I SA/Rz 426/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.37.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do grudnia 2020 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi P. D. (dalej: strona, skarżący, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ II instancji, Dyrektor) z dnia 4 lipca 2025 r. nr 1801-IOV.4103.37.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: organ I instancji, Naczelnik) z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr 1815-SKP.4103.1.2023, określającą zobowiązanie podatkowe w VAT za lipiec, październik i listopada 2020 r. i umarzająca postępowanie podatkowe w przedmiocie VAT za sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r. Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ I instancji w trakcie prowadzonego postepowania ostatecznie ustalił, że podatnik w lipcu, październiku i listopadzie 2020 r. nie zaewidencjonował w całości obrotów ze sprzedaży frontów meblowych. Z uwagi na stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych podatnika w zakresie ewidencjonowania wartości dostaw i podatku należnego ze sprzedaży frontów meblowych, organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, na podstawie art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Organ I instancji sporządził zestawienia zakupu płyt MDF i sprzedaży frontów meblowych za poszczególne miesiące 2020 r. Ustalono niedobory ze sprzedaży wyrobów podatnika na poziomie: za lipiec 2020 r - w ilości (-) 77,599 m², za październik 2020 r. - w ilości (-) 96,862 m², za listopad 2020 r. - w ilości (-) 36,768 m². Ponadto organ I instancji, dokonując rozliczenia za październik 2020 r., uwzględnił nadwyżkę sprzedaży z grudnia 2020 r. oraz ilość płyt MDF wykazanych na remanencie końcowym, co wynikało z rozliczenia: (-) 417,328 m² + 319,756 m² (ilość nadwyżki z grudnia) + 0,71 m² (ilość na remanencie końcowym). Wynikające w miesiącach sierpień i wrzesień 2020 r. nadwyżki sprzedaży nad zakupem uwzględniono przy rozliczeniu niedoborów sprzedaży za okresy wcześniejsze, tj. za kwiecień i maj 2020 r. Dla wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu przyjęto ilości frontów meblowych, które nie znalazły odzwierciedlenia po stronie sprzedaży, natomiast cenę sprzedaży frontów meblowych przyjęto na podstawie faktur wystawianych przez stronę. Jednocześnie do oszacowania wartości przychodu ze sprzedaży, przyjęto najniższą wyliczoną średnią cenę jednostkową sprzedaży w danym miesiącu. W konsekwencji organ I instancji ustalił: - wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży frontów meblowych i zaniżenie podatku należnego według stawki 23%: - w lipcu 2020 r. netto [...] zł, podatek należny [...] zł, - w październiku 2020 r. netto [...] zł, podatek należny [...] zł, - w listopadzie 2020 r. netto [...] zł, podatek należny [...] zł. oszacowaną wartość sprzedaży za lipiec, październik i listopad 2020 r. jako sumę wartości sprzedaży zaewidencjonowanej w ewidencji dostaw VAT i wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży frontów przypadającej na wskazane miesiące, tj. - za lipiec 2020 r. wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w ewidencji dostaw w stawce 23%: netto [...] zł, VAT [...] zł, wyliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w stawce 23%: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem: netto [...] zł, podatek należny VAT [...]zL, - za październik 2020 r. wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w ewidencji dostaw w stawce 23%: netto [...] zł, VAT [...] zł, wyliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w stawce 23%: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, razem: netto [...] zł, podatek należny VAT [...] zł, - za listopad 2020 r. wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w ewidencji dostaw w stawce 23%: netto [...] zł, VAT [...] zł, wyliczona wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w stawce 23%: netto [...] zł, podatek VAT [...] zł razem: netto [...] zł, podatek należny VAT [...] zł. Ze względu na umorzenie postępowania podatkowego za sierpień, wrzesień i grudzień 2020 r., zadeklarowane przez Podatnika kwoty nie zostały zmienione. