I SA/Rz 435/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 8 września 2009r. sprawy ze skargi Zakładu Gospodarki Komunalnej w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę - W dniu 10 października 2008r. Zakład Gospodarki Komunalnej w D. – zwany dalej Skarżącym złożył do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy wykonywane przez niego na rzecz jednostki macierzystej zadania zlecone, za wyjątkiem wymienionych w art. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy VAT, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 8 ust 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. Z podanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną Miasta D. działającą w formie zakładu budżetowego. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zarówno Miasto D. jak i będący jednostką budżetową Urząd Miejski w D., są odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT. Rada Miasta w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. Nr 9 poz. 43 ze zm.) powierzyła burmistrzowi Miasta D. uprawnienia do ustalenia cen i opłat za wykonywanie przez Zakład Gospodarki Komunalnej powierzonych zadań o charakterze użyteczności publicznej (uchwała Nr XX/143/08). Burmistrz Miasta D. zarządzeniem zatwierdza stawkę roboczogodziny i ustala ceny za wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej zadania. Przedmiotem działania Zakładu Gospodarki Komunalnej jest realizacja zadań o charakterze użyteczności publicznej, poprzez zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych przy wykorzystaniu mienia gminnego. Do zadań statutowych Zakładu zgodnie z uchwałą Rady Miasta D. Nr VI/38/07 z dnia 23 marca 2007r. ze zmianą Nr XIX/136/08 z dnia 28 kwietnia 2008r. należy: administracja komunalnymi zasobami mieszkaniowymi oraz komunalnymi lokalami użytkowymi, oczyszczanie miasta, konserwacja i budowa zieleni miejskiej, utrzymanie porządku i czystości na terenie miasta, prowadzenie składowiska odpadów komunalnych i zbieranie nieczystości stałych i płynnych, produkcja wody i konserwacja urządzeń wodnych, sieci wodociągowych i stacji uzdatniania wody, przyjmowanie i oczyszczanie ścieków na oczyszczalni miejskiej, sprawdzanie miejskiej jakości ścieków oczyszczonych, konserwacja sieci i urządzeń kanalizacyjnych wraz z przepompowniami ścieków, świadczenie usług pogrzebowych i utrzymanie cmentarza komunalnego, remont gminnych dróg, ulic i placów oraz remont gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Po wykonaniu powierzonych zadań, Zakład Gospodarki Komunalnej wystawia faktury VAT, na podstawie których otrzymuje wynagrodzenie. Zgodnie z zawartym we wniosku stanowiskiem Wnioskodawcy, wszystkie te zadania wykonywane na rzecz Gminy (Miasta) oprócz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych, korzystają, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. W ocenie wnioskodawcy skoro stosunek pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym nie ma charakteru cywilnoprawnego i nie jest wobec tego możliwe zawieranie pomiędzy podmiotami umów zlecenia czy tez innych umów cywilnoprawnych to jednostka organizacyjna gminy wykonująca powierzone przez nią zadania nie świadczy na jej rzecz usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Minister Finansów w wydanej w dniu (...) grudnia 2008r. indywidualnej interpretacji nr (...) uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.)- zwanego dalej rozporządzeniem, zwolnione od podatku od towarów i usług są czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych a także usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.) Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem do usług świadczonych pomiędzy Wnioskodawcą (zakładem budżetowym), a Gminą nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 powołanego wyżej rozporządzenia. Również zwolnienie przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia dotyczy jedynie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego (z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilno-prawnych) i nie ma zastosowania do wykonujących te zadania zakładów budżetowych, którym to Zakładem jest wnioskodawca a nie jest jednostką samorządu terytorialnego. Wzywając Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca zarzucił, iż dokonana interpretacja narusza prawo i podtrzymał stanowisko, iż świadczone przez niego usługi, powinny korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów, Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591), która definiuje gminę jako wspólnotę samorządową, mogącą zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy w celu wykonywania zadań tworzyć jednostki organizacyjne, w tym przedsiębiorstwa, i zawierać umowy z innymi podmiotami oraz wskazując na art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997r. Nr 9, poz. 43 ze zm.), który stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego (gminy) w szczególności w formach: zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego a także na § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, który zwalnia z podatku "...czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego", Wnioskodawca stwierdza, iż podmiotem wykonującym zadania publiczne jest Miasto D., a Wnioskodawca jest jedynie jednostką organizacyjną Gminy prowadzoną w charakterze Zakładu Budżetowego, któremu wykonanie zadań publicznych zostało powierzone. Ponadto podkreślił, iż wykonywane przez niego zadania nie zostały mu powierzone na podstawie umów cywilnoprawnych, a podstawą