I SA/Rz 429/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro / spr. / po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" Sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej DIAS) z dnia [...] maja 2017 r. nr [...], wydane w sprawie przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej NUS) przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.714.880,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Pismem z dnia 19 maja 2014 r. Spółka działając przez pełnomocnika wezwała NUS do usunięcia naruszenia prawa polegającego na przedwczesnym wydaniu postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. Z kolei pismem z dnia 12 stycznia 2017 r. Spółka złożyła zażalenie na ww. postanowienie NUS, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia. W uzasadnieniu powołano się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. Wskazano, że zgodnie z tą uchwałą przedłużenie terminu zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" było działaniem nieprawidłowym; "postanowienie powinno bowiem wprost wskazywać na jaki dzień organ podatkowy wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego". Podniesiono także, że na dzień wydania postanowienia nie toczyło się postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej DUKS), dlatego uzasadnienie postanowienia opiera się na nieprawdziwych przesłankach. Nadto postanowienie nie zawiera prawidłowego pouczenia o prawie wniesienia zażalenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]; - uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części określającej termin zwrotu podatku - jako przedział czasowy konieczny do "zakończenia weryfikacji rozliczenia" Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., - określił termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.714.880,00 zł - do dnia 30 czerwca 2017 r., w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu DIAS podał, że postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2014 r. Spółce został przedłużony termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. W pouczeniu ww. orzeczenia wskazano, że stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na to postanowienie po uprzednim wezwaniu na piśmie (w terminie 14 dni od dnia doręczenia) do usunięcia naruszenia prawa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś w przypadku braku odpowiedzi organu - w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania. Spółka działając przez pełnomocnika złożyła w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zaś nie złożyła skargi do sądu administracyjnego. W tych okolicznościach, mając na względzie wskazówki interpretacyjne wypływające z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., w nawiązaniu do wadliwego pouczenia Spółki o przysługującym jej środku zaskarżenia ww. orzeczenia – DIAS uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 214 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zwanej dalej O.p.), (stosowany na mocy art. 219 O.p. odpowiednio do postanowień), zgodnie z którym nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia. Spółka zastosowała się do błędnego pouczenia, we wskazanym w pouczeniu terminie wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Składając taki środek, wyraziła tym samym wolę zakwestionowania postanowienia z dnia [...] maja 2014 r. W ocenie DIAS zastosowanie się do wadliwego pouczenia, w myśl art. 214 O.p. - nie powinno szkodzić stronie. W konsekwencji uznał, że wniesione przez Spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy - w odniesieniu do jego skutków - potraktować tak, jak skutecznie pod względem prawnym wniesione zażalenie, gdyż zostało ono złożone z zachowaniem terminu określonego w pouczeniu organu podatkowego. Naprowadził, że wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie: "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach sprawy rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, wynikających z jej zastosowania się do błędnego pouczenia udzielonego przez NUS. Reasumując, DIAS stwierdził, że wniesione w terminie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa rozpoznać należy jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] maja 2014 r., tym samym złożony w piśmie z dnia 12 stycznia 2017 r. wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia uznał za zbędny, a okoliczności w nim opisane podlegają łącznemu rozpoznaniu wraz z okolicznościami opisanymi przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i zażaleniu. DIAS wskazał, że w sprawie w toku analizy zasadności zwrotu NUS pozyskał informację, że DUKS podjął czynności mające na celu wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r., DUKS poinformował NUS o podjętych kilkakrotnych próbach wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki, próba doręczenia w dniu 24 kwietnia 2014 r. zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego nie powiodła się, siedziba Spółki była zamknięta, analogicznie w kolejnych dniach. Zawiadomienie doręczono J.B.- prezesowi zarządu Spółki dopiero w dniu 28 kwietnia 2014 r. J. B. nie wyraził zgody na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nadto oświadczył, że wyjeżdża z Ł. na kilka dni i dalsze czynności z jego udziałem mogą być prowadzone dopiero po jego powrocie. Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku od towarów i usług (tj. 5 maja 2014 r.) NUS uzyskał informację o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę. W tych okolicznościach DIAS nie zgodził się ze stroną, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu było przedwczesne. Uwzględniając powyższe uznał, że skoro w dniu 5 maja 2014 r. upływał 25-dniowy termin dokonania zwrotu, o który wnioskował podatnik, to NUS winien przedłużyć termin dokonania tego zwrotu, mając na uwadze konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę. Zatem organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; zwanej dalej ustawa o VAT). Wyjaśnił, że o reformatoryjnym charakterze rozstrzygnięcia zdecydował fakt, że sentencja postanowienia NUS w świetle wskazówek interpretacyjnych zawartych w ww. uchwale NSA (dotyczących wiązania skutku przedłużenia zwrotu tylko w ramach i w czasie danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacji) - nie odpowiada zasadzie pewności stosowania prawa, która wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu zwrotu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. DIAS zwrócił uwagę, że NUS przedłużył termin ustawowy zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. "do czasu zakończenia weryfikacji poprawności rozliczenia podatnika" za ten okres, a więc przez wyznaczenie przedziału czasowego. Naprowadził, że z uwagi na wytyczne z ww. uchwały NSA - postanowił doprecyzować określenie terminu, na jaki został przedłużony termin zwrotu podatku za marzec 2014 r., przez określenie konkretnej daty kalendarzowej. Pismem z dnia 26 kwietnia 2017 r., DIAS zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego o przekazanie informacji o przewidywanym terminie zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Spółki. W odpowiedzi organ podał, że w postępowaniu kontrolnym za marzec 2014 r. wyznaczono nowy termin zakończenia sprawy do dnia 28 czerwca 2017 r., wśród planowanych czynności wskazano sporządzenie protokołu badania ksiąg (po uzyskaniu odpowiedzi na pisma z dnia 25 kwietnia 2017 r.) i przekazanie go do doręczenia, oraz przygotowanie projektu rozstrzygnięcia w sprawie. Bazując na ww. przewidywanym terminie zakończenia postępowania kontrolnego oraz przyjmując maksymalne terminy doręczeń, określone w Ordynacji podatkowej, DIAS działając w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p., po uprzednim uchyleniu postanowienia NUS z dnia [...] maja 2014 r., w części określającej termin zwrotu podatku - jako przedział czasowy konieczny do "zakończenia weryfikacji rozliczenia" Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do dnia 30 czerwca 2017 r. "A" Sp. z o.o. w K. skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. wnosząc o uchylenie postanowień obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT przez błędne zastosowanie gdyż wydłużenie terminu do zwrotu podatku VAT za marzec 2014 r. w dniu 5 maja 2014 r. nie było zgodne z prawem gdyż z tym dniem upływał już ustawowy, skrócony 25-dniowy termin zwrotu podatku zaś w dacie tej nie istniała jeszcze żadna z czterech ustawowych przesłanek przedłużenia terminu zwrotu VAT; b) art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez naruszenie zasady proporcjonalności; 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności; b) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 124 i art. 210 § 4 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania; d) art. 125 § 1 O.p. przez naruszenie zasady wnikliwości, szybkości i prostoty postępowania; e) art. 127 § 2 oraz art. 219 w związku z art. 210 § 4 i art. 121 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, f) art. 187 § 1 O.p. przez naruszenie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie kontrolne wobec Spółki prowadzone przez DUKS zostało wszczęte [...] maja 2014 r. W dniu 28 kwietnia 2014 r. doręczono jedynie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki, jednakże organ uprawniony do jej reprezentacji nie wyraził zgody na wszczęcie postępowania przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Podniesiono, że podatnik skorzystał z prawa odmowy i nie można mu z tego powodu czynić obecnie zarzutu. Zwrócono uwagę, że 28 kwietnia 2014 r. był początkiem tzw. długiego weekendu majowego, z którego chciał skorzystać także prezes zarządu podatnika. Nie można zatem twierdzić, że prawo do odpoczynku jest nadużyciem i obejściem prawa. Wskazano, że postanowienie DUKS z dnia [...] kwietnia 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono Spółce 8 maja 2014 r. wraz z imiennym upoważnieniem dla inspektora kontroli skarbowej, który przystąpił do czynności. Zatem z tym dniem można dopiero przyjąć, że wobec Spółki toczy się postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej, w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem DIAS (str. 5 uzasadnienia postanowienia), iż "wpływ do organu podatkowego rozliczenia podatnika (deklaracji VAT-7) z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku uruchamia procedurę czynności sprawdzających". Podała, że w aktach postępowania brak jest formalnej podstawy wszczęcia czynności sprawdzających o których mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2014 r. (doręczone w tym samym dniu) o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług VAT za marzec 2014 r. - było wydane z naruszeniem prawa gdyż w dniu wydania tego rozstrzygnięcia wobec Spółki nie toczyło się żadne ze wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT postępowań weryfikacyjnych. W ocenie skarżącej uchybienie polegające na braku podstawy prawnej dla wydanego postanowienia nie może zostać w przedmiotowym stanie faktycznym konwalidowane. Zatrzymanie zwrotu VAT za marzec 2014 r. było bezprawne, dlatego jego skutki powinny zostać odwrócone, niezależnie od wyników toczącej się nadal kontroli. Reasumując skarżąca stwierdziła, że przedłużenie przez organy terminu do zwrotu podatku w ostatnim możliwym terminie (5 maja 2014 r.) nie było zgodne z prawem gdyż z tym dniem upływał już ustawowy termin zwrotu podatku zaś w tej dacie nie istniała jeszcze żadna z czterech ustawowych przesłanek podjęcia takiej decyzji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...]. Zaskarżonym rozstrzygnięciem DIAS: 1) uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2014 r. nr [...], o przedłużeniu Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.714.880,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika - w części określającej termin zwrotu podatku - jako przedział czasowy konieczny do "zakończenia weryfikacji rozliczenia" Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., a) określił termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.714.880,00 zł - do dnia 30 czerwca 2017 r., 2) w pozostałym zakresie, (tj. przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości 1.714.880,00 zł) - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości zastosowania przez organy wzglądem strony skarżącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W sprawie kluczowe znaczenie ma art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w świetle którego zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przedstawiona regulacja zakreśla przesłanki, jakie musza zaistnieć, aby naczelnik właściwego urzędu skarbowego mógł podjąć decyzje o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Regulację zawartą w tym przepisie , co nie budzi wątpliwości, należy również stosować do terminu zwrotu podatku od towarów i usług określonego w art. 87 ust.6 ustawy o VAT, a więc terminu 25- dniowego. W niniejszej sprawie, jak już wyżej była o tym mowa zostały spełnione przesłanki do zastosowania skróconego terminu zwrotu VAT i organy chcąc przedłużyć ten termin musiały zastosować procedurę określoną w art. 87 ust.2 zd. drugie ustawy o VAT przed upływem tego skróconego 25- dniowego terminu. Jednolicie bowiem przyjmuje się w orzecznictwie sądowym i doktrynie ,że przedłużenie zwrotu VAT może nastąpić tylko w takiej sytuacji, gdy postanowienie w tym zakresie zostanie wydane przed upływem tego terminu. Jeżeli termin ten upłynie to wówczas nie może zostać on już przedłużony i wydanie postanowienia o jego przedłużeniu stanowiło by o naruszeniu prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie , jak to wskazały organy deklaracja VAT- 7 obejmująca nadwyżkę podatku naliczonego, której zwrotu w terminie 25 dni domagał się skarżący została złożona 11 kwietnia, a więc termin 25 dniowy upływał w dniu [...] maja 2014 r. W tym też dniu zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu. W tym zakresie organ nie naruszył zatem prawa. Postanowienie zostało wydane przed upływem terminu do zwrotu podatku. Organ nie naruszył przy tym prawa wydając postanowienie pomimo ,że nie doszło jeszcze do formalnego wszczęcia postępowania kontrolnego , kontroli podatkowej , czynności sprawdzających czy postępowania podatkowego. W tym zakresie należy wskazać, że jako jedyną przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług przepis ten przewiduje konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu. Nie stanowi on expressis verbis o konieczności pierwotnego wszczęcia któregoś z wymienionych w nim postępowań. Konieczne jest jedynie ustalenie, że weryfikacja musi nastąpić w ramach takiego postępowania. Taka wykładnia tego przepisu jest konieczna do zapewnienia prawidłowego stosowania tego przepisu w ramach zwłaszcza skróconego terminu zwrotu VAT. Termin ten jest bardzo krótki i biorąc pod uwagę fakt, że w myśl art. 165 § 4 o.p. i art.13 ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. 2016 poz.720 – akt uchylony ) datą wszczęcia postępowania jest data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu oraz kwestie doręczania pism w postępowaniu uregulowanym przez ustawę ordynacja podatkowa czy też ustawę o kontroli skarbowej ( art.31 – odniesienie do zasad ordynacji podatkowej ) przewidującą 14 dniowy termin awizowania przesyłek , nie może być on uzależniony od uprzedniego wszczęcia postępowania, o którym mowa w przepisie. Taka wykładnia skracała by okres rozpatrywania prawa do zwrotu podatku od towarów i usług do praktycznie kilku dni. W ocenie sądu konieczne jest jedynie do podjęcia takiej decyzji , przy tak krótkim terminie zwrotu ustalenie ,że musi się odbyć dodatkowa weryfikacja i podjęte powinny być czynności do takiej weryfikacji zmierzające. Brak podjęcia takich czynności ustalony na etapie bądź to kontroli odwoławczej, bądź to sądowej będzie stanowił o niezasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku musi się jedynie wiązać z konkretną formą weryfikacji zasadności zwrotu. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie przesłanek do konieczności dokonania takiej weryfikacji. W przedmiotowej sprawie wynikało to z czynności organów kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie takie właśnie czynności przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały podjęte, a tylko wobec postawy skarżącego nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania kontrolnego przed tą datą. Postępowanie takie zostało jednak formalnie wszczęte i toczyło się na etapie kontroli odwoławczej. Powodem przedłużenia zwrotu VAT była informacja uzyskana przez organ I instancji, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [.] podjął czynności mające na celu wszczęcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia DIAS wskazał, że pismem z dnia 30 kwietnia 2014 r., DUKS poinformował NUS o podjętych kilkakrotnych próbach wszczęcia postępowania kontrolnego wobec Spółki (co zostało szczegółowo opisane powyżej w stanie faktycznym sprawy). Uwzględniając powyższe DIAS stwierdził, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podatku (tj. 5 maja 2014 r.) NUS uzyskał informację o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę. W ocenie Sądu trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy obiektywnie przemawiają za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ich zaistnienie było konieczną i wystarczającą przesłanką do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zaistniało naruszenie tych przepisów. Stanowisko Sądu w tym zakresie znajduje oparcie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16. NSA przyjął, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialnotechniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Nadto NSA, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, wskazał, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej", a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego (i "samouaktualniającego się") postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane przed zapadnięciem uchwały i nie zawiera określenia przedłużenia terminu zwrotu według konkretnej daty. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łańcucie przedłużył termin ustawowy zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2014 r. "do czasu zakończenia weryfikacji poprawności rozliczenia podatnika" za ten okres, a więc wyznaczył przedział czasowy. W świetle tych ustaleń, mając jednocześnie na uwadze wskazówki interpretacyjne zawarte w ww. uchwale NSA z dnia 24 października 2016 r., DIAS w sposób prawidłowy podjął rozstrzygnięcie o charakterze reformatoryjnym w zaskarżonym postanowieniu, uznając że sentencja postanowienia organu I instancji nie odpowiada zasadzie pewności stosowania prawa, która wymaga formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu zwrotu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Trafne jest również doprecyzowanie przez organ odwoławczy określenie terminu, na jaki został przedłużony zaskarżonym postanowieniem - termin zwrotu podatku za marzec 2014 r., poprzez określenie konkretnej daty kalendarzowej. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd w pełni podzielił argumentację organów, uznając, że istota zatrzymania zwrotu w tej sprawie została w pełni zachowana. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT. W tym miejscu przypomnieć należy, że podstawą do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku była konieczność zweryfikowania prawidłowości rozliczania Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Ponadto, wskazać należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzeć cały materiał dowodowy. Istnienie w dniu wydania postanowienia informacji o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT w przedmiotowej sprawie. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 120, 121 § 1, art. 124, 125 § 1 i 127 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa i zawiera wszelkie prawem przewidziane elementy na dzień jego wydania. W postanowieniu tym organ wskazał, że celem postępowania kontrolnego jest konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika za marzec 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Nie doszło również do naruszenia art. 219 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., gdyż zaskarżone postanowienie zawiera należyte uzasadnienie, zarówno faktyczne jak i prawne. Nie zaistniało również naruszenie przepisu art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. Przepis ten wprowadza zasadę proporcjonalności i powszechności podatku VAT regulując sposób jego nakładania i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).