I SA/Rz 476/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 10 lipca 2024 r. nr 408000-COP-.2.4103.52.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi E. P. (dalej: podatniczka/skarżąca) jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NUCS) z 10 lipca 2024 r., nr 408000-COP.4103.52.2023, utrzymująca w mocy decyzję z 20 kwietnia 2021 r., nr 408000-408000-CKK.1.2.4103.2.2020.40, wydaną w pierwszej instancji, którą określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wobec podatniczki przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012r., przekształconej następnie w postępowanie podatkowe. W toku kontroli ustalono, że podatniczka w 2012 r. prowadziła wspólnie z mężem B. P. działalność gospodarczą w ramach Firmy Handlowo - Usługowej E. z siedzibą w S. (dalej: E.) w zakresie m.in. handlu i dystrybucji paliwami płynnymi (stacje paliw), transportu ciężarowego krajowego (wcześniej również międzynarodowego) oraz handlu masami bitumicznymi wykorzystywanymi do budowy dróg. Za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. podatniczka złożyła deklaracje VAT-7. NUCS nie znalazł podstaw do zakwestionowania wiarygodności faktur ujętych w ewidencji nabyć (zakupów) podatniczki za 2012 r., wystawionych przez: PTHUW., Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Transportowe I., P. S.A. i Usługi Transportowe B. Nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez podatniczkę podatku naliczonego zostało natomiast stwierdzone w odniesieniu do faktur wystawionych przez: C.(P.) sp. z o.o. i C.1(P1.) sp. z o.o. ujętych w ewidencjach nabyć (zakupów) prowadzonych przez podatniczkę za poszczególne miesiące 2012 r. Ustalono, że ww. spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie handlu masami bitumicznymi, pozorując jedynie jej wykonywanie, ich aktywność sprowadzała się do wystawienia i wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzją z 3 grudnia 2020 r. nr 408000-408000-CKK-1.24103.2.2020.15, NUCS określił przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach odpowiadających ustaleniom organu w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz orzekł o zabezpieczeniu wskazanych w decyzji kwot zobowiązania podatkowego. Następnie, w oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, organ I instancji decyzją z 20 kwietnia 2021 r., nr 408000-408000-CKK-1.2.4103.2.2020.40, określił podatniczce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesięczne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., tj.: - za styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za luty 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za marzec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za kwiecień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za maj 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za czerwiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za lipiec 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za sierpień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za październik 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za listopad 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - za grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Organ I instancji stwierdził, że podatniczka prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła w ciągu zdarzeń gospodarczych, których przedmiotem był obrót masami bitumicznymi. Z materiału dowodowego wynika jednocześnie, że obrót ten był fikcyjny, w tym sensie, że wystawianym fakturom VAT towarzyszył obrót towarem, lecz faktury te wystawiane były przez podmioty, które nie mogły zostać uznane za podatników podatku od towarów i usług. Wystawiane przez nie faktury nie mogły więc wywoływać określonych skutków na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w tym nie mogły dawać prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie godząc się z ww. rozstrzygnięciem podatniczka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego NUCS opisaną na wstępie decyzją z 10 lipca 2024 r., utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 10 czerwca 2016 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z dniem wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Rzeszowie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe (sygn. akt [...]), o czym podatniczka została skutecznie powiadomiona (zawiadomienie z 27 października 2017 r.). Dodatkowo w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało miejsca "instrumentalne" wykorzystanie postępowania karnego skarbowego, nie wystąpiły bowiem tzw. negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, przeciwnie - zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu karalnego. Wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczy podejrzenia popełnienia przestępstwa mającego związek ze spornymi zobowiązaniami podatkowymi. Z ww. postanowienia o wszczęciu śledztwa wynika, że wszczęto je w sprawie narażenia w okresie od stycznia 2012 r. do grudnia 2014 r. w R., K. i innych nieustalonych miejscach na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości ok. 62 mln zł, przez wykorzystanie łańcucha podmiotów gospodarczych B., B1, B2, C.Sp. z o.o., E. FHU i innych, pozorujących transakcje gospodarcze i tworzących fikcyjną dokumentację dot. obrotu towarowego, poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu źródła pochodzenia towaru w postaci mas bitumicznych nieustalonej wartości i posługując się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi nabycie mas bitumicznych przez ww. podmioty, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca. Z kolei z informacji Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie (pisma z 8 maja 2023 r. i 6 maja 2024 r.) wynika, że ustalenia prowadzone w ramach postępowania przygotowawczego pozwoliły na identyfikację uczestników łańcuchów transakcji z przypisanymi im rolami znikających podatników i buforów I i II stopnia. E. była faktycznym odbiorcą asfaltu i mas bitumicznych wskazywanym przez zagranicznych dostawców, dokonującym sprzedaży do odbiorców krajowych. Natomiast chronologia podejmowanych czynności, czas ich dokonania, jak i organ podejmujący te czynności – niezależny od