świadczenia usług przez Zakład jest jego statut. Jednostka otrzymuje ekwiwalent pieniężny za wykonane zadania, jednakże nie ma uprawnienia do negocjowania stawki za wykonane prace, gdyż to Burmistrz Miasta ustala ceny i opłaty za wykonywanie przez Zakład Gospodarki Komunalnej powierzonych zadań o charakterze użyteczności publicznej. W ocenie Wnioskodawcy oczywistym jest, iż Miasto D. oraz Zakład Gospodarki Komunalnej nie łączy żaden stosunek cywilnoprawny oraz, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w oparciu o § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, powinny korzystać ze zwolnienia w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, powołując się na wydane w innych sprawach o podobnym stanie faktycznym interpretacje indywidualne, podniósł iż stanowisko zaprezentowane we wniosku jest stanowiskiem ugruntowanym wśród organów podatkowych, oraz zarzucił, iż Minister Finansów zajął obecnie krańcowo odmienne stanowisko. Wskazał także, iż organy podatkowe w swych dotychczasowych interpretacjach uznawały nawet, iż stosunki między Gminą a jej zakładem budżetowym nie podlegają w ogóle przepisom ustawy o podatku od towarów i usług W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu (...) lutego 2009r. znak (...) podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 22 grudnia 2008 r. uznając podniesione zarzuty za nieuzasadnione. Organ podkreślił ponownie, iż gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej, a zatem nie jest podmiotem objętym zwolnieniem podatkowym wynikającym z § 8 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia a z kolei wnioskodawca nie jest jednostką samorządu terytorialnego, a jedynie zakładem budżetowym w związku z czym nie obejmuje go tez zwolnienie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia. Usługi wykonywane przez zakład budżetowy na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podlegają zatem opodatkowaniu według stawek właściwych dla tych czynności. W odpowiedzi na zarzuty Wnioskodawcy organ wyjaśnił także, iż interpretacje innych organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny przedstawiony przez podatnika i nie są wiążące dla innych organów a zatem nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a ponadto organ dokonujący interpretacji nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem innych organów podatkowych. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Zakład Gospodarki Komunalnej, wnosił o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy Ministrowi Finansów do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, a także art. 14a, 14b§6, 14e§1 oraz art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) a ponadto naruszenia przepisu §13 ust 1 pkt 11 obecnie obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając po raz kolejny, iż w przedmiotowej sprawie podmiotem wykonującym zadania publiczne jest Gmina Miejska D., a skarżący jest jedynie jednostką organizacyjną tej gminy prowadzoną w formie zakładu budżetowego, której wykonywanie zadań publicznych zostało powierzone statutowo, nie zaś na podstawie umowy cywilnoprawnej. Powołując się na stanowisko organów podatkowych przyjęte przy dokonywaniu interpretacji podatkowych w innych sprawach o analogicznym stanie faktycznym Skarżący argumentował, iż w przedmiotowej sprawie należy przyjąć zasadę wedle której jednostka organizacyjna gminy, wykonując powierzone jej przez jednostkę macierzystą zadania, nie świadczy w ten sposób usług na rzecz tej jednostki w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Wydawanie przez Ministra Finansów w takim stanie faktycznym i prawnym odmiennych interpretacji powoduje, że są to działania nie budzące zaufania do organów podatkowych. Powierzenie bowiem zakładowi budżetowemu określonych zadań przez gminę nie tworzy, z punktu widzenia przepisów podatkowych, sytuacji odmiennej od tej, w której zakład ten wykonuje zadania statutowe, gdyż to umowa cywilnoprawna jest instrumentem, za pomocą którego następuje powierzenie wykonania zadania innym, zewnętrznym podmiotom. Zatem w ocenie Skarżącego zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, które są wykonywane przez Zakład Gospodarki Komunalnej na rzecz gminy, z wyłączeniem czynności wykonywanych na postawie umów cywilnoprawnych. Skarżący powołał się na interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9.01.2008r. znak IPPP1-443-708/07-2/AB. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591) stanowi, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki komunalnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3). Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 tej ustawy, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 ustawy). Według art. 2 ustawy z dnia 20.12.1996r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. Nr 9, poz. 43 ze zm.) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Jednostki samorządu terytorialnego mogą też powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym, nieposiadającym osobowości prawnej, w drodze umowy na zasadach ogólnych - z uwzględnieniem przepisów o finansach publicznych lub odpowiednio, przepisów o zamówieniach publicznych i przepisów o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Powyższe przepisy ustawy o samorządzie gminnym i przepisy ustawy o gospodarce komunalnej są ze sobą ściśle powiązane. Wynika z nich, że w zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne: 1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym i art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej) lub 2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim przypadku na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym i art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie - przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań jest bowiem sam akt organu gminy, w rozpatrywanej sprawie Uchwała Rady Miasta D. Nr VI/38/07 z dnia 23.03.2007r. ze zm. nr XIX/136/08 z dnia 28.04.2008r. Przepisy art. 2 i 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczą niewątpliwie, dwóch różnych sytuacji, zasygnalizowanych w art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tylko wtedy, gdy mamy do czynienia z podmiotem od gminy niezależnym organizacyjnie i gospodarczo jego zaangażowanie w wykonywanie gminnych zdań użyteczności publicznej odbywa się na zasadach ogólnych, a więc z wykorzystaniem umowy. Z treści art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej wynika, że wtedy właśnie konieczne jest uwzględnienie przepisów o finansach publicznych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 sektor finansów publicznych tworzą: 1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa, sądy i trybunały; 2) gminy, powiaty i samorząd województwa, zwane dalej "jednostkami samorządu terytorialnego", oraz ich związki; 3) jednostki budżetowe, zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych; 4) państwowe i samorządowe fundusze celowe; 5) uczelnie publiczne; 6) jednostki badawczo-rozwojowe; 7) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej; 8) państwowe i samorządowe instytucje kultury; 9) Zakład Ubezpieczeń Społecznych, Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzane przez nie fundusze; 10) Narodowy Fundusz Zdrowia; 11) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne; 12) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Natomiast § 8 ust. 1 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od podatków od towarów i usług usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi z wyjątkiem usług wynikających w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Z treści art. 4 ust. 1 wyżej cytowanej ustawy o finansach jednoznacznie wynika, że gmina nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w § 8 ust. 1 pkt 14 wyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. tj. jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym, a więc do usług świadczonych pomiędzy gminą a skarżącym nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 8 ust. 1 pkt 14 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów. Takie też stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w uzasadnieniu do wyroku z dnia 27.01.2009r. sygn. akt I SA/Rz 720/08. § 8 ust. 1 pkt 13 powyższego rozporządzenia zwalnia z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanym w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego. Skarżący zaś nie jest jednostką samorządu terytorialnego a tylko zakładem budżetowym. Skoro zakład budżetowy uzyskał na gruncie podatku od towarów i usług podmiotowość prawno-podatkową w tym podatku to przymiot ten powinien posiadać z wszelkimi wynikającymi z tymi konsekwencjami i musi respektować wszelkie prawa i obowiązki jakie z tego tytułu wynikają dla podatnika. Zgodnie z § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji i przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 7) upoważnionymi do wydawania interpretacji indywidualnych w imieniu Ministra Finansów zostali: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie. Interpretacje indywidualne przekazywane są niezwłocznie właściwym organom podatkowym oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Interpretacje te co do zasady wiążą te organy w postępowaniu podatkowym, w kontroli podatkowej, zaś organy kontroli skarbowej w postępowaniu kontrolnym. Wobec powyższych interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9.01.2008r. znak IPPP1-443-708/07-2/AB nie była więc wiążąca przy wydawaniu interpretacji objętej postępowaniem w niniejszej sprawie. Dlatego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 14a, 14b § 6, 14e § 1 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych NSA w wyroku z dnia 28.08.2008r. sygn. akt I FSK 1008/07 zajął stanowisko, iż § 8 ust. 1 pkt 14 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004r. jest niezgodny z przepisami VI Dyrektywy VAT z dnia 17.05.1997r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Natomiast WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6.04.2009r. sygn. akt SA/GD 891/08 stwierdził, że dopuszczalne przez prawo wspólnotowe zwolnienia z podatku od wartości dodanej określone w VI Dyrektywie VAT art. 130, zostały w całości uwzględnione w ustawie z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), skoro polski ustawodawca aktem podstawowym w postaci wyżej cyt. Rozporządzenia z dnia 27.04.2004r. rozszerzył ten wspólnotowy katalog zwolnień od podatku od towarów i usług to cały przepis § 8 ust. 1 należało uznać za niezgodny z regulacjami VI Dyrektywy a w szczególności art. 13 i pominąć przepisy prawa krajowego. Powyższy pogląd należy zaakceptować z uwagi na podniesione argumenty. Po zmianie rozporządzenia wykonawczego § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów od towarów i usług uzyskał identyczne brzmienie jak przepis § 8 ust. 1 pkt 13 poprzedniego rozporządzenia. Z uwagi na powyższe ponieważ nie naruszono prawa procesowego jak i materialnego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.