I SA/Rz 461/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2019 r. sprawy ze skargi Z.O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpatrzeniu odwołania Z. O., utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. S. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 14 486,00 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że skarżący wnioskiem z dnia 1 września 2018 r., wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Wójta Gminy W. S. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania Z. P. O. "A." spółka z o.o. w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 14 486,00 zł. Wniosek o stwierdzenie nieważności uzasadnił tym, że postępowanie zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na prowadzenie postępowania i doręczenie decyzji w okresie, kiedy nie było organu spółki uprawnionego do jej reprezentowania. W konsekwencji spółka została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu, co stanowi kwalifikowaną wadę procesową takiego postępowania, niezależnie od tego czy miało to wpływ na treść decyzji. Odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji organ wskazał, na niekonkurencyjność podstaw stwierdzenia nieważności decyzji i wznowienia postępowania. W tym pierwszym postepowaniu weryfikacji podlegają podstawy wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które nie przewidują możliwości weryfikowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest możliwe w określonych okolicznościach w trybie wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu brak zapewnienia stronie udziału w postępowaniu może ewentualnie stanowić podstawę do wznowienia postępowania zgodnie z przepisem art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta była zresztą przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 274/18 oddalił skargę na decyzję SKO, w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Wójta Gminy W. S. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 14 486,00 zł. W ocenie organu wskazywane przez skarżącego wady postępowania nie mogą być zatem rozpatrywane w kategorii wad wymienionych w przepisie art. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkować powinno odmową wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W skardze na decyzje SKO skarżący zarzucił: - naruszenie przepisu art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy nie zaistniały wymienione w tym przepisie przesłanki negatywne do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, - naruszenie przepisu art. 120, art. 248 § 1, art. 249 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przyjęcia, że nadzwyczajne tryby wzruszania decyzji ostatecznych, tj. wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, chylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stanowią wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych i nie są trybami w stosunku do siebie konkurencyjnymi. Każdy w tych trybów wszczynany jest na podstawie odmiennych przesłanek, ściśle określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że wbrew stanowisku organu tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Mogą być one uruchamiane jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. Na poparcie swojej argumentacji powołał się na stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 maja 2012 r. sygn.. akt II FSK 2313/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 pkt. 1 a- c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.- zwanej dalej p.p.s.a.) - tj. w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę w świetle tych kryteriów, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa a argumenty skargi bezzasadne. Niniejsze postępowanie sądowoadministracyjne dotyczy decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym - odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. W postępowaniu administracyjnym prowadzonym w tym trybie, ocenie właściwych organów podlega to, czy badana decyzja jest obarczona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem nieważności decyzji i jej wyeliminowaniem z obrotu prawego ze skutkiem ex tunc, tj. od momentu jej wydania. Badając prawidłowość decyzji w trybie art. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczącym stwierdzenia nieważności organy administracji publicznej czynią to w oparciu o stan prawny i faktyczny istniejący w dacie wydania kwestionowanej decyzji. Przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności w rozpoznawanej sprawie była decyzja Wójta Gminy W. S. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 14 486,00 zł. Trzeba w tym miejscu zwrócić uwagę, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji może złożyć strona. Stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, której stwierdzenia nieważności domagał się Z. O. był Z. P. O. "A." spółka z o.o. Oznacza to, że skuteczny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji mógł złożyć organ tej spółki reprezentowany w należyty sposób. Tymczasem Z. O. działał w tej sprawie jako "właściciel udziałów". Osobie działającej w takim charakterze nie przysługuje przymiot strony w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, która jest adresowana do spółki, w której wnioskodawca posiada udziały. Już chociażby z tego powodu brak było podstaw do wszczynania postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie takiego wniosku - wniesionego przez osobę nieuprawnioną. Głównym zarzutem skargi jest upatrywanie rażącego naruszenia prawa w braku udziału strony o toczącym się postępowaniu. Zarzut braku czynnego udziału stron w postępowaniu stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - czyli przesłankę wznowienia postępowania. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decydują łącznie trzy przesłanki: oczywistość naruszenia prawa, charakter przepisu, który został naruszony oraz racje ekonomiczne lub gospodarcze - skutki, które wywołuje decyzja (porównaj: wyrok NSA z 27 października 2015 r. II OSK 397/14, LEX nr 1987244). Oczywistość naruszenia prawa polega na rzucającej się w oczy sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia, a przepisem prawa stanowiącym jego podstawę prawną. Skutki, które wywołuje decyzja uznana za rażąco naruszającą prawo, to skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności - skutki gospodarcze lub społeczne skutki naruszenia, których wystąpienie powoduje, że nie jest możliwe zaakceptowanie decyzji, jako aktu wydanego przez organ praworządnego państwa. Nie chodzi, więc o spór o wykładnię prawa, gdyż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności (por. wyroki NSA: z 9.08.2016 r. II OSK 2868/14, LEX nr 2119359; z 2.03.2011 r. II OSK 2226/10, LEX nr 824448; z 11.05.1994 r. III SA 1705/93, opubl. Wspólnota 1994, nr 42, poz. 16; z 4.11.1994 r. IV SA 1176/94, opubl. ONSA-OZ 1997, nr 2, poz. 9; z 6.02.1995 r. II SA 1531/94, opubl. ONSA 1996, nr 1, poz. 37). Następnie powołać należy ugruntowane stanowisko orzecznictwa, że zarzut pominięcia stron postępowania miałby znaczenie gdyby był podnoszony przez pominięte strony. Przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej może stanowić podstawę uchylenia decyzji tylko wówczas, gdy powołuje się na nią podmiot uprawniony do skorzystania z tej przesłanki, to jest ten, który bez własnej winy nie został dopuszczony do udziału w postępowaniu. Inne podmioty nie mogą się skutecznie na tę okoliczność powoływać. Dotyczy to również Sądu rozstrzygającego sprawę ze skargi podmiotów biorących udział w postępowaniu, który z urzędu nie ma podstaw do podnoszenia, że podmiot nie wnoszący skargi został pominięty w postępowaniu administracyjnym i z tej przyczyny stosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Zauważyć należy, że przesłanka wznowieniowa polegająca na niezapewnieniu stronie udziału w postępowaniu administracyjnym bez jej winy (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) wiąże się ściśle z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje tylko na żądanie strony. Takie rozwiązanie ustawowe powoduje, że tylko od woli strony, która została pominięta w postępowaniu zależy, czy skorzysta z prawa do żądania wznowienia i ewentualnie podniesienia zarzutu zaistnienia przesłanki wznowieniowej w skardze wniesionej do sądu administracyjnego. Inne podmioty nie mają prawa do zastępowania uprawnionej strony i korzystania z zarzutu wystąpienia podstaw do wznowienia, powołując się na to, że nie wszystkie podmioty, które powinny brać udział w postępowaniu, zostały do udziału w nim dopuszczone. Powyższe stanowisko ugruntowało się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I OSK 911/05; z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. II OSK 665/07; z dnia 22 grudnia 2008r. sygn. akt II OSK 1109/07; z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. II OSK 51/08; z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt II OSK 832/08, , z dnia 26 stycznia 2009 r. sygn. akt II OSK 51/08 , z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II OSK 796/09, z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt II OSK 1886/10) i skład orzekający w niniejszej sprawie je podziela". Zasadnie zatem uznało Samorządowe Kolegium Odwoławcze, że naruszenie postępowania w postaci pominięcia strony z zasady kwalifikowane być może, jako podstawa i przesłanka do wznowienia postępowania nie zaś stwierdzenia nieważności. Słusznie także organ wskazał w swoim rozstrzygnięciu na brak jednocześnie konkurencyjności nadzwyczajnych środków zaskarżenia decyzji. Każdy z tych trybów charakteryzuje się określonymi przesłankami, których zaistnienie doprowadzić może do wyeliminowania decyzji z obrotu. Przesłanki trybów nadzwyczajnych nie mogą być stosowane zamiennie choćby z tego powodu, że ustawodawca pogrupował je ze względu na charakter naruszeń - albo odnoszących się do wad dotyczących samego postępowania, albo do wad odnoszących się do aktu administracyjnego, jakim jest decyzja. W odniesieniu do przepisów o postępowaniu administracyjnym za rażące ich naruszenie należy uznać oczywiste niezastosowanie lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania administracyjnego w stopniu powodującym istotne ograniczenie uprawnień strony w postępowaniu, z wyjątkiem przepisów dających podstawę do wznowienia postępowania (wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 1983 r., I SA 355/83, wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 563/16). Takich rażących naruszeń procedury administracyjnej w decyzji Wójta Gminy W. S. nie stwierdzono. Naruszenia przepisów postępowania administracyjnego uzasadniające wznowienie postępowania, określone w art. 240 Ordynacji podatkowej, nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Ten swoisty brak konkurencyjności nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego powoduje, że w przypadku wystąpienia określonej przesłanki (przesłanek) uzasadniających