I SA/Rz 483/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi R.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.22.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. i od kwietnia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 31 maja 2022 r., nr 1801-IOV-1.4103.22.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania R. N. (dalej zwanego skarżącym lub podatnikiem) od decyzji Naczelnika Urzędu C.-S. w Pr. z 30 grudnia 2021 r., nr 408000-CKK-1.4.500.14.2021, w przedmiocie określenia skarżącemu, w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2009 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [ ]zł, - za luty 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za marzec 2009 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za maj 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za lipiec 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za sierpień 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za październik 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za listopad 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za grudzień 2009 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za maj 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za lipiec 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za sierpień 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2010 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za październik 2010 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...]zł, - za listopad 2010 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w wysokości [...] zł, - za grudzień 2010 r., zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy, w miesiącach objętych zaskarżoną decyzją, podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu 20 faktur dokumentujących nabycie oleju napędowego, a następnie podatek naliczony wynikający z tychże faktur uwzględnił w składanych przez siebie deklaracjach VAT. Wystawcą zaewidencjonowanych przez skarżącego faktur, zgodnie z ich treścią, była P.H.U."A" sp. z o.o., stacja stowarzyszona z PKN "B" z B. Rozstrzygające sprawę organy stanęły na stanowisku, że figurujący na fakturach, jako ich wystawca, podmiot, w rzeczywistości nie dostarczył skarżącemu paliwa, ani też nie był faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur. Te bowiem pochodziły od P.S., któremu w związku z wystawieniem tychże faktur zostały postawione zarzuty karne (postanowienie z 24 listopada 2011 r.). W omawianym zakresie stwierdzono, że prawidłowa nazwa potencjalnego wystawcy faktur to "B" sp. z o.o., z siedzibą w B. Spółka ta nie wystawiła jednak faktur na rzecz skarżącego, albowiem nie uwzględniła ich w swoim rejestrze sprzedaży, a wystawieniu faktur zaprzeczył również prezes jej zarządu – J. S. P. S. – rzeczywisty, jak ustalono, wystawca faktur nie był w tym czasie pracownikiem "A"sp. z o.o., ani też nie miał upoważnienia do działania w jej imieniu. J.S. zaprzeczył również temu, aby w latach 2009-2010, które obejmuje zaskarżona decyzja, prowadził hurtową sprzedaż paliw, czy też dowoził swoim transportem paliwo do klientów. Dowozu paliwa do klientów nie realizował bowiem po 2006 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podkreśliły, że podczas przesłuchania J.S. zaznaczył, że kwestionowane w niniejszym przypadku faktury, swoją szatą graficzną różniły się od tych, które były wystawiane przez reprezentowany przez niego podmiot – "A" sp. z o.o. Chodzi tu o umieszczanie nagłówka i sposób numeracji faktur. Oprócz tego faktury wystawione dla skarżącego i te rzeczywiście pochodzące od "A" sp. z o.o., sporządzone zostały przy wykorzystaniu różnych programów księgowych. Inny też był sposób ich wydruku. Badania faktur, przeprowadzone przez powołanego w tym celu biegłego wskazały, że zostały wystawione na komputerze P. S. W związku z wystawieniem przez P. S. faktur, między innymi na rzecz skarżącego, Dyrektor {...} w R., decyzją z 21 grudnia 2012 r., określił P.S. kwotę podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. P. S., przesłuchiwany w postępowaniu karnym, w dniu 11 i 12 października 2011 r. przyznał się do wystawiania faktur, bez posiadania do tego upoważnienia od swojego ojca J.S. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 20 faktur wystawionych na rzecz skarżącego jest nierzetelnych podmiotowo, tj. nie dokumentują one transakcji pomiędzy ujawnionymi na nich stronami transakcji dostawy. Niemniej jednak organ przyznał, że olej napędowy, którego faktyczne pochodzenie nie zostało ustalone, trafił ostatecznie do podatnika. W tym zakresie dano wiarę zeznaniom skarżącego, nie przyznając atrybutu wiarygodności zeznaniom P. S., który utrzymywał, że paliwa nie było. Zdaniem organów obu instancji, nabywając paliwo za pośrednictwem P.S., skarżący nie dochował należytej staranności, jeżeli chodzi zawarcie i przebieg tych operacji handlowych. Taka ocena wynika z faktu, iż zakup oleju napędowego zaproponowała mu nieznana wcześniej osoba, za korzystną cenę, pod warunkiem płatności gotówką. Dodatkowo towar miał zostać nabyty poza stacja paliw, bez jakiejkolwiek weryfikacji dostawcy, nawet gdy wystawiane dla niego faktury różniły się od tych, jakie wcześniej otrzymywał od "A" sp. z o.o. Skarżący nie znał także J. S., ani nie posiadał wiedzy odnośnie tego, że jest on prezesem "A" sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że faktury wystawione dla skarżącego przez P. S. dokumentują transakcje, które nie zostały nigdy dokonane i jako takie nie mogą stanowić podstawy pomniejszenia przez skarżącego jego podatku należnego, o wynikający z tych faktur podatek naliczony, zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.). Według organu II instancji w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. Wprawdzie najwcześniejsze, ustawowe terminy przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2009 r. upływały z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże doszło do zawieszenia ich biegu, na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o czyn z art. 76 § 2 K.k.s. (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm.) w zw. z art. 76 § 1 K.k.s., w zw. z art. 6 K.k.s. w ramach którego, skarżącemu postawione zostały zarzuty, co nastąpiło postanowieniem z 7 listopada 2012 r. O związanym z tym skutku, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, w podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące lat 2009-2010, skarżący został poinformowany zawiadomieniem z 17 września 2014 r., które to zostało mu doręczone 18 września 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w [.] z [.] lutego 2021 r. skarżący został uniewinniony od zarzutu popełnienia zarzucanych mu czynów (w związku z niemożnością wykazania po jego stronie zamiaru ewentualnego popełnienia tychże czynów), który to wyrok uprawomocnił się tego samego dnia. Wtedy też zaczęły biec ponownie terminy przedawnienia jego zobowiązań, a najwcześniejsze z nich upłyną dopiero 29 marca 2023 r. Odnosząc się do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszym przypadku nie można o tym mówić, gdyż zostało ono zainicjowane na długo przed datą upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, było aktywnie prowadzone, a przy tym brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte mimo oczywistego braku ku temu przesłanek. Samo postępowanie karne, dotyczące wystawiania nierzetelnych faktur przez P. S., zostało zainicjowane jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Oceny tej nie może zmieniać także ostateczne uniewinnienie skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów, na skutek wniesionej przez niego apelacji od wyroku sądu I instancji. Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 31 maja 2022 r., podatnik zwrócił się do Sądu o jej uchylenie i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: a) art. 208 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji, przez ich niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych, b) art. 120 Ordynacji przez jego niezastosowanie i podejmowanie przez organy podatkowe działań wbrew przepisom prawa, c) art. 121 § 1 Ordynacji przez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieprzeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; sprzeczność ustaleń stanu faktycznego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przez formułowanie nieuprawnionej tezy o braku dobrej wiary i staranności kupieckiej skarżącego, d) art. 122 Ordynacji przez jego niezastosowanie przejawiające się w niepodejmowaniu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, e) art. 187 § 1 Ordynacji przez jego niezastosowanie przejawiające się w niezebraniu i nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, f) art. 191 Ordynacji przez jego niezastosowanie, bowiem na skutek niezgromadzenia i niezbadania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego organ podatkowy dowolnie ocenił tenże materiał dowodowy i wykroczył poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pominął dowody korzystne dla skarżącego, g) art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji, przez