organu podatkowego (Prokurator Prokuratury Okręgowej w Rzeszowie) świadczą o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie zostało instrumentalnie wykorzystane i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Z uwagi na to, że postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nadal pozostaje zawieszony. Odnosząc się do kwestii merytorycznych organ II instancji dokonał analizy przepisów art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, dalej: ustawa o VAT). Wyjaśnił, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu. Realizacja tego uprawnienia jest ograniczona m. in. przez regulacje wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ II instancji zaznaczył, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wskazuje, że prawo do odliczenia nie jest prawem nieograniczonym, podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Obowiązkiem organów podatkowych jest wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że uczestniczył w przestępstwie w dziedzinie podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż obrót masami bitumicznymi/asfaltem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach oszukańczych mechanizmów z wykorzystaniem "znikających podatników" (E1. Sp. z o.o. i S.Sp. z o.o.) i "buforów" (tj. C.sp. z o.o. i C1sp. z o.o.) do chwili dostawy do E. i jej kontrahentów końcowych miał charakter "papierowy" i dokonywany był wyłącznie w celu utrudnienia wykrycia procederu. Organ zaznaczył, że nie kwestionowano braku towaru w ustalonych łańcuchach dostaw, jednak sama obecność towaru nie potwierdza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT. Konieczne jest bowiem spełnienie wszystkich wymogów uznania danej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności. W ocenie NUCS, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy do postawienia tezy, że przedstawiony łańcuch dostaw stworzony został w celu wykreowania oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, a dostawy towarów na poszczególnych etapach nie były związane z rzeczywistą działalnością gospodarczą firmujących je podmiotów, lecz miały na celu jedynie wydłużenie łańcucha dostaw tak, aby rzeczywisty obraz transakcji był jak najbardziej nieczytelny. Zdołano ustalić wszelkie istotne okoliczności związane z dostawami mas bitumicznych/asfaltu w 2012 r. do E. z udziałem podmiotów C.sp. z o.o. i C1. Ze gromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, podatniczka nabywała masy bitumiczne w ramach transakcji łańcuchowych o charakterze międzynarodowym, bowiem w transakcjach uczestniczyły, obok podmiotów krajowych, również podmioty zlokalizowane i zarejestrowane jako podatnicy podatku od wartości dodanej w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Podmiotami uczestniczącymi w dostawach mas bitumicznych w 2012 r. na rzecz E., były podmioty z krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz krajowe (E1.sp. z o.o., S.sp. z o.o., C.sp. z o.o., C1.sp. z o. o). Jako miejsca załadunku wskazano rafinerie w Niemczech, Czechach, Austrii i na Węgrzech. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozyskanego od innych organów podatkowych oraz organów ścigania wynika, iż podmioty E1. sp. z o.o. i S.sp. z o.o., podobnie jak C.(P.) sp. z o.o. i C1(P1) sp. z o.o. wchodziły w 2012 r. w skład nieformalnej grupy tzw. Grupy C. z siedzibą w K.. Osobami decyzyjnymi i zarządzającymi w ww. grupie, w skład której wchodziło kilkanaście spółek z o.o. pomimo tego, że każda spółka wchodząca w jej skład miała powołane odrębne zarządy, były zawsze trzy te same osoby, tj.: P. S. (przedstawiający się jako główny prezes grupy), O. D. (przedstawiający się jako dyrektor handlowy) oraz D. M. (przedstawiający się jako dyrektor finansowy). W zakresie pośrednich kontrahentów podatniczki, w tym E1.sp. z o. o. ustalono, że prowadzone było wobec tej spółki postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. Ustalono wówczas, że spółka ta nie prowadzi działalności gospodarczej, nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. W 2012 r. spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała siedziby (umowa najmu wirtualnego biura została rozwiązana 31 grudnia 2012 r.). Transakcje nabycia asfaltu od podmiotów zagranicznych z terytorium UE, spółka rozpoznawała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT). W deklaracjach VAT-7 ww. spółka niwelowała podatek należny podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, w ten sposób, iż pomimo deklarowania wysokich kwot obrotów wykazywała niskie kwoty podatku VAT do wpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. E1. sp. z o.o. w żadnej deklaracji VAT-7 za badany okres nie wykazała, aby krajowe zakupy podlegały sprzedaży. Funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnił R. S., który przesłuchiwany w postępowaniu zeznał, że nie ma świadomości pełnienia tej funkcji oraz nie posiada żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej spółki. Natomiast S.sp. z o.o. w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej, pod adresem jej siedziby znajdował się inny podmiot. Spółka w 2012 r. nie zatrudniała pracowników. Od maja 2012 r. w łańcuchu transakcji masami bitumicznymi zastąpiła E1. sp. z o.o. i podobnie jak ta spółka, transakcje rozpoznawała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (WNT) i w deklaracjach VAT-7 ww. spółka niwelowała podatek należny podatkiem naliczonym od nabyć krajowych, w ten sposób, iż pomimo deklarowania wysokich kwot obrotów wykazywała niskie kwoty podatku VAT do wpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. W żadnej deklaracji VAT-7 za badany okres nie wykazała, aby krajowe zakupy podlegały sprzedaży. Przesłuchiwani w postępowaniu L.M. i T. B. zeznali, że nie mają świadomości pełnienia funkcji prezesa zarządu oraz nie posiadają żadnej wiedzy dotyczącej działalności gospodarczej tej spółki. Zdaniem NUCS oba podmioty – E1.sp. z o.o. i S.sp. z o.o. posiadały typowe cechy podmiotów uczestniczących w transakcjach karuzelowych, tzw. "znikających podatników" - brak faktycznej siedziby, krótki okres prowadzenia działalności, dobór kontrahentów na wyraźne wskazanie określonej grupy osób, utrata