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, w 2020 r. skarżący nie sporządzał żadnych dokumentów potwierdzających wystąpienie odpadów, strat, ubytków w materiałach przeznaczonych do produkcji frontów meblowych, a więc składane przez niego wyjaśnienia w tym zakresie nie mogły być w żaden sposób zweryfikowane co do ich ilości i wartości. Stąd też nie można było wskazanych przez niego wielkości uznać za wiarygodne i rzeczywiście występujące. Natomiast w oparciu o pozyskane informacje od przedsiębiorców z terenu województwa podkarpackiego zajmujących się produkcją frontów meblowych ustalono, że wartość odpadów, strat i ubytków przy produkcji frontów meblowych kształtuje się na poziomie: od 10 do 15% oraz 18% z 1m2 płyty MDF. Poza tym, jak wynika z zeznań pracownika, który był zatrudniony w zakładzie skarżącego wielkość odpadów na produkcji wynosi około 20%. Wobec faktu, że wartości odpadów, strat i ubytków podane przez firmy prowadzące działalność gospodarczą w podobnym zakresie są w porównywalnej wielkości, jak również są zbieżne z zeznaniami pracownika przyjęto, że jako reprezentatywne i najbardziej wiarygodne będzie ustalenie średniej wysokości odpadów, strat i ubytków w oparciu o te dane, przyjmując średnią ich wartości na 16 %. Nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, podatnik złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 4 lipca 2025 r. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. W ocenie organu odwoławczego zasadnie zakwestionowano sposób rozliczenia dokonany przez podatnika. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie skarżący, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. Przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, 2) art. 129 w związku z art. 123 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady jawności postępowania dla strony i w konsekwencji pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, 3) art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, 4) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji. 2. Przepisów prawa materialnego: 1) art. 29a ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) - dalej ustawa VAT w związku z art. 23 Ordynacji podatkowej - poprzez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości obrotów podatnika i ustalenie ich wartości w drodze oszacowania z naruszeniem ww. regulacji, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr: PK4.8022.44.2015) oraz w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) poprzez nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że ustalenie tzw. wskaźnika odpadów nastąpiło z pominięciem jego wyjaśnień. Z uwagi na specyficzną obróbkę płyt to skarżący posiadał najpełniejszą wiedzę odnośnie faktycznego zużycia płyt i wielkości powstałych odpadów. Zarzucił, że w aktach sprawy znajdują się zanonimizowane wyjaśnienia nieustalonych podmiotów, co do zużycia odpadów. Na ich podstawie nie można ustalić kto udzielił wyjaśnień, a w konsekwencji czym zajmuje się dany "podmiot" i czy jego anonimowe, wyjaśnienia są tym samym wiarygodne. Tego rodzaju zanonimizowane wyjaśnienia nie mogły zostać poddane ocenie skarżącego, ponieważ nie mógł się do nich odnieść nie posiadając wiedzy co do tego przez kogo zostały złożone. Według skarżącego takie działania organu I instancji stanowią rażące naruszenie zasady jawności postępowania dla strony i czynnego udziału w postępowaniu. Ponadto organ ustalając wskaźnik odpadów wziął pod uwagę zeznania świadka D. Ś., który pracował na zupełnie innym stanowisku jako szlifierz, a jedynie sporadycznie zajmował się wycinaniem frontów i to jedynie przez trzy miesiące, nie miał zatem dostatecznej wiedzy aby udzielać takich informacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2025 r., oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 kwietnia 2025 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia są prawidłowe i nie naruszają prawa. Analizując powyższe na gruncie niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ II instancji ustalając stan faktyczny sprawy i dokonując oceny zebranego materiału działał w granicach prawa. Celem ustalenia wysokości wskaźnika odpadów organ pierwszej instancji przeprowadził