I SA/Rz 420/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A" Sp. z o.o. w likwidacji w upadłości z/s w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem skargi syndyka "A" spółka z o.o. w T. w likwidacji w upadłości (dalej: syndyk/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...], wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wszystkie z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] do [...] Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniach [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r., [...] maja 2013 r. i [...] maja 2013 r. "B" sp.z o.o. ( poprzednik "A" spółka z o.o. w T. w likwidacji) działając w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera (tj. "C" spółka z o.o. w K.), złożyła w Urzędzie Celnym zgłoszenia celne uzupełniające towaru importowanego z Ukrainy w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix 21 (+- 0,5%) w ilości łącznej 1190 ton. Wobec spółki prowadzone były postępowania celne mające na celu określenie kwot cła z zastosowaniem stawki celnej właściwej dla towaru nieobjętego kontyngentem. W postępowaniach tych wykazano, że deklarowane w zgłoszeniach celnych wartości celne importowanego towaru zostały zaniżone. W kończących postępowania celne decyzjach z dnia [...] listopada 2017 r. o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej NUC) określił prawnie należną kwotę wynikająca z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru według zgłoszeń: [...], [...], [...], [...], [...], [...] odpowiednio w wysokości: 40 648 zł, 21 038 zł, 40 565 zł, 27 866 zł, 39 859 zł. W konsekwencji rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawach długu celnego, NUC działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa VAT), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzjami z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] do [...], określił spółce - prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniami celnymi uzupełniającymi w wysokości: - 16 852,00 zł dla towarów objętych [...], - 8 722,00 zł dla towarów objętych [...], - 16 820,00 zł dla towarów objętych [...] - 16 820,00 zł dla towarów objętych [...], - 11 555,00 zł dla towarów objętych [...], - 16 528,00 zł dla towarów objętych [...], oraz określił niepobraną kwotę tego podatku w wysokości odpowiednio: 4 768,00 zł, 2 468,00 zł, 4 760,00 zł, 4 760,00 zł, 3 269,00 zł, 4 676,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną a obliczoną i wykazaną w w/w zgłoszeniach celnych przywozowych. Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem tego organu, kwestia określenia wartości celnej importowanego towaru oraz prawidłowych kwot należności wynikających z długu celnego rozstrzygnięte zostały w postępowaniach celnych, w wyniku których orzeczono o zmianie wartości celnej towaru i zmianie kwoty długu celnego, wliczanych do podstawy od której obliczany jest podatek z tytułu importu. W decyzjach kończących postępowania celne określono wartości celne towarów i wskazano prawnie należne kwoty wynikające z długu celnego powstałe w wyniku dopuszczenia do obrotu towarów objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. W związku z tym organ I instancji ustalił w/w prawidłowe wartości podatku od towarów i usług z jednoczesnym zaliczeniem na poczet podatku kwot wpłaconych według przedmiotowych zgłoszeń celnych uzupełniających. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 19 ust. 7 i art. 29 ust. 13 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalenie wartości celnej towaru oraz należności celnych stanowi podstawę dla ustalenia podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy, są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa, a rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną, w taki sposób, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku. Z uwagi zatem na rozstrzygnięcia jakie zapadły w przedmiocie długu celnego, organ odwoławczy uznał, że decyzje NUC z dnia [...] listopada 2017 r. zasadnie rozstrzygają o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wobec dłużników celnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ II instancji stwierdził, że są one niezasadne, gdyż zaskarżone decyzje NUC zostały wydane z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć. Spółka skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na decyzję DIAS z dnia [...] kwietnia 2018 r. - opisaną na wstępie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: 3) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.; zwanego dalej: WKC) w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; zwanego dalej: RWKC) poprzez niewłaściwą ocenę przesłanek w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy celne zastępczej metody ustalania wartości celnej, przy błędnym odniesieniu do materiału porównawczego będącego innym towarem (o innej jakości), zakupionym w innych ilościach w i innym czasie, 4) art. 151ust. 2 RWKC poprzez jego niezastosowanie, 5) art. 31 WKC poprzez jego niezastosowanie a w konsekwencji również pominięcie przepisów Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 oraz przepisów art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (GATT 1994), podczas gdy brak przesłanek zastosowania innych metod zastępczych zobowiązywał organy celne, przy ustaleniu możliwości podważenia wartości transakcyjnej do zastosowania dla wyliczenia wartości celnej towaru metody "ostatniej szansy" 6) art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3, art. 34 ust. 3, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2a w związku z art. 146a ustawy VAT przez niewłaściwe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że wszczynanie postępowania i wydawanie decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT na podstawie art. 33 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT było nieuzasadnione. Argumentował, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące zmiany wartości celnej importowanego towaru są nieprawidłowe, ponieważ zakwestionowanie przedstawionych przez spółkę wartości celnych było nieuprawnione. Nie może ich uzasadniać wskazywana przez organ kilkukrotnie zawyżona wartość celna przyjęta dla zgłoszeń celnych wywozowego towaru z Ukrainy. Wartości te były fikcyjne, jednakże wartości celne przedstawione przez spółkę odzwierciedlają fatycznie zapłaconą cenę towaru, co uwiarygodniły przedłożone przez nią dokumenty. W ocenie skarżącego w sprawie celnej brak było podstaw do ustalania wartości celnych importowanego towaru w oparciu o metodę "ostatniej szansy". Nieprawidłowości mające miejsce na etapie postępowań dotyczących określenia wysokości długu celnego skutkują zatem wadliwością decyzji w przedmiocie podatku VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Wychodząc z tak zakreślonych granic kontroli sądowej stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna. Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji DIAS w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżący podniósł szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w sprawach celnych, tj. decyzji w przedmiocie określenia spółce prawnie należnych kwot wynikających z długu celnego powstałych w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych. W związku z tym, stwierdzić należy, że tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie niniejszej sprawy, ani zapadłego w niej rozstrzygnięcia, ograniczających się do kwestii podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że sprawa dotycząca zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązana ze sprawami celnymi i będąca ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych rozstrzygnięć), ma status odrębnych spraw, w których właściwe organy stosują przepisy ustawy VAT do ustalonych stanów faktycznych, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji. Zaskarżona decyzja DIAS, jak również utrzymane nią w mocy rozstrzygnięcia NUC, dotyczą określenia należności podatkowych, będących następstwem spraw celnych, w stanie faktycznym, w którym spółka - działająca w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera - złożyła zgłoszenia cele uzupełniajcie z wnioskiem o kontyngent. Ustalenia dokonane w postępowaniach celnych doprowadziły do orzeczenia o zmianie wartości celnej towaru oraz stawki celnej i - co za tym idzie - wysokości należności celnych przywozowych (długu celnego). W momencie rozstrzygania o podatku od towarów i usług, NUC dysponował ostatecznymi decyzjami wydanymi w sprawach celnych. Zgodnie art. 33 ust. 2 ustawy VAT, (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, w której w związku z zapadłymi rozstrzygnięciami w przedmiocie długu celnego NUC wydał decyzje stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego, w następstwie długu celnego, słusznie stwierdzając, że oba te zobowiązania powstają z mocy samego prawa. Wobec tego, wbrew oczekiwaniom skarżącego, organy w rozpoznawanej sprawie nie były uprawnione do weryfikowania zgłoszenia celnego i samodzielnego, ponownego ustalania wartości celnej, a w następstwie cła z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z obowiązującym prawem przyjęto te wielkości za decyzjami organu celnego, które stały się ostateczne. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC czy RWKC, do których skarżący nawiązuje w skardze, gdyż nie stosował tych przepisów. Zatem zarzuty zawarte w skardze dotyczące w istocie decyzji określającej wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Tego rodzaju rozumowanie i argumentacja organu odwoławczego przedstawiona w zaskarżonej decyzji jest w pełni prawidłowa. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 ustawy VAT - o którym była wyżej mowa. Trzeba tutaj wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 ustawy VAT podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku importu towarów obejmuje między innymi wartość celną oraz należne cło. W świetle powyższego, skoro ostateczne decyzje organu celnego spowodowały zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniach celnych towarów, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa VAT na potrzeby opodatkowania importu towarów, są bowiem pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy kontrolowana decyzja organu podatkowego była wyłącznie konsekwencją ostatecznych decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty podatnika odnoszące się naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Organ podatkowy nie prowadził i nie mógł prowadzić własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z ostatecznymi decyzjami organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Sąd w niniejszej sprawie afirmuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16). Odmienne stanowisko skarżącego pomija obowiązujący w 2013 r. stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne z postępowaniem podatkowym. Innymi słowy, subiektywne przekonanie strony o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 ustawy VAT. Strona skarżąca w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik. Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny odnośnie ustalenia stanu faktycznego dotyczącego opodatkowania podatkiem VAT. Najistotniejszym elementem tego stanu faktycznego było wykazanie, że w zgłoszeniach celnych kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo. Ustalenie to znajduje potwierdzenie w ostatecznych decyzjach NUC z dnia [...] listopada 2017 r. Na podstawie tych decyzji i wynikających z nich konsekwencji organy prawidłowo orzekły w przedmiocie podatku VAT. Powtórzenia wymaga, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług nie ustalały wartości celnej importowanego towaru, a wobec tego nie mogły naruszyć regulacji normujących to zagadnienie – zarówno w sferze procesowej, jak i materialnej. Nadmienić wypada, że w sytuacji, na którą powołuje się Skarżący, gdyby ostateczne decyzje w sprawach celnych, na których oparły się związane ich treścią organy podatkowe w niniejszej sprawie, zostały wzruszone w trwającym postępowaniu sądowym, skarżącemu otwiera się droga do ewentualnego wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Reasumując, wobec braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, skarga - na podstawie art. 151 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.