I SA/Rz 482/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. I. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2024 r. nr 1801-IOV-2.4103.22.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2019 r. do marca 2020 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lipca 2024 r., nr 1801-IOV-2.4103.22.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania P. I. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 11 kwietnia 2024 r., nr 1805-SPV.4103.30.2022.73 w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące od października 2019 r. do marca 2020 r. - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 lipca 2020 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od października 2019 r. do marca 2020 r. wobec P. I. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą S. w zakresie rzetelności prowadzenia ksiąg podatkowych w świetle deklarowanych podstaw opodatkowania i podatku, prawidłowości określania zobowiązania podatkowego oraz zasadności deklarowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Ustalenia dokonane w wyniku kontroli podatkowej zawarto w protokole kontroli, doręczonym podatnikowi dnia 4 marca 2022 r. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za okresy od października 2019 r. do marca 2020 r. Efektem prowadzonego postępowania podatkowego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]decyzji z 11 kwietnia 2024 r. w przedmiocie rozliczenia podatnika w podatku VAT za okresy od października 2019 do marca 2020 r. W toku prowadzonego postępowania ustalono m. in. zawyżenie podatku naliczonego za okresy od października 2019 r., do marca 2020 r. o wartości wynikające z rozliczenia faktur wystawionych przez następujące podmioty: E. spółka z o.o. z/s P., ul. [...], G. spółka z o.o. z/s W,, ul. [...], V. spółka z o.o. z/s W., ul. [...], L. spółka z o.o. z/s W., ul. [...], A. spółka z o.o. z/s W., ul. [...], E1spółka z o.o. z/s W., ul. [...], które - w ocenie organu pierwszej instancji - nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 24 lipca 2024 r. znak: 1801-lOV-2.4103.22.2024, utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił argumentację przedstawioną w rozstrzygnięciu przez organ pierwszej instancji, że bezpośredni dostawcy do strony, tj.: E.sp. z o.o., G.sp. z o.o., V. sp. z o.o., L. sp. z o.o., A. sp. z o.o., E1sp. z o.o., wszyscy zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT i są nierzetelnymi przedsiębiorcami, którzy uczestniczyli w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towaru. W ocenie organu odwoławczego poczynione w sprawie ustalenia uzasadniały ocenę, że wskazani kontrahenci strony pozorowali prowadzenie działalności gospodarczej, a wystawione przez nich faktury nie mogły stanowić podstawy do skorzystania przez stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaś wszystkie okoliczności zachowań strony rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu, nie zaś każda oddzielnie, pozwalały na konkluzję, że podatnik nie zachował wymaganej należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółkami, gdyż rzetelna weryfikacja dostępnych chociażby na stronie KRS dokumentów i ocena okoliczności towarzyszących transakcjom umożliwiała zapobieżenie udziałowi w oszustwie podatkowym. Skarżący nie podjął żadnych działań, mających na celu zabezpieczenie się przed skutkami ewentualnych nieprawidłowości po stronie swoich dostawców. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 233 § 1 ust .1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy decyzja ta rażąco narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego, jak również stoi w sprzeczności z przepisami krajowymi i europejskimi, - art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę zachowań skarżącego w świetle obowiązku zastosowania przez niego należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, co doprowadziło do naruszenia art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie istotnych dowodów w postaci: a. analizy wszystkich dokumentów dokumentujących sprzedaż zrealizowaną przez skarżącego w okresie kontrolowanym tj. od października 2019 r. do marca 2020 r., w szczególności: - wyciągów z rachunku bankowego P. I. obejmującego wpłaty od klientów, - rejestru transakcji allegro.pl. - zestawienia sprzedaży realizowanej za pomocą portalu internetowego allego.pl w zakresie dokonania sprzedaży towarów nabytych i udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, b. przesłuchanie świadków, tj. osób kupujących towary nabyte i udokumentowane zakwestionowanego przez kontrolujących fakturami VAT, c. przeprowadzenie wizji lokalnej oraz eksperymentu procesowego z udziałem kontrolowanego polegającego na wskazaniu przez kontrolowanego miejsc, w których dokonywał on zakupów towarów od spółek: L.Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., E1.Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., V.Sp. z o.o. Wszystkie na okoliczności: czasu rozpoczęcia sprzedaży towarów, czasu ich dostawy, rodzaju dostarczanych towarów celem wykazania tożsamości czasu i towarów objętych kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami VAT, zakresu możliwości weryfikacji kontrahenta, osób działających w imieniu dostawcy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przerzucenie na skarżącego obowiązku ponadprzeciętnego zweryfikowania kontrahenta, jak również oczekiwanie od skarżącego dochowania podwyższonej staranności w weryfikowaniu kontrahentów, podczas gdy nie ziściły się żadne przesłanki pozwalające na przewidywanie zaistnienia nieprawidłowości lub oszustwa kontrahentów, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nierozstrzygnięci na korzyść skarżącego wątpliwości interpretacyjnych pojęcia "należytej staranności podatnika", podczas gdy pojęcie to nie zostało zdefiniowane legalnie, a orzecznictwo krajowe i europejskie wypracowało wyłącznie wytyczne, które powinny być stosowane przez organy podatkowe w toku prowadzonych kontroli podatkowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. W świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. b) ustawy VAT prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W kontekście przytoczonych przepisów nie budzi wątpliwości fakt, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z dokonanej sprzedaży towarów i usług o kwotę podatku naliczonego na etapie nabycia towaru (usługi) ujętych w fakturze, faktura na podstawie której dokonano nabycia, musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Jedynie faktura rzetelna od strony zarówno podmiotowej jak i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. W związku z tym za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. To w sytuacjach, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności, w związku z czym faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach prawa nie ma podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 20 października 2022 r, sygn. I FSK 279/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 744/17; z 24 października 2011 r., sygn. I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., sygn. I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., sygn. I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., sygn. III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne są w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na: https://eur lex.europa.eu). W związku z tym organy podatkowe są zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika z art. 167 oraz art. 168 dyrektywy VAT, a ich wykładnia - niejednokrotnie prezentowana w orzecznictwie sądów administracyjnych - prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Na gruncie przepisów dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (zob. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ma fundamentalne znaczenie dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. W swoim orzecznictwie TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu działań mających na celu ochronę swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Podkreślić należy, że orzecznictwo TSUE wypracowało także pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie VAT jest stosowanie odmowy możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wdrożenie możliwości zastosowania odpowiedzialności bez winy podatnika stanowiłoby przekroczenie granicy ochrony interesów Skarbu Państwa. Jako że odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są do wykazania w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia związana była z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE podkreślił, odwołując się do jednolitego orzecznictwa stanowiącego, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13). Poddając ocenie przeprowadzone w kontrolowanej sprawie postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wskazać należy, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Przeprowadzono bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieściły się w ramach przyznanej organom swobodnej oceny. Ocena ta nie ma cech dowolności, jest logicznie spójna, zgodna z zasadami wiedzy i doświadczenia. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który był niezbędny do właściwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. A zatem zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za bezpodstawne. Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek dowodzenia spoczywający z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach podatkowych nie ma nieograniczonego charakteru. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w każdym przypadku dowodów bezpośrednich mających potwierdzić dany fakt. W takiej postaci obowiązek ten skutkowałby faktyczną niemożnością ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego. W rezultacie należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczałby - jak w niniejszym przypadku - do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. wyroki NSA: z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 2286/18; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. I FSK 1534/11; z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. I FSK 400/06). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji, odpowiada wymogom sformułowanym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelnik oraz DIAS, kwestionując nabycie towarów na podstawie spornych faktur VAT wykazały, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji oraz szczegółowo wskazał na okoliczności świadczące o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Ponadto rzetelnie oceniono oraz odniesiono się do argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego wskazujących w jego ocenie na to, że zachował należytą staranność przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Zasadne organ zwraca uwagę, że weryfikacji swoich kontrahentów skarżący dokonywał po rozpoczęciu rzekomej współpracy z nimi. Jedynie V. spółka z o.o. została zweryfikowana przed wystawieniem pierwszej faktury na rzecz strony. Słuszne jest tutaj stanowisko organu, że weryfikacja podmiotów w KRS, powinna wzbudzić czujność strony ponieważ podmioty: A. spółka z o.o. i E1.spóła z o.o. oraz V. spółka z o.o. oraz L. spóła z o.o. - posiadały tożsamy adres siedziby, co winno stanowić podstawę do pogłębionej weryfikacji wiarygodności gospodarczej kontrahentów. Uwagę powinna również zwrócić okoliczność, że podmioty te w 2019 r. zmieniły udziałowców (w spółce L. zmiana udziałowców nastąpiła w grudniu 2018 r.), zaś odnośnie spółek: L. i E. oraz G.i A. poprzedni udziałowcy byli tożsami, tj. odpowiednio: A1 spółka z o.o. oraz O. spóła z o.o. - takie informacje niewątpliwie powinny wzmóc czujność podatnika. Podkreślenia przy tym wymaga, że powyższe dane można było zweryfikować w oparciu o ujawnione w KRS wpisy prowadzone dla tych spółek. Bezpodstawne są zatem zarzuty, że podatnik nie posiadał takich narzędzi weryfikacyjnych jak organy - już bowiem same dane zawarte w ogólnodostępnej bazie KRS winny skłonić stronę do weryfikacji rzetelności spółek. Sąd podziela także stanowisko organów jeżeli chodzi o miejsce zawierania transakcji oraz sposób płatności. Mianowicie zakwestionowane transakcje miały miejsce na bazarze w Wólce Kosowskiej, w którym towary są oferowane na stoiskach poszczególnych sprzedawców, a kupujący może wybrać towar bezpośrednio z całej oferty znajdującej się na miejscu. Nabycie towaru i zapłata następowały "z ręki do ręki". Żadna z zakwestionowanych przez organy faktur nie opiewała na kwotę brutto przekraczającą 15.000 zł, zobowiązującą do regulowania zobowiązań za pośrednictwem rachunku bankowego, jednak większość z nich opiewała na kwoty brutto przekraczające 14 tys. zł, co może wskazywać na działanie w celu uniknięcia obowiązkowych płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, które niezaprzeczalnie zapewniłoby większą przejrzystość transakcji. Jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez rzetelnego przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami nieuregulowania należności, co powinno skłaniać do realizacji płatności za pośrednictwem rachunków bankowych. Przyjęta przez stronę w transakcjach forma płatności gotówką pozostaje nie bez znaczenia. Rezygnacja z dokonywania zapłaty za pomocą rachunku bankowego jest wyrażeniem przez podatnika zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Mimo, że wręczenie gotówki nie jest obwarowane żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi też do stwierdzenia nieważności umowy, to jednak płatność gotówką budzi wątpliwości co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia poprzez przyjętą formę zapłaty rzeczywistych intencji stron uczestniczących w transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełnienia oszustw podatkowych. Dokonując oceny działań podatnika odnoście jego "dobrej wiary" organ w uzasadniony sposób odwołuje się także do treści faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącego. Z