zastosowanie trybów nadzwyczajnych brak jest możliwości wyboru drogi weryfikacji rozstrzygnięcia przez podmiot uprawniony do inicjowania tych mechanizmów (stronę lub organ). Nie bez znaczenia jest tutaj także to, że okoliczność mająca uzasadniać stwierdzenie nieważności decyzji była już oceniania przez tutejszy Sąd w ramach postepowania prowadzonego na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. Mianowicie wyrokiem z dnia 24 maja 2018 r. tutejszy Sąd oddalił skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał między innymi, że wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatki od nieruchomości za 2014 r. nie mógł odnieść zamierzonego skutku przez wnioskodawcę. Stosownie bowiem do art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, aby doszło do uchylenia ostatecznej decyzji w wyniku wznowienia postępowania, musi zostać wykazane, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Konieczne jest przy tym wystąpienie jednocześnie dwóch warunków: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Innymi słowy, dla wznowienia postępowania z powodu przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę swego braku zawinienia. W konsekwencji strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym. Tymczasem w niniejszej sprawie ogół ujawnionych i bezspornych okoliczności wskazuje na to, że skarżąca instytucję zawieszenia postepowania, które chciała sprokurować w postępowaniu zwyczajnym, traktowała instrumentalnie. Po pierwsze Z. O. poinformował organ podatkowy I instancji o rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, żądając w związku z tym zawieszenia postępowania, świadomy konsekwencji, na końcowym jego etapie, po zaznajomieniu się ze zgromadzonymi dowodami i udzieleniu Spółce przez organ na jego prośbę, dodatkowego terminu do wypowiedzenia się co do tego materiału. Przypomnieć należy, że Z. O. skupiał w spółce wszystkie prawa korporacyjne i zarządzające bowiem był jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu spółki. Nie podjął w/w żadnych kroków żeby dokonać zmian w rejestrze handlowym, a co więcej, jako jedyny wspólnik, właściciel spółki, nie podjął starań o usunięcie braków w reprezentacji spółki, która przecież w obrocie prawnym ciągle występowała i posiadała osobowość prawną. Zauważyć wypada też, że pismem z dnia 24 sierpnia 2015 r.. Z. O. poinformował organ podatkowy, że zrezygnował z funkcji Prezesa Zarządu, tyle że z dniem 10 lipca 2015 r., a więc w innej dacie niż wskazywał poprzednio, by wreszcie w dniu 9 października 2015 r. na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki ponownie zostać Prezesem Zarządu. Choć nie jest wymagane dla skuteczności rezygnacji z funkcji Prezesa Zarządu, podanie przyczyn dla których na to się decydent spółki decyduje, to jednak dopełnia ogląd sprawy także ta okoliczność, że Z. O., mimo, że wielokrotnie nadsyłał pisma do organu podatkowego, to w żadnym z nich, ani też w ramach postępowania nadzwyczajnego nie podał jakie przeszkody uniemożliwiły mu kierowanie własną spółką i doprowadziły w istocie do jej paraliżu. W końcu też w/w nie przedstawił organowi podatkowemu w postępowaniu podatkowym dokumentów pozwalających zweryfikować skuteczność deklarowanego oświadczenia o rezygnacji z pełnionej funkcji. Ogół tych okoliczności wskazuje w przekonaniu Sądu, że powołanie się przez Z. O. na złożenie oświadczenia o rezygnacji funkcji Prezesa Zarządu Spółki było instrumentalne i nakierowane intencjonalnie na przeciągnięcie postępowania podatkowego przez osiągnięcie zawieszenia tego postępowania i stanowi dla w/w swoisty modus operandi. Powyższy wniosek wzmacnia okoliczność, że taki sposób działania nie był dla Z. O. obcy, gdyż był już jego udziałem lub jego bliskich w innych postępowaniach administracyjnych dotyczących innych spółek, w których w taki czy inny sposób funkcjonował, żeby wymienić sprawy, w których zapadły orzeczenia WSA w Lublinie o sygn. akt II SA/Lu 688/13, sygn. akt I SA/Lu 6/17 czy o sygn. akt I SA/Lu 72/17 (publ. w bazie CBOSA). W ocenie Sądu, podejmowane przez spółkę działania zmierzały do nadużycia prawa procesowego w postaci zawieszenia postępowania. Należy wskazać, że każde prawo podmiotowe, przyznane jest przez normę prawną w celu ochrony interesów uprawnionego, powinno być wykonywane zgodnie z celem społecznym danego prawa, czyli zgodnie z celem, ze względu na który zostało mu przyznane. W konsekwencji zachowanie, które formalnie jest zgodne z literą prawa, nie może zasługiwać na ochronę. Przykładowo tak oceniane jest w orzecznictwie działanie podmiotu, który inicjuje szereg postępowań sądowych nie w celu ochrony swoich realnych praw, ale dla którego inicjowanie tychże postępowań jest celem samym w sobie (por. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FZ 641/12, LEX nr 12256872). Jeżeli zaś chodzi o powołany w skardze wyrok NSA z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2313, to pogląd w nim wyrażony odnosił się do innej sytuacji procesowej, nie występującej w niniejszej sprawie. Mianowicie chodziło w nim o możliwość stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w trybie wznowieniowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie te same przesłanki skarżący wskazywał jako uzasadniające wznowienie postępowania i stwierdzenie nieważności decyzji. Z przedstawionych powodów, uznając zarzuty skargi za bezzasadne, należało wniesioną skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.