I SA/Rz 423/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2011r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - Wnioskiem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu) "A" sp. z o.o. w S. zwróciło się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na studium wykonalności. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka w lutym 2009 r. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko na lata 2007-2013 projektu pn. "Poprawa gospodarki wodno-ściekowej w aglomeracji Sanok". Wniosek oceniono pozytywnie i w lipcu 2010 r. Spółka podpisała umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z umową Spółce przyznano dofinansowanie w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych, które stanowią 73,03% ogółu kosztów spełniających warunki kwalifikowalności, gdyż projekt podlegał pod ramy projektów generujących dochód. Ostatecznie dofinansowanie wynosi 62,08%. W związku z planowaną inwestycją Spółka ponosiła koszty związane z przygotowaniem inwestycji jeszcze przed uzyskaniem decyzji o dofinansowaniu. W 2006 roku zostały poniesione koszty na wstępne studium wykonalności, natomiast w latach 2007-2008 dodatkowe koszty związane z dostosowaniem wstępnego studium do obowiązujących wytycznych ministerstwa rozwoju regionalnego, których wykonanie Spółka zleciła wyspecjalizowanej firmie zewnętrznej. Koszty zarówno wstępnego jak i ostatecznego studium wykonalności zostały zakwalifikowane jako nakłady inwestycyjne na nowe środki trwałe i zaksięgowane na koncie "środki trwałe w budowie". Podatek VAT, wynikający z faktur wystawionych przez firmy opracowujące studia wykonalności został odliczony z podatku należnego. Powołując się na wytyczne ministerstwa rozwoju regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach programu operacyjnego infrastruktura i środowisko, wskazano, że wydatki związane z przygotowaniem projektów, poniesione na przygotowanie koniecznych dokumentów, w tym studium wykonalności, stanowią wydatki kwalifikowane. Zgodnie z w/w wytycznymi okres kwalifikowania wydatków rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2007 r. i kończy się z dniem 31 grudnia 2015 r. W związku z powyższym Spółka do wydatków kwalifikowanych zaliczyła koszty poniesione od 1 stycznia 2007 roku. Koszt wstępnego studium wykonalności został potraktowany jako wydatek niekwalifikowany, gdyż został poniesiony w 2006 roku. W październiku 2010 r. Spółka złożyła wniosek o płatność w celu uzyskania refundacji wydatków kwalifikowanych poniesionych do 30 września 2010 r., w tym koszt wykonania ostatecznego studium wykonalności. Wniosek o płatność został wstępnie przyjęty i Spółka oczekuje na wpływ środków. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy wydatki poniesione na studium wykonalności w celu pozyskania dofinansowania należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i jako takie powinny być potrącane w dacie poniesienia, czy też należy traktować te wydatki jako powiększające wartość początkową środków trwałych dla celów amortyzacji podatkowej? Zdaniem Spółki, w/w wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako wydatki powiększające wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach projektu. Działając na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej Katowicach w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - powoływanej dalej jako u.p.d.o.p. wskazał, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Będą to jak dalej wskazał, wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone przez podatnika koszty należy, wskazywał dalej organ, ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy czym za koszty uzyskania przychodów należy uznać zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i inne koszty (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. W zależności od charakteru kosztów - bezpośrednio lub inne niż bezpośrednio związane z przychodami - ustawodawca zróżnicował zasady ich potrącalności. W myśl art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki na nabycie, wytworzenie bądź ulepszenie środków trwałych są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ich uwzględnienie w rachunku podatkowym następuje pośrednio poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Mając to wszystko na uwadze organ zgodził się z tym, że za koszt wytworzenia środka trwałego, co do zasady, należy uznać wszystkie wydatki związane z konkretnym projektem (procesem inwestycyjnym) ponoszone na wszystkich etapach jego realizacji tj. począwszy od przygotowania inwestycji aż do oddania do używania z wyjątkiem kosztów związanych z opracowaniem dokumentów warunkujących uzyskanie dofinansowania ze środków pomocowych UE tj. związanych z przygotowaniem studium wykonalności. W ocenie organu są to koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności i jako koszty pośrednie winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.; ponieważ wydatki te nie posiadają ścisłego, bezpośredniego związku z wytworzeniem środków trwałych powstających w ramach realizowanego projektu. W tym zakresie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podtrzymał swoje stanowisko, które zostało zaskarżone do tutejszego Sądu. W skardze Spółka podniosła, że w celu przygotowania niezbędnej dokumentacji, warunkującej wytworzenie środka trwałego poniosła konkretne koszty umożliwiające dalszą realizację projektu i wbrew twierdzeniu organu nie były to koszty związane z funkcjonowaniem Spółki. Powołała się na Interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., Nr IPPB/415-888/10-2/M, zgodnie z którą "w momencie podjęcia pierwszej czynności (...) wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z tą inwestycją. Przy czym za nakład inwestycyjny należy rozumieć wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe". W świetle powyższego stanowiska, także przedmiotowe studium, sporządzane w ramach pierwszych czynności, poprzedzających inwestycje, warunkujące wytworzenie środka trwałego, powinno zostać uznane za taki koszt. Przytoczono także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1603/09, w którym Sąd wskazał, "że proces inwestycyjny rozpoczyna się na długo przed rozpoczęciem budowy i dlatego też wydatki poniesione przed rozpoczęciem prac budowlanych zwiększają wartość wznoszonego środka trwałego i będą kosztem uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne a nie w momencie ich poniesienia". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Odnosząc się do powołanych orzeczeń i interpretacji wskazał, że zostały wydane w zupełnie innych stanach faktycznych w związku z czym nie mają dla niniejszej sprawy żadnego znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. określanej dalej jako p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z mocy art. 14b § 1 Ordynacji, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji). Z kolei, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji). Odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki wnioskodawca podał we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r. (II FSK 1915/07) postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu. Wskazać należy, iż regulacja prawna interpretacji wydawanych na wniosek uprawnionych podmiotów, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji jako interpretacje indywidualne pozwala na przyjęcie, iż zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, a nie organ podatkowy, zaś treść art. 14b § 2 Ordynacji wskazuje, że wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z mocy art. 14b § 3 Ordynacji wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać, jak już podkreślono, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca obowiązany jest również do przedstawienia stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu albo zdarzenia przyszłego. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Innymi słowy - organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego; organ nie ma podstaw do prowadzenia w tym postępowaniu żadnego postępowania dowodowego. Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. W postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji tylko i wyłącznie podatnik (albo płatnik, albo inkasent) "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny". Przedstawia go przy tym w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "dopowiadany" dołączanymi do wniosku dokumentami. Podatnik w tym postępowaniu nie powinien, a tym bardziej nie musi udowadniać, iż przedstawiany przez niego stan faktyczny ma umocowanie i potwierdzenie w określonym materiale dowodowym. Jednocześnie nie może wymagać, aby organ podatkowy w oparciu o dowody składane przez podatnika lub poszukiwane z urzędu ustalał stan faktyczny, uzupełniał go, czy też oceniał zgodność opisu stanu faktycznego formułowanego we wniosku z rzeczywistością (w przypadku, gdy wniosek podatnika dotyczy stanów, które mają lub miały już miejsce). Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik. Co najwyżej może żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Organ podatkowy dokonuje więc interpretacji, przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny (vide wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2008r. sygn. akt: III SA/Wa 20/08 LEX nr 458884 i LEX nr 409441). Analiza zaskarżonej interpretacji i zarzuty zawarte w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem stanowisko Ministra Finansów wyartykułowane w przedmiotowej interpretacji jest prawidłowe. Istota problemu prawnego jaki zaistniał w sprawie poddanej osądowi w oparciu o stan faktyczny nakreślony przez wnioskodawcę, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy wydatki poniesione na usługę polegającą na stworzeniu studium wykonalności zwiększają wartość początkową środka trwałego, współfinansowanego ze środków unijnych ? Wskazuje na to sposób przedstawienia stanu faktycznego we wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. w którym wskazuje się, iż wydatki na studium wykonalności zostały poniesione w związku z ubieganiem się o uzyskanie dofinansowania realizowanej inwestycji. Tak przedstawiony stan faktyczny zdeterminował więc obszar analizy prawnej powodując, że istota sporu de facto sprowadziła się do odpowiedzi postawione wyżej pytanie. Przepis art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 -14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Zgodnie z treścią przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Zdaniem Sądu przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy przytoczonego przepisu należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Interpretując ten zwrot należy mieć na względzie to, iż ustawodawca wprowadzając do ustawy pojęcie środków trwałych w art. 16 ust. 1 pkt 1it. b) u.p.d.o.p. postanowił, że wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych nie są zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Treść tego przepisu wskazuje wprost, że odpisy amortyzacyjne wyrażają w jednostkach pieniężnych wartość środka trwałego, która ulega zużyciu w procesie jego wykorzystywania w celu prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu. Wartość ta została ustalona przez ustawodawcę w formie rocznych odpisów amortyzacyjnych obliczanych według rocznych stawek amortyzacyjnych zawartych w załączniku nr 1 do ustawy. Stawki te mają charakter ryczałtowy jednakowy dla wszystkich podatników, z tym że dla niektórych środków trwałych ustawodawca przewidział możliwość ustalenia stawek amortyzacyjnych w sposób określony w ustawie z uwzględnieniem szczególnych warunków ich używania lub innych okoliczności pozwalających na uwzględnienie indywidualnych właściwości środków trwałych por. przepisy art. 16i, 16j, 16k u.p.d.o.p. i objaśnienia do wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu wydatkami takimi są wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika. Ustawa u.p.d.o.p. nie definiuje tego pojęcia także ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie zawiera definicji tego pojęcia. W piśmiennictwie podkreśla się, że koszty ogólnego zarządu są to koszty funkcjonowania jednostki jako całości tj. koszty zarządu, utrzymania majątku niezwiązanego z konkretnymi miejscami powstawania przychodów (wydziałami), wynagrodzenia pracowników administracyjnych (por. T. Waśniewski, W. Skoczylas -Teoria i praktyka analizy finansowej w przedsiębiorstwie", Warszawa 2004). W ocenie Sądu do tej grupy kosztów nie mogą być zaliczone koszty, których dotyczy niniejsza sprawa. Studium wykonalności jest dokładną analizą danego projektu, o charakterze "zaawansowanego rodzaju biznesplanu", której przygotowywaniem zajmują się wyspecjalizowane w tym kierunku firmy. Realizuje się go na etapie przedprojektowego studium przedsięwzięcia, co sprawia, że koszty opracowania takiego studium ponoszone są w celu uzyskania środków na sfinansowanie danej inwestycji. Nie oznacza to jednak, iż wydatki poniesione na usługę polegającą na stworzeniu studium wykonalności zwiększają wartość początkową środka trwałego, współfinansowanego ze środków unijnych. Przede wszystkim, należy zauważyć, że przygotowanie studium wykonalności zaliczyć trzeba do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie da się skutków przygotowania takiego dokumentu bezpośrednio przypisać do określonych przychodów. Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa zasadę, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia (jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą). Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 4e tej ustawy - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W art. 16g omawianej ustawy wskazano zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - w razie wytworzenia we własnym zakresie za wartość początkową środków trwałych uważa się koszt wytworzenia. Ust. 4 tego przepisu stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z przedstawionych regulacji wynika, że wydatki poniesione na usługę przygotowania studium wykonalności nie mają wpływu na ustalenie wartości początkowej składników majątku podatnika, stanowią bowiem koszty związane z pozyskiwaniem środków na inwestycje a nie z samym procesem inwestycyjnym. Zakwalifikowanie wskazanego powyżej wydatku, jako kosztu pośredniego oznacza, iż podlegać on będzie potrąceniu w dacie jego poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy), a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4e przedmiotowej ustawy). Trzeba mieć także na uwadze, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Powoduje to, że przedmiotowe wydatki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, jednakże jedynie w części, w jakiej nie były finansowane ze środków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.