w wysokości 100% nie może być stosowana do podatników działających w dobrej wierze (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r., I SA/Bd 501/20, w Gliwicach z dnia 17 września 2019 r., I SA/Gl 424/19, CBOSA). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w wyroku w sprawie C-935/19 stwierdził, że wyrok ten zawiera uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie ww. przepisów ustawy VAT, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy. Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W kontekście tego wyroku Sąd wyraża pogląd, że błędne jest stanowisko organów podatkowych obu instancji, a mianowicie, że ustalenie sankcji, przewidzianej w art. 89b ust. 6 ustawy VAT jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji oraz bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej w całości stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu, należny bowiem podatek VAT został odprowadzony do Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).". Zatem w powyższym kontekście nie budzi wątpliwości, że sankcje te powinny być środkiem adekwatnym do jego celu, który założył ustawodawca unijny, czyli powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd. Wyrok ten według Sądu nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania i wykładni normy krajowej, wymusza bowiem sposób interpretowania jej treści, a także stanowi wystarczającą podstawę do odstąpienia w trybie art. 2a Ordynacji podatkowej od nałożenia na podatnika dodatkowej sankcji finansowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na zaistnienie przestępstwa podatkowego (unikanie opodatkowania). Sąd, podzielając opisane wyżej stanowisko Trybunału, stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, a mianowicie tego, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości spółka uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7D za okres od IV kwartał 2015 r. do IV kwartału 2016 r. Nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP karanie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w przypadku, gdy Skarb Państwa nie poniósł uszczerbku. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją organu odwoławczego nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny. Mając zatem na uwadze skuteczność zarzutów skargi, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7D, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i z orzecznictwem TSUE, w tym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie miały miejsca. Ponownie przeprowadzenie postępowania będzie wymagało odpowiedniego poszerzenia o elementy dowodowe związane z ustaleniem, czy uszczuplenie wystąpiło oraz czy i w jakim stopniu podatnik się do niego przyczynił. Odnośnie sporu dotyczącego tego czy rozstrzygniecie sprawy dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych, za poszczególne kwartały, przypadające od IV kwartału 2015 r. do IV kwartału 2016 r., wymagało uprzedniego rozstrzygnięcia, ostateczną i prawomocną decyzją, kwestii wysokości zobowiązań podatkowych skarżącej za te okresy rozliczeniowe rację w tym sporze należy przyznać organom, gdyż możliwość prowadzenia postępowania, a tym samym wydania decyzji w przedmiocie dodatkowych zobowiązań podatkowych, uzależniona jest wyłącznie od funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji dotyczącej samych zobowiązań, za poszczególne kwartały. W tym wypadku nie jest koniecznym, aby rozstrzygnięcie w tym przedmiocie było prawomocne. Tego rodzaju wymóg, czy też konieczność nie wynika z jakichkolwiek regulacji prawnych, ani zależności o charakterze faktycznym. Tak więc zależność pomiędzy decyzją podatkową, określającą wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, a decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe ma w tym wypadku wyłącznie pośredni charakter. Nie można więc przyjąć, że w związku z tym, na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z zagadnieniem wstępnym, wymagającym uprzedniego rozstrzygnięcia. Wstrzymanie się z wydaniem decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązania podatkowe może być w tym wypadku uzasadnione jedynie z punktu widzenia przyjętej przez organ prowadzący postępowanie w sprawie odpowiedniej strategii procesowej, niemniej jednak tego rodzaju okoliczności nie sposób utożsamiać z wystąpieniem zagadnienia wstępnego, w znaczeniu jakim nadaje mu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis wymaga w takim wypadku obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie. Takie też stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 276/21, którym to wyrokiem sąd oddalił skargę skarżącej spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenie postepowania. Pogląd ten sąd w składzie rozpoznającym sprawę w całości podtrzymuje. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") orzekł o ich uchyleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na koszty te składają się wpis od skargi (1.500 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika (5.400) zł.