szereg dowodów, które w postępowaniu odwoławczym zostały poddane ocenie przez organ drugiej instancji, tj.: przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków - osób świadczących pracę na rzecz skarżącego. Zwrócono się do przedsiębiorców z terenu województwa podkarpackiego zajmujących się produkcją frontów meblowych m.in. z zapytaniem o to, z jakich formatów płyt MDF wykonują fronty meblowe lakierowane i jakie w tych przypadkach powstają ubytki w zużyciu poszczególnych rodzajów płyt MDF. Zwrócono się do kontrahentów skarżącego - wskazanych przez niego - celem ustalenia ilości ekspozytorów i próbek wyrobów doręczanych przez niego do kontrahentów. Odnośnie dokonanych ustaleń skarżący zarzuca, że tylko jeden świadek - D. Ś. - wskazywał wartość wskaźnika odpadów na poziomie, około 20%, co więcej świadek nie był wiarygodny, co do podawanych informacji ponieważ pracował na zupełnie innym stanowisku jako szlifierz. Słusznie wskazuje w odpowiedzi na ten zarzut organ w odpowiedzi na skargę, że przesłuchanie tego świadka miało miejsce w obecności podatnika i jego pełnomocnika. Świadkowi zadano szereg pytań, ustalając w jakim okresie pracował w firmie skarżącego oraz zweryfikowano jego wiedzę w zakresie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w szczególności jak zorganizowana była produkcja frontów meblowych, jakich maszyn używano, kim byli pozostali współpracownicy. Co do ilości odpadów wytwarzanych w firmie skarżącego świadek zeznał, że mogło być ich około 20%. Organ odwoławczy analizując całokształt złożonych zeznań przez D. Ś. prawidłowo ocenił je jako spójne i logiczne, dając im wiarę. Nie sposób tutaj zgodzić się ze skarżącym, że zeznania te są lakoniczne. Rzeczywiście świadek, którego zeznania podlegały ocenie pracował docelowo jako szlifierz, jednak z jego wypowiedzi wynikało, że był zaznajomiony ze specyfiką działalności prowadzonej przez skarżącego oraz miał styczność z odpadami z wyrobów. Zeznał, że wykonywał prace przy produkcji frontów, przedstawił sposób realizacji zamówienia po otrzymaniu dyspozycji co do obróbki płyty. Wskazał, że przy produkcji występowały odpady materiałowe, które mogły być związane z wykonywaniem szablonu, dotyczyło to wycinania płyt i szlifowania frontów, bądź wynikały ze zmiany wymiarów frontów przez klienta. Wg jego wiedzy odpady powstałe z produkcji miały być wrzucane do rębaka a następnie porąbane płyty wrzucano do worka tzw. "bigbaga". Do zeznań świadka w powyższym zakresie ani strona ani jej pełnomocnik nie zgłosili uwag. Nie zadali też dodatkowych pytań w zakresie procentowego określenia strat. Słusznie organ II instancji zwraca tutaj uwagę na to, że nie ulega wątpliwości, że aby podać dokładną wysokość wskaźnika odpadów należałoby prowadzić ., zakreślając procentową ilość odpadów, nie podał jednoznacznej odpowiedzi, określając tą wartość, na około 20%. Co istotne - i na co wskazywano w zaskarżonej decyzji z 4 lipca 2025 r. - podana przez wskazanego świadka wielkość nie stanowiła samoistnej podstawy ustalenia wysokości wskaźnika odpadów, lecz była składową wyliczonej średniej tego wskaźnika. Z uwagi na spójność wypowiedzi świadka, organ pierwszej instancji nie pominął tych informacji, co w ostatecznym rozliczeniu wpłynęło na korzyść podatnika. Podana bowiem przez ww. świadka wielkość była najbardziej zbliżona to tej podanej przez samego skarżącego, tj. 46% (wielkość ta stanowi jednocześnie wyliczoną na etapie kontroli różnicę pomiędzy ilością zakupionych płyt a ilością sprzedanych wyrobów w okresie rozliczeniowym od lipca do grudnia 2020 r.). Wskazać w tym miejscu należy, że skarżący sprzeciwiając się ustaleniom organu podatkowego nie uprawdopodobnił okoliczności, które przemawiałby za ustaleniem innej wartości wskaźnika odpadów. Argumenty przez niego podnoszone są ogólnikowe i nie mają pokrycia w materiale dowodowym. Skarżący w toku prowadzonego postępowania nie przedstawił żadnych dowodów, które pozwoliłyby na weryfikację zdarzeń prowadzących do powstania strat/ubytków w zakupionych materiałach. Nie udokumentował i nie wyjaśnił okoliczności i przyczyn zaistniałych w tym zakresie. Nie udokumentował ani tego, że ubytki występowały, ani tego jaka była