dokumentacji finansowo-księgowej bezpośrednio po zakończeniu działalności, natychmiastowe znajdowanie dostawców i odbiorców towarów, składanie przez krótki okres czasu deklaracji z wysokimi wartościami dostaw i nabyć, brak majątku, magazynów, placów składowych, własnych środków transportu, niezatrudnianie pracowników, reprezentacja przez osoby niemające żadnej wiedzy o podmiocie i działalności, dokonywanie płatności w odwróconej kolejności (od odbiorcy do dostawcy). Firmy E1.sp. z o.o. i S.sp. z o.o. mimo formalnych pozorów istnienia (wpisy do KRS, zgłoszenia NIP, składanie deklaracji podatkowych VAT-7, składanie informacji podsumowujących o transakcjach wewnątrzwspólnotowych), jako podmioty niesamodzielne, nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a jedynie taką działalność w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi w postaci bitumu pozorowały. W rzeczywistości nie nabywały i nie dokonywały dostaw towarów w postaci asfaltu na własny rachunek i własne ryzyko, a jedynie pozorowały wykonywanie takich czynności na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskanie korzyści finansowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług, przez wykorzystanie procedury związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru i dalszej jego sprzedaży na terenie kraju, pełniąc w łańcuchach dostaw ww. towarów do C.sp. z o.o. i C1.sp. z o.o., a następnie m.in. do firmy FHU E., rolę tzw. "znikającego podatnika". E1.sp. z o.o. pełniła rolę znikającego podatnika w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r., następnie w tej roli w okresie od maja do grudnia 2012 r. zastąpiła ją S.sp. z o.o. Ponadto, jak ustalono podmioty E1. sp. z o.o. i S.sp. z o.o. stosowały tzw. "łamanie ceny", bowiem w oparciu o analizę danych dotyczących ilości, wartości asfaltu wynikających z faktur wystawionych przez B3.LTD zarówno na rzecz E1. sp. z o.o. jak i S.sp. z o.o. oraz faktur wystawianych przez C.sp. z o.o. i C1. sp. z o.o. na rzecz E. ujętych w zestawieniu stanowiącym załącznik do protokołu kontroli dokumentów i ewidencji sporządzonego w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Kontrolowanej, obrazujących przepływ asfaltu wynika, że podmioty z Grupy C. (E1. sp. z o.o., S.sp. z o.o., C.sp. z o.o. i C1.sp. z o.o.) asfalt nabywany w B3. LTD sprzedawały do E. po cenie niższej od ceny nabycia przy uwzględnieniu kursu EURO ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wystawienia faktur przez B3. LTD na rzecz E1. sp. z o.o., co jest jedną z cech charakterystycznych dla podmiotów określanych mianem "znikających podatników". E1. sp. z o.o. i S.sp. z o.o. również wchodziły w skład nieformalnej Grupy C., a w ww. podmiotach nieformalnie osobami decyzyjnymi i zarządzającymi byli również P. S., O. D. i D. M. Odnośnie bezpośrednich kontrahentów uczestniczących w dostawach mas bitumicznych w 2012 r. na rzecz firmy podatniczki ustalono, że C. sp. z o.o. i C1.sp. z o.o. także wchodziły w skład nieformalnej tzw. Grupy C. z siedzibą w K. W zakresie współpracy podatniczki z C.sp. z o.o. (P.sp. z o.o.) ustalono, że podatniczka w rejestrach zakupu VAT ujęła 50 faktur wystawionych przez C.sp. z o.o. (P.sp. z o.o.) na łączną kwotę nabyć [....] zł netto, VAT [...]zł. Przeprowadzone wobec tej spółki postępowanie w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2012 r. do 30 września 2012 r. zakończyło się wydaniem decyzji przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z 26 lipca 2017r. określającej C.sp. z o.o. za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte ww. postępowaniem zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej wysokości od zadeklarowanej przez spółkę oraz na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wykazany m.in. w fakturach wystawionych na rzecz E. Ustalono, że spółka nie powstała w celu prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego P. sp. z o.o. nie przedłożyła żadnej źródłowej dokumentacji finansowo-księgowej, przede wszystkim dokumentacji świadczącej o prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdzono, że P.sp. z o.o. w zakresie obrotu masami bitumicznymi faktycznie nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie nabywała i nie sprzedawała tych towarów. Pozorowała tylko prowadzenie działalności w powyższym zakresie i była wykorzystywana jedynie do przelewania środków pieniężnych w celu uprawdopodobnienia dokonania transakcji oraz wystawiania i przyjmowania faktur. Spółka rozpoczęła działalność i od razu wykazała, w krótkim czasie nabycie towaru od S.sp. z o.o. w wysokości [...] zł. Wykazała również dostawy do: S.sp. z o.o. FHU E., P.D.B. R. w łącznej wysokości [...]zł. Zebrany materiał dowodowy w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. sp. z o.o. przedstawiony w wydanej decyzji wskazuje jednoznacznie, że spółka P. w badanym okresie pełniła rolę bufora w łańcuchu fikcyjnych transakcji asfaltem, na co wskazują m.in. następujące okoliczności: pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej znajdowały się tylko pomieszczenia biurowe, spółka w badanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego, środków transportu lub innego majątku, działała przez bardzo krótki okres, od momentu sprzedaży w 2013 r. pozostawała w tzw. "uśpieniu" jedynie jako podmiot zarejestrowany w KRS oraz urzędzie skarbowym. Zdaniem NUSC, P. sp. z o.o. i S.sp. z o.o. nie były właścicielami fakturowanego towaru i nie miały prawa do rozporządzania nim jak właściciel, transakcje z udziałem ww. podmiotów nie stanowiły dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. P. sp. z o.o. nie miała zatem prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S.sp. z o.o., bowiem faktycznie nie nabywała tego towaru, a co za tym idzie P.sp. z o.o., nie mogła sprzedać tego towaru, w tym m.in. do E. W zakresie współpracy z drugim bezpośrednim dostawcą podatniczki C1sp. z o.o. (P1sp. z o.o.) ustalono, że podatniczka w rejestrach zakupu VAT ujęła 7 faktur wystawionych przez ten podmiot na łączną kwotę nabyć [...]zł netto, VAT [...]zł. Wobec tej spółki Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. Stwierdzono, że ww. spółka, podobnie jak w 2012 