I SA/Rz 438/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2023 r., nr 1801-IOD.4102.36.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi A. P. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z dnia 7 lipca 2023r., nr 1801-IOD.4102.36.2022, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] grudnia 2022 r., nr 1809-SKP.4102.3.2022, określającą podatnikowi stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności gospodarczej za 2017 r., w kwocie [...] zł. W stanie faktycznym sprawy podatnik w korekcie zeznania z 14 października 2021 r. PiT-36 za 2017 r. zadeklarował z działalności gospodarczej "roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych"/PIT-B) przychody w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł i w efekcie stratę w wysokości [...] zł. Naczelnik US w L. przeprowadził u podatnika prowadzącego w kontrolowanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą firmy A., kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2016-2017. W jej ramach ustalono, że w 2017 r. w/w działalność była opodatkowana na zasadach ogólnych, podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p. i r.), prowadziło (komputerowo) Centrum Usług Księgowych, B. K., w L. W 2017 r. firma uzyskała przychody z wynajmu lokali, z refakturowania energii elektrycznej, ze sprzedaży materiałów budowlanych i narzędzi oraz ze sprzedaży środka trwałego (samochodu ciężarowego). W protokole zawierającym ustalenia kontroli oraz dotyczące badania p.k.p.i r. za 2017 r., stwierdzono: - zaniżenie przychodów o [...] zł - koszt sprzedanych towarów był wyższy od przychodu z ich sprzedaży. Do wyliczenia przyjęto koszt sprzedanych towarów obliczony z uwzględnieniem wartości remanentu początkowego –[...] zł i końcowego – [...] zł; do księgi podatkowej wpisano wyłącznie wartość remanentu początkowego, natomiast w rozliczeniu rocznym/,Bilans Firmy" znajdującym się w dokumentacji podatkowej A. przyjęto: remanent końcowy –[...], z kolei wartość spisu na początek 2018 r., przyjęta do rozliczenia kosztów, to [...] zł); - zaniżenie kosztów uzyskania przychodów per saldo o [...] zł, - brak dowodów źródłowych poniesienia kosztów na kwotę [...] zł, o którą zwiększono je w korekcie zeznania z 14.10.2021 r. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia straty za 2017 r. organ I instancji zweryfikował ustalenia zawarte w protokole kontroli - ponownie przeprowadzono badanie p.k.p. i r. za 2017 r., a ustalenia zawarto w protokole z 21 października 2022 r. W wyniku tego badania: - odstąpiono od kwestionowania zaewidencjonowanej w księdze sprzedaży towarów - nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów ([...] zł); - stwierdzono nierzetelne ewidencjonowanie kosztów uzyskania przychodów — ich zaniżenie o [...] zł (co stanowi 23,38 %); kwotę zaniżenia, obliczono jako różnicę pomiędzy kosztami poniesionymi przez A. w 2017 r. – [...] zł (do wyliczenia przyjęto: remanent początkowy - 0 zł; zakup towarów – [...] zł; remanent końcowy – [...] zł, pozostałe wydatki – [...] zł) a kosztami wynikającymi z rozliczenia A. za 2017 r. – [...] zł (remanent początkowy – [...] zł; zakup towarów – [...] zł; remanent końcowy – [...] zł; pozostałe wydatki – [...] zł); - odstąpiono od określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z przedłożonych dokumentów źródłowych oraz uzyskane informacje pozwalały na jej określenie. Następnie decyzją z [...] grudnia 2022 r., nr [...], Naczelnik US w L. określił podatnikowi stratę z działalności gospodarczej za 2017 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji podatnik, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego skutkujące błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji niesłusznym określeniem straty z działalności gospodarczej za 2017 r. i naruszeniem tym samym odnośnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. DIAS w zaskarżonej decyzji opisanej na wstępie nie podzielił stanowiska odwołującego i utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Wpierw organ odwoławczy odniósł się zarzutów dotyczących ustalenia oraz oszacowania przychodów uznając je za bezpodstawne. Zauważył, że wprawdzie w trakcie kontroli stwierdzono zaniżenie przychodu ze sprzedaży towarów (protokół z 19 kwietnia 2022 r.), jednak w trakcie postępowania organ I instancji odstąpił od analizowania rozmiarów działalności gospodarczej podatnika za 2017 r. z uwzględnieniem stanu remanentowego na 1.01.2017 r., a w konsekwencji odstąpił od kwestionowania zadeklarowanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży towarów. W zeznaniu PIT-36 za 2017 r. (jego korekcie z 14 października 2021 r.) podatnik zadeklarował przychód z działalności gospodarczej w wysokości [...] zł i taką wartość organ I instancji przyjął w zaskarżonej decyzji do ustalenia wyniku finansowego z działalności gospodarczej za 2017 r. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy zaznaczył, że w odwołaniu nie podniesiono żadnych zarzutów i podatnik nie kwestionował ustaleń związanych z kosztami. W tym zakresie, podzielając stanowisko organu I instancji organ odwoławczy przywołał treść § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm., dalej: Rozporządzenie), z którego wynika, że podstawą zapisów w p.k.p. i r. są prawidłowe i rzetelne dowody księgowe, którymi są (m.in.) faktury odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (dotyczących podatku od towarów i usług) i inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Jak wskazał organ odwoławczy z ustalonego stanu faktycznego wynika, co nie jest kwestionowane, że łączna wartość kosztów zaewidencjonowanych w p.k.p. i. r. za 2017 r. (bez remanentów), wyniosła [...] zł (z czego [...] zł, dotyczy zakupów towarów, natomiast [...] zł - pozostałych wydatków). Według organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów kwotę [...] zł - skoro faktura nr [...] z 14.[...].2017 r. za zakup paliwa, została wystawiona dla innego nabywcy – K. Sp. z o.o. z L. Słusznie także uwzględnił w kosztach: 1) kwotę [...] zł - skoro dotyczyła wydatków z 2017 r. (podatku od nieruchomości – [...] zł; spłaty odsetek od kredytu obrotowego –[...] zł; wyceny nieruchomości – [...] zł), błędnie zaksięgowanych i rozliczonych w kosztach podatnika w 2018 r., 2) kwotę [...] zł - skoro wydatek ten dotyczył nieruchomości (w L., przy ul. [...]) wykorzystywanej w 2017 r. w działalności gospodarczej podatnika. W kwestii remanentów organ odwoławczy przypomniał treść § 27 ust. 1 Rozporządzenia, który stanowi, że podatnicy rozliczający działalność gospodarczą na podstawie p.k.p. i r. są zobowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów (dalej: "spis z natury"), m.in. na dzień 1 stycznia i na koniec każdego roku podatkowego. W myśl zaś § 28 rozporządzenia - spis z natury powinien - być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (ust. 1), - zawierać co najmniej następujące dane (ust. 2): • imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), • datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, • szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, • jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową; • łączną wartość spisu z natury, wartość pomniejszenia, o którym mowa w § 29, ze wskazaniem pozycji spisu z natury i pozycji w księdze, z którymi związane jest pomniejszenie, oraz • klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników); • obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika; towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (ust. 3).  Zgodnie z § 29 ust. 1 Rozporządzenia podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (ust. 1); spis z natury musi być wpisany do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą (ust. 5). Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że z ustalonego, niewadliwego stanu faktycznego wynika, że remanent początkowy - oprócz dowodu wewnętrznego z 31.12.2016 r., opisanego jako "Remanent 2/2016", na podstawie którego wpisano do p.k.p. i. r. za 2017 r. (poz. 3 na str. 1) wartość remanentu [...] zł, podatnik nie posiada żadnych dowodów na to, że jako właściciel firmy A. na dzień 31.12.2016 r./1.01.2017 r. posiadał niesprzedane towary. W przedstawionej do kontroli dokumentacji źródłowej nie było zestawienia takich towarów. Organ odwoławczy zauważył, że do protokołu z 4.03.2022 r. podatnik zeznał, że remanenty (na początek i na koniec 2016 oraz 2017 r.) były sporządzane i były dostarczone księgowej, ale nie potrafił wyjaśnić przyczyn ich