ich wielkość, co mogłoby pozwolić na ich uwzględnienie w rozliczeniu. Już po zapoznaniu się z protokołem kontroli/badania ksiąg skarżący wskazał wskaźniki zużycia płyt MDF, które odpowiadały wartości przedstawionej w protokole kontroli. Należy także uznać, że wbrew twierdzeniom skarżącego zastosowana przez organ I instancji metoda oszacowania podstawy opodatkowania została wybrana po analizie metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] - drogą eliminacji - wykluczył możliwość zastosowania którejkolwiek z tych metod żadna nie była adekwatna do ustalonej sytuacji faktycznej. Słusznie organ podatkowy, powołując się na orzecznictwo (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Go 377/10) stwierdził, że wybór metody szacunku jest determinowany materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ oraz charakterem działalności wykonywanej przez przedsiębiorcę. Złożoność procesów gospodarczych i różnorodność sytuacji z jakimi ma do czynienia organ podatkowy powoduje, że w określonych sytuacjach jest on uprawniony do oszacowania podstawy opodatkowania według innej wybranej przez siebie metody. Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącym, który zarzucił organowi podatkowemu, że - nie wskazał przesłanek dokonania oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej - szacując wartość przychodu ze sprzedaży frontów do mebli oparł się na niemożliwych do zweryfikowania przez stronę dokumentach nie wyjaśniając przy tym motywów swojego postępowania. Organy podatkowe biorąc pod uwagę wyjaśnienia przedsiębiorców do których zwrócono się o informacje odnoście strat powstających przy produkcji, przy jednoczesnym odrzuceniu metody porównawczej zewnętrznej - postąpiły właściwie. Jak wyjaśniano na etapie postępowania podatkowego, zastosowanie wymienionej metody byłoby możliwe w razie ustalenia podmiotów prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach - co w stanie niniejszej sprawy nie było możliwe. Skarżący uzasadniając podniesiony przez siebie zarzut naruszenia art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej, powołał się na wyroki WSA (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 132/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 148/11), które nie znajdują zastosowania w sprawie. Wyrok WSA w Warszawie został wydany w odmiennym stanie faktycznym - dotyczył on bowiem nie tego, czy zapisy w księgach podatkowych odzwierciedlają stan rzeczywisty, ale kwestii wtórnej, tj. oceny tego, czy uwzględnione w nich wydatki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast orzeczenie WSA w Bydgoszczy, w istocie przedstawia tok myślowy spójny ze stanowiskiem organów podatkowych w analizowanej sprawie, które uznały, że nierzetelność ksiąg podatkowych wynika z niezaewidencjonowania w całości sprzedaży frontów meblowych - wiąże się to zatem z, nieodzwierciedlaniem przez księgę podatkową rzeczywistego stanu rzeczy. Natomiast jeżeli chodzi o anonimizację danych podatników prowadzących podobną działalność jak skarżący na terenie województwa podkarpackiego, do których zwrócono się o informacje odnoście strat powstających przy produkcji, to nie stanowiła ona naruszenia prawa, które pozbawiałoby stronę możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Za możliwością anonimizacji danych opowiedział się także NSA, który w wyroku z dnia 14 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 541/21, stwierdził, że jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące dodatkowo i innych podatników niezwiązanych bezpośrednio, a jedynie pośrednio, z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji w powiązaniu z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Sądy administracyjne jednolicie przyjmują, że wykładnia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania (np. wyroki NSA: z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 3234/16; z dnia 24 lutego 2017 r., II FSK 139/15). Wskazywany nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy zatem wyłącznie wykładni przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Takie wątpliwości nie występowały w niniejszej sprawie. W okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.