r., pośredniczyła w obrocie asfaltem pochodzącym z rafinerii położonych na terytorium innych państw UE. Jako bezpośredni dostawcy bitumu do tej spółki występują S.sp. z o.o. i H. sp. z o.o. Organ wydał 12 decyzji z 30 września 2015 r. określających tej spółce za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., na podstawie art. 108 ustawy o VAT podatek do zapłaty wykazany w wystawionych fakturach, w tym na rzecz E. Model transakcji funkcjonujących w 2012 r. był kontynuowany w następnym roku przy wykorzystaniu tych samych mechanizmów nakierowanych na oszustwo podatkowe. Ustalono, że C1.sp. z o.o. nie wykonywała jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Pełniła rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego w transakcjach zawartych pomiędzy "znikającym podatnikiem", tj. S.sp. z o.o. i H. sp. z o.o., a E., których zasadniczym celem nie był zysk na transakcjach w rozumieniu rynkowym, a jedynie wydłużenie łańcucha dostaw, aby utrudnić wykrycie procederu mającego na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. NUSC zaznaczył, że o pozorowaniu działalności w zakresie handlu masami bitumicznymi przez C. (P.) sp. z o.o. i C1.(P1.) sp. z o.o. świadczą również zeznania świadków, w tym m.in.: P. S., M. S., F. B., O.D., A. G. Zdaniem NUSC, zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że podatniczka była jednym z kolejnych po spółkach C.(P.) sp. z o.o. i C1.(P1.) sp. z o.o. podmiotem o statusie "bufora", których rolą była "dystrybucja" mas bitumicznych/asfaltu będącego przedmiotem zorganizowanych mechanizmów oszustw w podatku od towarów i usług. Podmioty w łańcuchu dostaw bez żadnego istotnego zaplecza technicznego i kadrowego, spełniały formalne obowiązki rejestracyjne oraz te związane z rozliczeniami podatku VAT. Ich role ograniczały się do "poszukiwania" odbiorców mas bitumicznych/asfaltu, a następnie "refakturowania" tego towaru. Spółki C.(.) sp. z o.o. i C1(P1) sp. z o.o. organizacyjnie pełniły nadzór nad całym łańcuchem dostaw, koordynowały realizowane dostawy mas bitumicznych/asfaltu głównie poprzez wskazywanie miejsca załadunku towaru. Dokumentacyjnie "nabywały" ilości hurtowe towaru od E. sp. z o.o. i S.sp. z o.o. i sprzedawały do kolejnej firmy, m.in. E., która przekazywała już towar fizycznie i dokumentacyjnie do ostatecznego/finalnego odbiorcy własnym lub podnajętym przez siebie transportem. W ocenie NUSC, biorąc pod uwagę skalę i ilość transakcji, należy uznać, że podatniczka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Nie były to czynności incydentalne, w 2012 r. zakwestionowano 57 faktur VAT na łączną kwotę nabyć wynoszącą ponad [...] mln zł. Zdaniem organu, nawet gdyby przyjąć, że podatniczka wprost nie wiedziała, to w świetle przedstawionych okoliczności powinna była wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić wątpliwości co do ich legalności. Ponadto podatniczka nie dokonała rzetelnej weryfikacji podmiotów, od których nabywała towary. Nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających działania podejmowane w celu sprawdzenia rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów - dostawców bitumu, dowodów takich nie stwierdzono w pozyskanej przez organ I instancji dokumentacji finansowo-księgowej. W ocenie organu II instancji, wystarczającą przesłanką uzasadniającą zachowanie "należytej staranności" nie jest zlecenie sprawdzenia rzetelności i wiarygodności kontrahentów pracownikom bądź właścicielowi biura rachunkowego, czy też wskazywany przez podatniczkę wywiad branżowy. Zaznaczono, że C.(P.) sp. z o.o. i C1.(P1) Sp. z o.o. nie były firmami z długą historią działalności, ani działające na rynku handlu hurtowym produktami ropopochodnymi w postaci mas bitumicznych/asfaltu, kapitał zakładowy tych podmiotów był niewspółmiernie niski w stosunku do wielomilionowych wartości transakcji, prezesem jednoosobowych zarządów była ta sama osoba tj. O.D., jedynym wspólnikiem była C.2 Sp. z o.o., siedziba tych spółek umiejscowiona była pod jednym adresem, tj. K., ul. [...], pod którym zarejestrowane było kilkanaście innych spółek mających w nazwie wyraz C. Podatniczka miała wiedzę o źródle pochodzenia towarów i o kolejnych podmiotach występujących na poszczególnych etapach łańcuchów dostaw bitumów, bowiem w dokumentach potwierdzających wydanie towaru przez rafinerie, tj. w tzw. dokumentach wagowych dołączonych do dokumentów przewozowych CMR, które posiadała, wskazane są co najmniej dwa podmioty z terytorium państw UE, dokonujące bezpośrednich i pośrednich dostaw ww. towarów na rzecz firm: B1.i B3, a mimo to nie podjęła żadnych działań zmierzających do rzetelnej weryfikacji podmiotów poprzedzających jej pośrednich i bezpośrednich kontrahentów oraz jej firmę w łańcuchach dostaw. Ponadto organ wskazał na bardzo bliskie powiązania biznesowe i towarzyskie pomiędzy podmiotami z Grupy C., a E., świadczące o ukierunkowaniu jedynie na osiągnięcie korzyści finansowych, a nie rzetelnym sprawdzeniu kontrahentów. Organ podniósł też, że cena towarów wskazywała na możliwość nabywania towaru będącego przedmiotem oszustwa. Ceny asfaltów/bitumów oferowanych przez spółki: C.i C1.były bardzo atrakcyjne - niższe od cen zastosowanych przez największego krajowego producenta ww. produktów, tj. firmy O.sp. z o.o. Stosowana przez E. w 2012 r. marża w granicach od 17,5 % do 22,12 %, pozwoliła na kształtowanie się cen mas bitumicznych/asfaltu na poziomie konkurencyjnym do cen sprzedaży oferowanych przez O.sp. z o.o. Podatniczka pomimo długoletniego doświadczenia w branży transportowej rozpoczęła zakup mas bitumicznych/asfaltu w ilościach hurtowych od podmiotów bez historii, niemających ugruntowanej pozycji w branży, niedysponujących odpowiednimi środkami technicznymi i organizacyjnym. O niedochowaniu przez nią należytej, wymaganej w ustalonych okolicznościach staranności, przejawiającej się w podjęciu wszelkich niezbędnych działań dla zabezpieczenia własnych interesów, przekonuje również fakt bezpłatnego użyczenia przez podatniczkę na czas nieokreślony samochodu osobowego marki M. na podstawie umowy zawartej 30 grudnia 2014 r. z O. D. 26 sierpnia 2015 r. podatniczka zleciła tuning ww. pojazdu, na wstępną