nierówne traktowane podatnika w kontekście odpowiedzialności innych podmiotów współoskarżonych w sprawie karnej, co do których organ skarbowy nie wydał decyzji, wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego, dokonanie ustalenia stanu faktycznego pod z góry obraną tezę oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść organu skarbowego, a na niekorzyść Skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, h) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji przez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonym celu, tj. świadomym udziale w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, i) pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu oleju napędowego, mimo braku udowodnienia, na podstawie obiektywnych przesłanek przez organ, iż strona skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, przytoczonym również w zaskarżonej decyzji, j) świadomym zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w działaniu skarżącego, k) błędnego założenia, że skarżący nie dochował dobrej wiary, staranności kupieckiej i był świadomym uczestnikiem stwierdzonego procederu P.S., mimo iż zgromadzony materiał dowodowy nie uzasadnia takiego zarzutu, a wskazywane przez organ ustalenia nie są przekonujące i stanowią wyłącznie element prawdopodobieństwa tego, że skarżący mógłby świadomie uczestniczyć w oszustwie podatkowym, l) naruszenie przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie: art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącego, art. 9 Konstytucji RP przez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym, prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do innych podatników, m) naruszenie zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., zwanej dalej Dyrektywą 112), przez zastosowanie rozwiązań prawa krajowego sprzecznych z istotą podatku od wartości dodanej (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) i obciążenie skarżącego ciężarem ekonomicznym tego podatku w przypadku otrzymania faktur VAT wystawionych przez podmiot dopuszczający się oszustw podatkowych, niezależnie od świadomości Skarżącego, co do uczestniczenia w rzekomych transakcjach służących nadużyciom podatkowym, n) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do wykonania usług w sensie przedmiotowym, a podatnik nie miał prawa podejrzewać, że wystawca faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości w zakresie VAT, o) art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), przez przyjęcie, że na gruncie sprawy ww. przepisy nie znajdują zastosowania. Uzasadniając zarzut wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podkreślił, że organ podatkowy wykorzystał instytucję wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zatem doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Wprawdzie w dniu 7 listopada 2012 r. przedstawiono mu zarzuty z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 76 § 1 K.k.s. w zw. z art. 6 K.k.s., ale organ pierwszej instancji powiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przeszło rok później, na krótko przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wskazując powodów takiego opóźnienia. Skarżący nie miał więc świadomości, że dotyczy go instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi skarżący powtórzył, że nie miał jakichkolwiek zastrzeżeń do transakcji, gdyż były one faktycznie realizowane, jakość paliwa nie budziła uwag, dostawy oleju napędowego miały miejsce, strony transakcji rozliczały się, a podatnik nie miał cienia świadomości odnośnie tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze wymyślonym i realizowanym przez P.S. Nie akceptował też tego ani nie godził się jego realizację. Nie miał również świadomości, iż dostarczane faktury VAT za olej napędowy są nierzetelne podmiotowo, a więc że nie pochodzą od podmiotu widniejącego na fakturze. Skarżący zarzucił ponadto, że organ oceniał standardy należytej staranności kupieckiej i dobrej wiary podatnika w latach 2009-2010 r., stosując wymagania aktualne na obecne czasy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził podstaw do jej zakwestionowania w tymże zakresie. Odpowiada ona bowiem prawu, zarówno z punktu widzenia wymogów wynikających z regulacji prawa materialnego, jak i procesowego. Również podnoszone przez skarżącego liczne zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, gdyż oparte są one na twierdzeniach nieznajdujących uzasadnienia w okolicznościach faktycznych sprawy i prawnych regulacjach, jakie w tym wypadku znajdują zastosowanie. Ustosunkowując się do sformułowanych przez skarżącego licznych i różnorodnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu najdalej idącego, tj. tego, który oparty jest na twierdzeniach podatnika odnośnie przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, objętych zaskarżoną decyzją. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co do zasady więc, zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. przedawniały, zgodnie z przytoczona wyżej regulacją, się z dniem 31 grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r., podobnie jak zobowiązania za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. (zobowiązanie za grudzień 2010 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2016 r.). Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70 c Ordynacji organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Jeżeli chodzi o skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia to jak podkreślił NSA, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast drugi z przepisów, tj. art. 70 c Ordynacji nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Przepis art. 70 c Ordynacji stanowi więc o powiadomieniu podatnika o skutku jaki wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wywiera na bieg terminu przedawnienia (nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Trzeba przy tym zaznaczyć, że przepis art.70 c Ordynacji został wprowadzony do porządku prawnego w dniu 15 października 2013 r. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, zrealizowane zostały obowiązki informacyjne, o których mowa w ww. przepisach, warunkujące skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2009-2010. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło w dniu 7 listopada 2012 r., kiedy to Prokurator Okręgowy w [.], prowadzący śledztwo w sprawie fałszowania faktur VAT przez P. S. i używania ich do uszczuplenia podatku od towarów i usług przez osoby, z którymi "współpracował", przedstawił skarżącemu zarzut, że m.in. w latach 2009-2010 r. wykorzystując nierzetelne faktury VAT wystawione przez P. S., ujął je w składanych deklaracjach VAT-7, wprowadzając organ skarbowy w błąd, co do wysokości podatku naliczonego i podlegającego odliczeniu, tj. o przestępstwo z art. 76 § 2 K.k.s. w zw. z art. 76 § 1 K.k.s. i w zw. z art. 6 K.k.s.. Niewątpliwie zatem od dnia 7 listopada 2012 r. skarżący wiedział o toczącym się wobec niego postępowaniu karnym skarbowym. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 70 c Ordynacji został wypełniony przez Naczelnika U.S. w B. zawiadomieniem z 17 września 2014 r., które to zostało mu doręczone 18 września 2014 r. Wtedy to poinformowano skarżącego, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, objęte zaskarżoną decyzją, został zawieszony od dnia 7 listopada 2012 r. Skarżący kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnień swoich zobowiązań, zarzucając organom instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na zawieszanie biegu przedawnienia, czego upatruje w dokonaniu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tuż przed upływem terminu przedawnienia, w dodatku na ponad rok od wszczęcia postępowania karnego skarbowego i przedstawieniu skarżącemu zarzutów w tym postępowaniu, bez wskazania jakichkolwiek przyczyn takiego opóźnienia. Odnosząc się do tych argumentów stwierdzić należy, że nie zasługują one na akceptację. W tej materii podkreślić należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, (dost. CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazał m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c Ordynacji przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych wyżej terminów ustawowych terminów przedawnienia jego zobowiązań. Zarzuty przedstawiono mu bowiem 7 listopada 2012 r., a wiec na ponad dwa lata przed upływem terminu przedawnienia najwcześniejszego z zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Przedstawienie zarzutów skarżącemu, nie nastąpiło niezależnie, tj. w oderwaniu od innych wątków sprawy karnej, ale było to konsekwencją ustaleń dokonanych w postepowaniu dotyczącym pierwotnie tylko P. S., które zostało zainicjowanej jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec skarżącego. Z tego już względu nie sposób jest mówić, że postawienie skarżącemu zarzutów motywowane było jedynie chęcią zapobieżenia przedawnieniu jego zobowiązań podatkowych. Postepowanie wobec skarżącego było prowadzone w sposób aktywny, gdyż nie tylko