braku w dokumentacji podatkowej. Wezwany zaś do okazania spisów z natury (pismo z 4.08.2022 r.) - nie przedłożył ich i nie udzielił żadnej odpowiedzi w tym zakresie. Z kolei pełnomocnik podatnika w jego imieniu złożył oświadczenie (adnotacja z 19.08.2022 r.), że za 2016 i 2017 r. zostaną dokonane korekty zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli podatkowej, w związku z czym uważa, że należy zrezygnować z przesłuchań strony (19.08.2022 r.) i świadka (24.08.2022 r.). Zaznaczył także organ odwoławczy, że podatnik w dniu 19 sierpnia 2022 r. stawił się na przesłuchanie - lecz skorzystał z prawa odmowy składania zeznań, a B. K. (prowadząca w 2016 r. i w 2017 r. księgowość firmy A.), wezwana w charakterze świadka do złożenia zeznań nie zgłosiła się na przesłuchania. W odniesieniu do remanentu końcowego organ odwoławczy stwierdził, że w p.k.p. i r. za 2017 r. - brak jakichkolwiek wpisów dotyczących remanentu końcowego. W rozliczeniu rocznym/,,Bilans Firmy" (znajdującym się w przedłożonej dokumentacji źródłowej A.), uwzględniono przy wyliczeniu kosztów zaewidencjonowaną w księdze wartość remanentu początkowego (111.871,20 zł) i niezaewidencjonowaną w księdze wartość remanentu końcowego (111.871,20 zł) - wartości te są tożsame, w efekcie nie wystąpiły różnice remanentowe. Do US w L. w dniu 2 września 2022 r wpłynął dokument firmy A.: "Przyjęcie wewnętrzne PW nr PW/4/2017" z 31.12.2017 r., opisany jako "Inwentaryzacja 2017". W zestawieniu tym znajduje się 114 pozycji towarów na wartość netto [...] zł, z podanym kodem i nazwą towaru, ich ilością, jednostką miary i ceną netto. W świetle powyższego zdaniem organu odwoławczego w decyzji organu I instancji prawidłowo przyjęto - dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. - remanent początkowy - 0 zł i końcowy – [...] zł. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył, że w korekcie zeznania za 2017 r. z dnia 14 października 2021 r. podatnik zwiększył - w odniesieniu do pierwotnego zeznania - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, jednak nie przedłożył jakichkolwiek dowodów poniesienia przez A. w 2017 r. takich wydatków, w związku z czym organ I instancji zasadnie nie uwzględnił jej w rozliczeniu kosztów za 2017 r. Organ nie podzielił także innych podniesionych w odwołaniu zarzutów w szczególności art. 23 § 2 O.p., bowiem wbrew sugestiom podatnika, określenie straty za 2017 r. nie nastąpiło w drodze oszacowania. Do określenia straty za 2017 r. w wysokości [...] zł – organ podatkowy przyjął przychód w wysokości wynikającej z niekwestionowanych dowodów źródłowych i zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym – [...] zł oraz koszty w wysokości – [...] zł, wynikającej z niekwestionowanych dowodów źródłowych, w tym przedłożonego przez podatnika spisu z natury na 31.12.2017 r. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję, podatnik, za pośrednictwem fachowego pełnomocnika - doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 § 2, art. 24, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.), art 10 ust. 1 pkt.3, art. 22 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 2, art. 24 a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niesłuszne określenie wysokości straty tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok w kwocie [...] zł, - art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 i art. 193 § 2 i § 3 O.p. poprzez naruszenie przepisów i zasad postępowania, błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 2a O.p. polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych, złożonych i niejednoznacznych okoliczności sprawy w sposób z góry niekorzystny dla podatnika, - art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 O.p. poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiorczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie przy wydawaniu postanowienia istotnych okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli stwierdzić przychodzi, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżący na plan pierwszy wybija zarzuty dotyczące bezpodstawnego, jego zdaniem, przyjęcia przez organy podatkowe, że skarżący zaniżył przychody z działalności gospodarczej, a następnie, że dokonał błędnego oszacowania