wartość [...]zł. W ocenie organu działanie podatniczki w tym przypadku było działaniem wyjątkowym, niespotykanym w praktyce i świadczącym o braku jakiejkolwiek przezorności. Nie można wykluczyć, że użyczenie ww. pojazdu i zlecenie jego naprawy mogło stanowić formę wzajemnych rozliczeń związanych z obrotem bitumem i co charakterystyczne dla działań podatniczki rozliczenia na wielomilionowe kwoty odbywały się w niejasnych okolicznościach. W ocenie organu II instancji, całokształt stwierdzanych okoliczności świadczy o tym, że działanie podatniczki było zmierzone, zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek zawarty w fakturach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem NUSC, ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatniczka uczestniczyła w łańcuchu zdarzeń gospodarczych przeprowadzonych w sposób charakterystyczny dla mechanizmu tzw. "karuzeli podatkowej". Wykazane przez organ podatkowy transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W skardze do Sądu na ww. decyzję podatniczka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na treść orzeczenia: 1) art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy z analizy akt sprawy nie wynika, aby występowały łącznie obie przesłanki pozwalające na zabezpieczenie na majątku zobowiązanej, albowiem organ nie ustalił całości majątku zobowiązanej, nie ustalił, na czyją rzecz dochodziło do darowizn, zatem nie ma wiedzy o aktualnej sytuacji majątkowej zobowiązanej. Osiągane w poprzednich latach dochody pozwoliły na zgromadzenie stosownych środków, które wystarczą na zaspokojenie wszelkich należności podatkowych, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej polegające na rozstrzygnięciu wątpliwych okoliczności sprawy w sposób niekorzystny dla podatnika, zwłaszcza w kontekście wydania decyzji zabezpieczającej; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, przez zamienne stosowanie w decyzji i w trakcie kontroli dwóch różnych podstaw prawnych - uznanie że pojęcie pustych faktur pozostaje tożsame z transakcjami pozornymi, 4) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez dowolną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście uznania, że zobowiązana nie działała w sprawie z należytą starannością. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie nie wykazało jej wiedzy o rzekomo przestępczym charakterze procederu, a poza tym brak jest obiektywnych okoliczności, które uzasadniałyby możliwość przypisania jej możliwości co do zorientowania się o charakterze działalności spółek grupy C. Ponadto, zdaniem skarżącej, wydanie decyzji zabezpieczającej w sprawie było nieuprawnione. Zaznaczono, że organ ocenia postępowanie skarżącej i jej męża z perspektywy "dnia dzisiejszego", pomijając w ogóle kwestie tego, czy w owym czasie możliwe było uzyskanie informacji o rzekomo aberracyjnym działaniu spółek "grupy C.". Świadomość działania przestępnego, lub nie do końca zgodnego z prawem, skarżąca miałaby mieć co najmniej od marca 2014 r. Fakt ten wskazywany jest w uzasadnieniu innych decyzji i spraw, jakie organ przeprowadził wobec skarżącej. Organ do każdej decyzji dopasowuje stan faktyczny, akurat dokładnie w taki sposób, w jaki byłby odpowiedni do jej wydania. Organ ocenia zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób jednostronny, ze z góry przyjętą tezą, nie biorąc pod uwagę faktu upływu czasu od okresu objętego kontrolą do przesłuchania skarżącej i jej męża oraz pozostałych osób. Oczywistym jest, że skarżąca nie pamiętała wielu wydarzeń i faktów bez wglądu w dokumentację, która została zatrzymana na poczet prowadzonego postępowania karnego. Podniesiono, że wbrew twierdzeniom organu działanie skarżącej, kupującej asfalt z tańszego źródła niż spółki państwowe, było racjonalne. Skarżąca zdecydowała się na współpracę ze spółką C., gdyż uzyskiwany przez nią towar był jakości porównywalnej do tej oferowanej przez monopolistów, a cena była znacząco niższa, co pozwalało maksymalizować uzyskiwane dochody. Skarżąca nie miała na celu uzyskiwania korzyści w postaci korzystnych rozliczeń podatku od towaru i usług. Jedynym jej celem była maksymalizacja zysków przy minimalizacji kosztów. Podkreślono, że skarżąca sprawdziła swojego kontrahenta. Nie miała możliwości uzyskania informacji o rzekomych nieprawidłowościach w spółce C., a już na pewno nie może o tym świadczyć fakt doręczenia korespondencji urzędowej już po okresie badanym w tej sprawie. Organ kwestionując zaś należytą staranność skarżącej nie wymienia choćby jednego z dokumentów, z których miałaby wynikać powszechność znajomości procederu dotyczącego wyłudzeń podatkowych. Organ nie przeprowadził też dowodu z cenników innych podmiotów, sprzedających asfalt w tamtym okresie na terenie kraju. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie NUCS odmawiające skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. na podstawie faktur VAT wystawionych przez dwóch kontrahentów: C.sp. z o.o. (po zmianie firmy P.sp. z o.o.) i C1.sp. z o.o. (po zmianie firmy P1.sp. z o.o.). Zakwestionowane transakcje dotyczyły nabycia wyrobów przemysłu naftowego w postaci masy bitumicznej i asfaltu, przy czym towar ten pochodził z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Organ nie zakwestionował faktu istnienia towaru, ani transakcji zbywania go przez skarżącą odbiorcom krajowym. Skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą, składała deklaracje w podatku VAT, rozliczając ten podatek. Zdaniem organu skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym, o którym na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności powinna była się zorientować. Spółki C.i C1.nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i nie były podatnikiem tego podatku. W ustalonym procederze pełniły rolę "bufora", którego zadaniem było "fakturowe" nabycie towaru od "znikającego podatnika" (S.sp. z o.o. i E1. sp. z o.o.) i jego sprzedaż E. - firmie skarżącej, przy czym towar był wprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uregulowania podatku VAT z tytułu WNT. W 2012 r. podatniczka nabyła rzeczony towar od C.o wartości ponad [...]mln zł (udokumentowany 50 fakturami) oraz od C1 o wartości ponad [...] mln zł (udokumentowany 7 fakturami). Oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., Sąd podzielił ocenę organu, że w ustalonych okolicznościach miało miejsce oszustwo w VAT, a skarżąca w świadomy sposób brała w nim udział. Transakcje między "znikającymi podatnikami", a "buforami" były fikcyjne. Nie były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które podejmowane byłyby na zasadach określonych w ustawie VAT, przez co brak było podstaw do ich dokumentowania fakturami oraz rozliczania wynikającego z nich podatku VAT na zasadach określonych w ustawie VAT. Transakcje te nie rodziły obowiązku podatkowego w relacjach między podmiotami w nich wymienionymi. Ustalenia w tym zakresie są wystarczające i poddawały się weryfikacji. Obligowały one organy do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupowych. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między skarżącą, a spółkami C i C1. Skarżąca była tylko kolejnym "ogniwem" w łańcuchu fikcyjnych transakcji tym samym towarem, generującym kwoty podatku VAT. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT (w tym posiadania faktur wystawionych przez formalnie zarejestrowany dla celów VAT podmiot) nie ziściły się warunki materialne (rzeczywistość transakcji) do rozliczenia VAT. Ustalony ciąg transakcji nie miał charakteru handlowego, a tylko pozorował go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej (w ramach WNT podatek nie był deklarowany i odprowadzany przez nabywcę - spółki typu "znikający podatnik", zaś skarżąca odliczyła w deklaracji podatek naliczony od transakcji mających za przedmiot rzekomo ten sam towar). Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym VAT (integralną część mechanizmu systemu VAT, który polega na całkowitym uwolnieniu przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej), ale nie jest prawem bezwzględnym i bezwarunkowym. Aby z niego skorzystać podatnik VAT, działający w takim charakterze, musi spełnić określone wymagania formalne, ale przede wszystkim musi zaistnieć zdarzenie podlegające opodatkowaniu VAT (przesłanka materialna, wynikająca z obowiązku podatkowego). Czynności te muszą być również dokonywane między podatnikami podatku VAT, w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (art. 5 i art. 15 ustawy o VAT) i muszą prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Za działalność taką, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, a obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (i inne, powołane w dalszej części uzasadnienia) stanowił, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1). Nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albo które potwierdzały czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c). Krajowe regulacje ustawy o VAT stanowią implementację unijnej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z tego względu przy ich stosowaniu i wykładni należy uwzględniać dorobek orzeczniczy i wykładnie prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw podatkowych i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT (obecnie 112, wcześniej VI), a podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. W razie ustalenia, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z prawa do odliczenia wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, organy administracji (sąd krajowy) obowiązane są odmówić przyznania tego prawa (zob. wyroki TSUE w sprawie C-32/03 pkt 32 i 34; C-80/11 pkt 41-42; C-285/11 pkt 35 - 37; C-131/13 pkt 44 i 49). Kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma zasadniczo wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak podatnik sam dopuścił się działań nieuczciwych albo był świadomy nadużyć na wcześniejszych etapach obrotu, nie powinien mieć prawa odliczenia podatku naliczonego. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyroki TSUE C-80/11 pkt 40, 45-46; C-439/04 pkt 49, 55-57; C-285/11 pkt 28, 39-40; C-131/13 pkt 50). Wskazać też trzeba, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą do rozliczenia podatku VAT. Nie jest ona absolutnym i wyłącznym dowodem zdarzenia gospodarczego, na co wskazują przepisy art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ustawy o VAT. W przypadku powzięcia wątpliwości, czy odzwierciedla ona rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy jest uprawniony do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Do rozliczenia podatku VAT, poza wymaganiami formalnymi, konieczne jest przede wszystkim zaistnienie zdarzeń faktycznych, z którymi ustawa wiąże to prawo, a w szczególności powstanie obowiązku podatkowego (por. wyrok TSUE w sprawie C-590/13, pkt 41). Musi zatem mieć miejsce odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, realizowana przez podatnika podatku VAT, działającego w takim charakterze. Wszystkie powyższe zdarzenia istotne z punktu widzenia wspólnego systemu VAT, aby wywołać skutki określone w przepisach, muszą być zdarzeniami realnymi. Z treści kontrolowanych decyzji i stanowiska stron wynikało, że sporny towar faktycznie istniał, a skarżąca prowadziła od wielu lat zarejestrowaną działalność gospodarczą. Towar w dużych ilościach i o dużej wartości nabywany przez podatniczkę fakturowo od C. i C1.odbierała we własnym zakresie w innym państwie członkowskim UE, po czym przywoziła go na terytorium kraju i dalej odsprzedawała, doliczając stosowną marżę do wartości towaru wynikającej z faktur od ww. spółki. Wartość wynikająca z zakwestionowanych faktur z roku 2012 r. wynosiła ponad [...] mln zł. Jednako mimo że obrót towarem miał charakter realny (organ nie zakwestionował faktu jego sprzedaży przez podatniczkę), a skarżąca spełniła formalne warunki określone w ustawie VAT, w tym posiadała faktury, które ujmowała w rejestrach nabyć, to jednak organy zasadnie przyjęły, że nie nabywała tego towaru od spółek C.i C1., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Spółki te nie dysponowały towarem jak właściciel, a jedynie stanowiły kolejny z podmiotów w łańcuchu transakcji w celu wygenerowania faktury i podatku VAT, zaś towar w nich wymieniony stanowił jedynie swoistego rodzaju "nośnik" podatku VAT. Wystawione