przedstawiono mu zarzuty, ale także doszło do wniesienia przeciwko niemu aktu oskarżenia, skazania go nieprawomocnym wyrokiem i ostatecznego uniewinnienia przez Sąd Okręgowy w [.], w następstwie rozpoznania apelacji. Oceny w kwestii braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego nie zmienia prawomocne uniewinnienie skarżącego, gdyż do tego rozstrzygnięcia doprowadziło dopiero przeprowadzenie szeregu czynności procesowych, których realizacji nie można, z przyczyn obiektywnych, potraktować w charakterze pozorowania czynności. Uniewinnienie nie było także następstwem stwierdzenia tego, że czynu nie popełniono albo brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie jego popełnienia, ale wykluczeniem przypisania skarżącemu jego dopuszczenia się z zamiarem ewentualnym. W związku z tym nie można mówić o tym, że zainicjowanie postępowania karnego, w sposób oczywisty, od początku pozbawione było podstaw. Jeżeli chodzi o podnoszone przez skarżącego okoliczności związane z późnym, jego zdaniem, zawiadomieniem go o zawieszającym skutku wszczęcia postępowania karnego, to w tym zakresie stwierdzić należy, że ocena czynności, podejmowana pod kątem instrumentalności, zgodnie z uchwałą NSA, winna być przeprowadzona w odniesieniu do wszczęcia postępowania karnego i powołania się przez organ na zawieszający skutek tego rodzaju czynności, w odniesieniu do biegu terminu przedawnienia, a nie czynności zawiadomienia o wywołanym przez nią skutku, na gruncie przepisów prawa podatkowego. Samo zawiadomienie, zgodnie z art. 70 c Ordynacji, winno nastąpić przed upływem ustawowego terminu przedawnienia danego zobowiązania, niemniej jednak jego konkretna data dokonania, nie może wskazywać na instrumentalność wskazanej w zawiadomieniu czynności. Jest to bowiem czynność następcza i uzupełniająca w stosunku do zainicjowania postępowania karnego, rozpatrywanego jako zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oprócz tego zauważyć jedynie należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ podatkowy nie był zobligowany do wystosowania zawiadomienia o zawieszającym skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego (przedstawieniu skarżącemu zarzutów), bezpośrednio po dacie tego wszczęcia, gdyż, jak wyżej wskazano, przepis art. 70 c Ordynacji, nakładający na organy powyższy obowiązek informacyjny, wszedł w życie dopiero z dniem 15 października 2013 r. Dopiero więc od tej daty obowiązek ten zaistniał w porządku prawnym. W okolicznościach przedmiotowej brak jest więc jakichkolwiek podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego. Twierdzenia skarżącego w tym zakresie noszą cechy niczym niepopartych spekulacji i jako takie nie zasługują na uwzględnienie. Z przedstawionych względów zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art.208 § 1 Ordynacji Sąd uznał za niezasadny. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że zakwestionowane faktury stanowiły element oszustwa podatkowego, popełnionego przez ich wystawcę, który sporządził je i wprowadził do obrotu. Uczynił to bezprawnie posługując się nazwą spółki "A" sp. z o.o., stacja stowarzyszona z "B", nie odprowadzając podatku w nich wykazanego. Z całą pewnością paliwo nabyte przez skarżącego nie pochodziło od wskazanego na fakturach wystawcy, lecz z innych, nieznanych źródeł. Nie przeczy temu zresztą sam skarżący, zaś P. S., rzeczywisty wystawca faktur dla podatnika, potwierdza zarówno sam fakt, jak i przebieg nielegalnego procederu. Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii świadomości podatnika co do tego, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez P. S. brał udział w oszustwie podatkowym. W tym miejscu należy nadmienić, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług (tzw. dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, w tym, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale dochodzi do tego także wówczas, gdy podatnik w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć - wina w postaci niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 713/17, dost. CBOiS). W omawianym zakresie przedsiębiorcę obowiązują zasady staranności kupieckiej, uwzględniające specyfikę danej branży i warunki towarzyszące jej funkcjonowaniu. W ramach "sumienności kupieckiej" do przedsiębiorcy kieruje się zwiększone oczekiwania, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje ona także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających, w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. baza orzeczeń SN). Badanie