treści tych faktur wynika brak danych identyfikacyjnych czy kontaktowych w zakresie: numeru telefonu, adresu e-mail, strony internetowej czy też osób "do kontaktu". Wprawdzie część faktur została opatrzona pieczęcią firmową zawierającą nazwę firmy, siedzibę, numer NIP i REGON, ale podpis osoby upoważnionej jest nieczytelny. Słuszna w tym zakresie jest ocena organów, że wystawione w ten sposób faktury są kompletnie anonimowe, co w połączeniu z obrotem gotówkowym znacznie utrudnia odtworzenie okoliczności transakcji oraz praktycznie uniemożliwia jakąkolwiek identyfikację w zakresie danych osób, które wystawiały faktury, wydawały towar, pobierały zapłatę w formie gotówkowej. Co więcej na niektórych dowodach WZ (wydanie z magazynu) jako miejsce wydania towaru wskazano adres siedziby spółki, np. G., E1., a z ustaleń organów wynikało, że siedziby spółek są adresami biur wirtualnych. Słusznie organ odwoławczy zwraca ponadto uwagę, że brak jest podstaw do formułowania tezy, że w warunkach sprzedaży na hali targowej można odstąpić od powszechnie przyjętych zasad w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej. Aby można było powiedzieć, że podatnik działał w dobrej wierze, powinien on wykazać się aktywnością, która potwierdza, że jest rzetelnym przedsiębiorcą, starającym się nie dopuścić do uwikłania przez kontrahentów w oszustwa podatkowe, zaś granice należytej staranności wyznacza ostrożność i rozsądek. Skarżący sam przyznał, że nie zawierał umów i warunków współpracy, sprawdzał jedynie ilość zakupionego w poszczególnych boxach towaru i asortyment, faktury wystawiane były w boxach przez osoby pochodzenia azjatyckiego, płatność następowała gotówką w boxie - wskazane okoliczności transakcji bez wątpienia należy uznać za działanie nie spełniające kryterium należytej staranności. Znamienne jest, że asortyment towarów wskazany na zakwestionowanych fakturach przez poszczególne podmioty jest bardzo szeroki (np. leżak plażowy, kijek selfie, nóż, zasilacz, aparat słuchowy, rower, światło do samochodu, namiot, masażer, lampa solarna, klucz nasadowy) i sprzeczny przedmiotem przeważającej działalności tych podmiotów zgłoszonym w KRS, tj. pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zasadne jest stwierdzenie organu, że skoro, jak twierdzi strona, wiedza o nieprawidłowościach występujących na bazarze w W. K. była powszechna, to podatnik winien mieć świadomość nadużyć występujących w tym środowisku bazarowym, zwłaszcza, że jest doświadczonym, wieloletnim przedsiębiorcą. Zważywszy na okoliczności kwestionowanych "odformalizowanych" transakcji, tj. miejsce i sposób ich dokonywania, powinny one tym bardziej stanowić impuls do pogłębionej weryfikacji kontrahentów. Specyfika handlu bazarowego sam w sobie nie może usprawiedliwiać tak dalece odformalizowanego charakteru transakcji, że organ nie miałby w ogóle możliwości weryfikacji transakcji. Po pierwsze wskazania wymaga, że przy dużej skali dostaw (sprzedaż hurtowa) trudno uznać, by były one normalne, standardowe i typowe dla transakcji dokonywanych w ramach handlu bazarowego, którego uczestnikami są z reguły ostateczni konsumenci. Zaś po drugie, powoływanie się na specyfikę handlu bazarowego nie może zwalniać podatnika z obowiązku prowadzenia działalności gospodarczej w sposób umożliwiający mu wykazanie i przedstawienie przebiegu tej działalności. Nawet jeśli nie ma wprost wymogów prawnych dotyczących posiadania czy przechowywania określonych dokumentów, decydując się na handel na targowisku, podatnik musi liczyć się z tym, że jego obowiązkiem (do momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest posiadanie informacji umożliwiających wykazanie faktycznego istnienia określonych w fakturach operacji gospodarczych. Reasumując w ocenie Sądu dokonana w sprawie przez organy ocena okoliczności towarzyszących kwestionowanym w sprawie transakcjom, takich jak: działanie w branży towarów nieustalonego pochodzenia (bazar), będącej branżą wysokiego ryzyka, brak zaplecza lokalowego, osobowego, majątkowego, technicznego i marketingowego dostawców oraz fakt rejestracji tych podmiotów pod wirtualnymi adresami - w przypadku niektórych spółek - wspólnymi, rozpatrywane łącznie, stanowią wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że nawet gdyby przyjąć, że podatnik mógł nie mieć świadomości co do uwikłania w oszustwo w zakresie podatku VAT, to co najmniej powinien mieć uzasadnione wątpliwości co do zgodności z prawem zakwestionowanych transakcji, a następnie w odpowiedzi na oznaki ryzyka, powinien zweryfikować w odpowiednim zakresie swoich kontrahentów. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.