przez spółki na rzecz podatniczki faktury nie potwierdzały rzeczywistego dokonywania czynności, na które wskazywały. Współpracę ze spółkami skarżąca miała nawiązać internetowo, zamówienia składać z wykorzystaniem środków komunikacji elektronicznej. Kontaktowała się z O. D., ale nie miała wiedzy o wspólnikach spółki, pomiotach ją tworzących. Nie była w siedzibach spółki, które znajdowały się zaledwie w K. (ten sam adres siedzib), nie weryfikowała miejsc prowadzenia przez nie działalności. Nie miała wiedzy o posiadanych przez nie zasobach, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność (środki transportu, magazyny, urządzenia, pracownicy, którymi ta spółka nie dysponowała). W ramach prowadzonej działalności współpracowała z mężem, który był osobą decyzyjną odnośnie do handlu bitumami. Spółki C. nie były producentem mas bitumicznych, jednak cena towaru była znacząco niższa niż u krajowych dostawców (30% i więcej). W relacjach handlowych z tymi podmiotami skarżąca nie dochowała reguł należytej staranności w celu upewnienia się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym lub nadużyciu w VAT, w szczególności w kontekście oceny, czy podmioty te prowadziły legalną i rzeczywistą działalność i z jakich powodów mogły jej zaoferować cenę towaru o około 30% (i więcej) niższą niż krajowe rafinerie oferujące tożsamy produkt, przez co zyskała niewątpliwie znaczną przewagę nad konkurencją, w szczególności jeżeli uwzględnić dość specyficzny charakter towaru i bardzo ograniczoną liczbę ich producentów. Okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy i kontaktów z tymi spółkami, dotyczące nabywania, odbierania i transportu towaru, ceny towaru i hurtowy wolumen nabyć oraz środków, jakie płaciła na rzecz spółek, powinny wpłynąć na decyzję o wnikliwszej weryfikacji kontrahentów. Skarżąca powinna mieć wiedzę, że oba podmioty zostały zawiązane w maju 2012 r., a ich historia gospodarcza była zdecydowanie krótsza, niż jej własna, w tym na dzień podejmowania współpracy nie były w stanie przedłożyć żadnego sprawozdania finansowego ze swojej działalności. Spółki nie mogły zatem obiektywnie wykazać się dobrą reputacją i doświadczeniem w handlu masami bitumicznymi i asfaltem, ugruntowaną renomą. Spółki te nie zgłosiły również do rejestru przedmiotu prowadzonej działalności związanej z handlem hurtowym produktami ropopochodnymi, co przy skali planowanej współpracy powinno wzbudzić u podatniczki uzasadnione wątpliwości. Nie posiadały również strony internetowej, na której prezentowałaby zakres swojej działalności, towary itp. Wszystkie te okoliczności były możliwe do ustalenia przed podjęciem współpracy, a tymczasem skarżąca nie dysponowała żadnymi dowodami wskazującymi, że podejmowała czynności w celu weryfikacji wiarygodności i rzetelności tych kontrahentów - głównych dostawców mas bitumicznych w całym roku 2012. Twierdziła też, że nie miała wiedzy, od kogo spółki nabywały towar, podczas gdy sama ten towar odbierała od zagranicznych producentów jako spedytor, świadczyła usługi transportu. Podmioty te były znane jej, jej mężowi oraz ich pracownikom. Inna mogłaby być ocena działalności skarżącej, gdyby zajmowała się tylko usługami spedycyjnymi (przewozem cudzego towaru), ale odmiennie, jak to uczyniły organy, należało ocenić jej rolę jako pośrednika w zbywaniu towaru, który uprzednio sama nabywała. Skarżąca we własnym zakresie jeździła za granicę po towar, który dopiero później nabywała od krajowej spółki i dopiero w dalszej kolejności zbywała krajowym odbiorcom; nie odbierała towaru od podmiotu mającego siedzibę w K., który nie dysponował żadną infrastrukturą i zasobami ludzkimi niezbędnymi do prowadzenia takiego rodzaju działalności i na taką skalę. Wbrew twierdzeniom o braku możliwości nabycia towaru bezpośrednio w rafineriach nie wykazała, aby kiedykolwiek w odnośnym czasie podejmowała próby nawiązania bezpośredniej współpracy z tymi podmiotami. W ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta. Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu w VAT, choć informacje takie były możliwe do pozyskania, były w zasięgu podatniczki bez istotnego wysiłku. Brak "dobrej wiary" i "należytej staranności" musiał skutkować dla podatniczki konsekwencjami podatkowymi, o jakich mowa w powołanych dotychczas wyrokach TSUE. Do zachowania należytej staranności nie musiała podejmować działań o charakterze śledczym względem spółki, a tylko racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące nawiązaniu współpracy okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa oszustwa w VAT, w tym wykorzystania do tego celu jej działalności. Wystarczająca była racjonalna ocena okoliczności towarzyszących pod kątem tego, czy nie odbiega ona od standardów w obrocie danym towarem, przy uwzględnieniu skali oraz warunków obrotu nim na rynku krajowym. Już tylko wpisy w rejestrze przedsiębiorców KRS, a faktycznie brak wpisów odnoszących się do przedmiotu handlu, powinny wzbudzić podejrzenie. Wytknięte przez organy uchybienia i zaniechania świadczą co najmniej o niedbalstwie w prowadzonej działalności, a podjęta przez skarżącą współpraca była ryzykowna ponad miarę. Musiało to skutkować odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Rzeczony towar nie był nabywany od spółek C.i C1.i nie u tych podmiotów powstał obowiązek podatkowy w VAT z tytułu faktur wystawionych na rzecz podatniczki. Nie od nich ten towar pochodził, ponieważ spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, która podlegałaby reżimowi systemu VAT. W świetle powyższego stanowisko organów, w tym ocena materiału dowodowego, okazały się zgodne z prawem. Niewątpliwie, w działalności gospodarczej istnieje ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem nieuczciwym, uczestniczącym w oszustwie podatkowym lub innym rodzaju nadużycia w VAT, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem takiej działalności, ale nie zwalnia to przedsiębiorcy z racjonalnej oceny, czy w danych okolicznościach nie stanie się ogniwem lub narzędziem nadużycia lub oszustwa w VAT. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. I FSK 1876/18 oraz postanowienie TSUE z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, pkt 28-29). Nie można było w ustalonych okolicznościach przyjąć, że podatniczka pomimo działania "w dobrej wierze" została "wmanewrowana" w transakcje masami bitumicznymi w sposób nieświadomy, ponieważ działalność w zakresie przewozu takich towarów realizowała z mężem już wcześniej, a handlem rzeczonym towarem zajęła się świadomie w odpowiedzi na zapotrzebowanie na rynku krajowym, tyle że współpraca ze spółką została nawiązana w wątpliwych okolicznościach. Nie ma zresztą istotnego znaczenia, czy podatniczka miała pełnię wiedzy o okolicznościach transakcji i charakterze działalności spółek C.i C1., czy tylko przypuszczania na temat możliwych nieprawidłowości, ponieważ w przypadku wykazania przez organy oszustwa lub nadużycia w VAT nawet niedbalstwo stanowi dla niej okoliczność obciążającą. Dlatego w okolicznościach takich, jak ustalone przez organ podatkowy i mające potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, miał on prawo odmówić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i dokonać korekty rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., ponieważ uczestniczyła w oszustwie podatkowym, o którym z łatwością mogła powziąć wiedzę (por. wyroki TSUE w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 55, 56, 59; C-131/13, C-163/13 i C-164/13, pkt 69). Z uwagi na to, że rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2012 r., kiedy w krajowym porządku prawnym nie było jeszcze skodyfikowanej klauzuli nadużycia prawa podatkowego (zob. ustawę z dnia 13 maja 2016 r., Dz. U. poz. 846, zmieniającej ustawę VAT z dniem 15 lipca 2016 r.), Sąd uznał za konieczne wskazanie, że odmówienie podatkowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach takich, jak w kontrolowanej sprawie, było możliwe także przed tą datą (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2017 r. w sprawie C-251/16, w szczególności pkt 33). Nakaz takiego działania znajduje podstawę w utrwalonym orzecznictwie TSUE i nie wymagało ono transpozycji do prawa krajowego (wyrok C-251/16, pkt 28). Odmowa przyznania prawa lub korzyści ze względu na okoliczności stanowiące nadużycie lub oszustwo jest jedynie konsekwencją stwierdzenia, że w przypadku oszustwa lub nadużycia prawa w rzeczywistości nie zostają spełnione obiektywne przesłanki wymagane w celu uzyskania pożądanej korzyści, a zatem odmowa taka nie wymaga szczególnej podstawy prawnej (wyrok C-251/16, pkt 32; podobnie w sprawach C-255/02 oraz C-131/13). Obowiązkiem sądu krajowego jest dokonywanie wykładni prawa krajowego w miarę możliwości w sposób jak najbardziej zgodny z tekstem i celem dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat (wyrok C-131/13, pkt 52, 54, 56-57, 62). Z przedstawionych względów, za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT. Rozliczenie podatku VAT dotyczyło całego roku 2012. Konieczne było zatem poddanie analizie Sądu także tego, czy zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ termin ten za okresy od stycznia do listopada 2012 r. powinien upłynąć 31 grudnia 2017 r., a odnośnie do grudnia 2012 r. w dniu 31 grudnia 2018 r. W aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające stanowisko organu podatkowego, że podjęto wobec podatniczki czynności, o jakich mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Śledztwo w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, pozostające w związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącej w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., prowadził prokurator, a podstawę jego wszczęcia stanowiły materiały zgromadzone przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego i to materiały z postępowania karnoskarbowego wykorzystano w postępowaniu podatkowym. Powyższe spełnia wymagania określone w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 oraz z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, że zgromadzony materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny i wybiórczy. Materiały zgromadzone w aktach sprawy wskazują na wnikliwe działanie organu podatkowego oraz podejmowane próby czynienia niezbędnych ustaleń odnoszących się do współpracy między spółkami i podatniczką przy udziale jej męża, w tym z jej osobistym udziałem. Nie wykazała ona jednak prowadzenia współpracy ze spółkami C.i C1.w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Sąd nie stwierdził również, aby organ podatkowy lub sama skarżąca wskazywała na wątpliwości interpretacyjne znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, które wymagałyby ich wykładni przy uwzględnieniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Zeznań świadków nie oceniano bezkrytycznie i wyjaśniono powody, które nie pozwoliły uznać za wiarygodne zeznań podatniczki i jej męża. Zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest nietrafny, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy wydania zaskarżonej decyzji i nie mógł zostać przez organy naruszony. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. Dokonania pewnych zastrzeżeń wymaga jedynie forma rozstrzygnięcia, polegająca na wydaniu jednej decyzji podatkowej w odniesieniu do wielu okresów rozliczeniowych, tj. za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012r. Podnieść należy, że taki sposób rozstrzygnięcia nie znajduje oparcia w uregulowaniach ustawowych, bo co do zasady okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc, albo – w określonych przypadkach - kwartał. Organ nie uzasadnił, z jakich powodów uznał łączne orzekanie w tych sprawach za zasadne. Pomijając niebezpieczeństwo związane z możliwością uchylenia niewadliwych rozstrzygnięć co do niektórych miesięcy, jedynie z powodu przeniesienia rozliczeń z poprzednich, zakwestionowanych okresów, taki sposób orzekania jest nieczytelny i w pewnych okolicznościach może zostać uznany jako stanowiący powód uchylenia decyzji. Oceniając jednak decyzję zapadłą w niniejszej sprawie Sąd uznał, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, dlatego nie powodowało konieczności jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Z podanych względów skargę oceniono jako niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.