dobrej wiary podatnika oznacza konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: sposób nawiązania przez podatnika współpracy z kontrahentem, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy ocenić także to czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunkiem kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 509/13, z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt I FSK 517/13, dost. CBOiS). O tym, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć w kwestii wyboru kontrahenta zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Ryzyko zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, jest elementem ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego musi liczyć się przedsiębiorca. Wymusza to więc zwiększenie po jego stronie standardu staranności, choćby dla zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest twierdzenie organów, że skarżący powinien był być świadomym udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w VAT, a także że dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Organy w tym względzie słusznie wskazały bowiem na okoliczności dotyczące nawiązania współpracy skarżącego z P.S. Sam skarżący przyznał, że nie dokonał żadnej weryfikacji tego dostawcy, co oznacza, że nie dochował nawet minimum wymaganej od niego staranności przy doborze kontrahenta. Jest to o tyle istotne, że to P. S. zainicjował rozpoczęcie współpracy, a miejsce jej nawiązania (miejsce garażowania samochodów firmy skarżącego), zaoferowane warunki (ceny paliwa znacząco niższe od rynkowych, płatności gotówkowe) i sposób realizacji (dostawy hurtowych ilości paliwa poza stacją paliw, w miejscu garażowania pojazdów, wprost z cysterny do baków i pojemników) powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta. W ciągu kolejnych miesięcy trwania tej współpracy, skarżący nie podjął jakichkolwiek czynności weryfikacyjnych, ani w ramach sprawdzenia danych w publicznie dostępnych rejestrach, ani na stacji paliw spółki "A" sp. z o.o., gdzie dokonywał sporadycznych zakupów i gdzie mógł ustalić, czy P. S. jest uprawniony do reprezentowania tej spółki i do wystawiania w jej imieniu faktur. Co więcej, skarżący nie zawarł z swoim dostawcą paliwa żadnej pisemnej umowy, która regulowałyby zasadnicze kwestie współpracy, dotyczące w szczególności płatności, miejsca i terminów dostawy towaru. Słusznie też organy zwróciły uwagę na gotówkowy sposób zapłaty za dostawy, mimo wysokich kwot należności, brak potwierdzeń przyjęcia zapłaty, a także na to, że skarżący bezkrytycznie przyjmował faktury, które istotnie różniły się szatą graficzną od faktur wystawianych w tamtym czasie przez "A" sp. z o.o. Organ trafnie zauważył, że w latach 2009-2010 skarżący nie znał J. S., który prowadził stację paliw "A", a tym bardziej nie wiedział, że P.S. jest jego synem, ani też tego, że w ubiegłych latach P. S.pracował u ojca, a wiedzę o tym skarżący podjął już w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, podatnik nie przedstawił dowodów na istnienie umowy o współpracy z firma "A" sp. z o.o. z 2006 r., a samoistnym dowodem na tę okoliczność nie może być udzielony mu rabat na zakup paliwa. Z tych względów argumentacja skarżącego, odnośnie tego, iż był przekonany, że P. S. jest reprezentantem firmy "A" sp. z o.o., oddelegowanym do odbiorców hurtowych, nie może być zaakceptowana. Bezkrytyczne danie wiary nieznanej osobie odnośnie tego, że jest reprezentantem firmy prowadzącej stację paliw, którą to okoliczność skarżący mógł łatwo zweryfikować, lecz tego nie uczynił, jednoznacznie świadczy co najmniej o braku należytej staranności w kontaktach gospodarczych. W żadnym razie takiej biernej postawy skarżącego nie usprawiedliwia fakt, że P.S. oszukał własnego ojca, bowiem działanie w dobrej wierze oznacza podjęcie kroków (czynności mających na celu zapobieżenie uwikłaniu w oszustwo) przez samego podatnika, aby takiej sytuacji uniknąć. Przeprowadzone postępowanie jednoznacznie wskazuje na to, że skarżący nawiązując relacje gospodarcze i dokonując transakcji z P. S. nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. W świetle zarzutów skargi należy nadmienić, że TSUE wielokrotnie wskazywał, że walka z oszustwami podatkowymi, unikaniem opodatkowania lub nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę VAT, a państwo powinno odmówić odliczenia podatku w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, że prawo to realizowane jest w celach oszukańczych (por. np. C-255/02, C-419/14, C-653/11, C-440/04). Brak dobrej