ich wysokości. Stwierdzić tymczasem należy, że organy podatkowe takich ustaleń nie dokonały. Oznacza to, że autor skargi nie dość uważnie zapoznał się z uzasadnieniem decyzji, którą poddał kontroli sądowej. Tego rodzaju zarzuty uznać należy za całkowicie bezpodstawne, jeśli nie za bezprzedmiotowe. Owszem, pierwotnie, w protokole kontroli podatkowej doręczonym stronie w dniu 19 kwietnia 2022 r. opisane zostały nieprawidłowości dotyczące przyjętej w deklaracji podatnika wysokości przychodów, jednakowoż te ustalenia zostały przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zweryfikowane na podstawie protokołu ponownego badania ksiąg podatkowych z dnia 21 października 2022 r. W wyniku tego badania odstąpiono od kwestionowania zaewidencjonowanej w p.k.p. i r. sprzedaży towarów, a tym samym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów ([...] zł) co bezpodstawnie obecnie zarzuca skarżący. Do ustalenia wyniku finansowego z działalności gospodarczej za 2017 r., tj. straty [...] zł, organ I instancji przyjął przychód [...] zł wykazany przez skarżącego, a w konsekwencji nie było potrzeby szacowania przychodu. Powodem określenia straty w kwocie [...] zł, a więc niższej od zadeklarowanej w skorygowanym zeznaniu podatkowym za 2017 r. ([...] zł), było stwierdzenie przez organy podatkowe nieprawidłowości w zakresie kosztów. Wysokość straty za 2017 r. ustalono z uwzględnieniem różnic remanentowych na początek i koniec 2017 r. Wydaje się, że w sprawie nie były sporne ustalenia organu podatkowego w zakresie remanentów (początkowego – [...] zł i końcowego –[...] zł). Przypomnieć należy skarżącemu, że z art 24a ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się do obowiązku prowadzenia przez podatników p.k.p. i r. zgodnie z odrębnymi przepisami (Rozporządzenia) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Organ podatkowy wykazał zaś, że p.k.p.i.r. za 2017 r. była prowadzona przez skarżącego niezgodnie z przepisami Rozporządzenia, w szczególności dotyczącymi sporządzania spisów z natury niesprzedanych towarów m.in. na początek i koniec roku (§ 27 ust 1 i § 28 ust. 1,2 i 3, § 29 ust. 5 Rozporządzenia). Przepisy te wymagają wpisania spisów z natury do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników, które przechowuje się łącznie z księgą . Takiego spisu/zestawienia na 1.01.2017 r. skarżący, jak wykazały organy, jednak nie przedstawił. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego, w dniu 2 września 2022 r. skarżący przedłożył organowi I instancji dokument "Przyjęcie wewnętrzne PW nr PW/4/2017" z 31 grudnia 2017 r., opisany jako "Inwentaryzacja 2017", który zawierał 114 pozycji towarów na wartość netto [...] zł, z podanym kodem i nazwą towaru, ich ilością, jednostką miary i ceną netto. W świetle tych okoliczności organy były uprawnione do ustalenia, w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów za 2017 r. remanentu początkowego – [...] zł i końcowego [...] zł. Jednak należy zaznaczyć, że te ustalenia nie są w skardze kwestionowane. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1 i art. 124 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 2 i 3 O.p.. Skarżący wiąże te zarzuty w zasadzie z przebiegiem kontroli podatkowej i ustaleniami przyjętymi na jej etapie w protokole z kontroli w zakresie zaniżenia przychodu, jego oszacowania i stwierdzonej w związku z tym nierzetelności p.k.p.i.r.). Jak wyżej podkreślono, w trakcie postępowania podatkowego zweryfikowano ustalenia zawarte w protokole kontroli i odstąpiono od kwestionowania wysokości zadeklarowanego przez skarżącego przychodu, w tym przychodu ze sprzedaży towarów. Kwestionowanie w skardze ustaleń, od których odstąpiono jest bezprzedmiotowe, tak jak bezprzedmiotowe są zarzuty naruszenia wskazywanych wyżej przepisów, podnoszone w związku z takimi rzekomymi ustaleniami. Podnosząc zarzut naruszenia art. 2a O.p. skarżący nie powiązał go z konkretnym przepisem prawa materialnego, który w realiach niniejszej sprawy miał wywoływać wątpliwości interpretacyjne, ani nawet z okolicznością faktyczną, która miałaby rodzić jakieś wątpliwości, w związku z czym nie sposób odnieść się do tak skonstruowanego zarzutu skargi. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.