wiary powoduje konsekwencje prawne w postaci pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT, zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu podatku. Przy czym w złej wierze działa nie tylko ten kto wie o rzeczywistym stanie rzeczy, ale także ten kto nie posiada takiej wiedzy na skutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16). Organy rozstrzygające niniejszą sprawę, powołując się na szereg obiektywnych okoliczności, zdołały jednoznacznie wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie nawiązania i relacji handlowych z P. S. i realizowania z nim współpracy. W tej sytuacji nie sposób jest przypisać mu dobrej wiary w tym względzie. Niezależnie od powyższego, w omawianym aspekcie podkreślić należy również to, że okoliczność, iż towar faktycznie istniał i był nabywany przez skarżącego nie przesądza o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT, skoro nie był on nabywany od podmiotu widniejącego na fakturach, jako ich wystawca, lecz pochodził z nieznanych źródeł. Pomimo nierzetelności podmiotowej, faktura VAT mogłaby stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego, gdyby nabywca pozostawał w dobrej wierze, co jednak nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Z tych względów Sąd uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności wyrażonych w Dyrektywie 112. Co się zaś tyczy zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, to biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, brak jest podstaw do twierdzeń o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, z naruszeniem powołanych w skardze przepisów art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji. Organy podatkowe uczyniły zadość wynikającej z art. 122 Ordynacji zasadzie prawdy obiektywnej, gromadząc odpowiedni i zdatny do poczynienia wyczerpujących ustaleń materiał dowodowy. Obszerny materiał dowodowy został rzetelnie i prawidłowo oceniony (art. 187 Ordynacji), a ocena ta nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, gdyż dokonana została zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logicznego rozumowania. Rozpatrzone zostały wszystkie zgromadzone dowody, także w kontekście ich wzajemnych zależności i zgodności. Postępowanie kontrolne ujawniło w sposób wiarygodny nierzetelność zakwestionowanych faktur. Skarżący zaś, poza gołosłownymi zarzutami, nie wskazał jakie konkretnie dowody miałyby zostać przez organ pominięte, czy też jakie powinny być jeszcze przeprowadzone, jak również tego, które czynności organu zostały podjęte wbrew prawu, albo nie zostały podjęte, mimo istnienia takiego obowiązku. Wbrew twierdzeniom skarżącego rozstrzygające sprawę organy nie uznały, że był on świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Stanęły one bowiem na stanowisku, że nie zachował on należytej staranności, której zachowanie mogłyby uchronić go przed konsekwencjami uwikłania w nielegalny proceder. Na akceptację zasługuje też stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, że wydanie wyroku uniewinniającego w sprawie karnej, nie ma wpływu na ocenę zachowania podatnika w kontekście zachowania przez niego należytej staranności, dla celów postępowania podatkowego. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów art. 32 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji, przez nierówne traktowane podmiotów, stwierdzić należy, że ewentualna odpowiedzialność podatkowa innych współoskarżonych jest sprawą indywidualną, podlegającą rozważeniu w ramach odrębnych postępowań i nie może być oceniana w niniejszym postępowaniu. Poza zakres niniejszej sprawy wykraczają również zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, przez sprzeczne z zasadą legalizmu działanie organów, polegające na zaniechaniu przez nie realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT. Przedmiotem niniejszej sprawy jest postępowanie i rozstrzygnięcia w sprawie zobowiązań podatkowych konkretnego podatnika, a nie ocena całokształtu działań organów podatkowych w celu zapobiegania nadużyciom w VAT. Sąd podziela też ocenę organu odwoławczego, że w sprawie nie wystąpiły uzasadnione wątpliwości co do stanu faktycznego, ani co do treści norm prawnych, które uzasadniałaby zastosowanie art. 10 i art. 11 Prawa przedsiębiorców, a powołane przepisy nie zwalniają podatników z obowiązku rzetelnego dokumentowania transakcji, ani nie pozbawiają organów podatkowych prawa do weryfikacji prawidłowości ich rozliczeń. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., orzekł jak w sentencji.