I SA/Rz 493/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ SO del. Tomasz Smoleń Protokolant st.sekr.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2010r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 - oddala skargę - I SA/Rz 493/10 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) maja 2010 r. nr (...), po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (dalej zwanej skarżącym/podatnikiem) z dnia 4 stycznia 2010r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) grudnia 2009 r. nr (...), ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 w kwocie 18.844,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec małżonków M. i R. Z. postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 rok. Uznał bowiem, że podatnik i jego żona ponieśli wydatki w tym roku na zakup nieruchomości w kwocie 100.801,00zł, nie wykazując w latach 1998 - 2002 przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokościach, które mogłyby stanowić pokrycie poniesionych w 2003 roku wydatków na zakup nieruchomości. Chcąc wykazać źródła finansowania wydatków małżonkowie złożyli oświadczenie o uzyskanych dochodach w 2003 roku oraz poniesionych wydatkach, wyjaśniając, że środki na zakup nieruchomości (domu w stanie surowym) pochodziły ze wspólnych dochodów z lat 1995-2002, tj. dochodów skarżącego R. Z. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1997 i 1998 (handel obuwiem - dochód w tych latach wyniósł nie mniej niż 500.000,00 zł) oraz z dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych (kwota nie mniejsza niż 500.000,00 zł) oraz przedłożyli kserokopię decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej dla skarżącego na rok 1998, potwierdzenie przyjęcia świadectw udziałowych do depozytu złożone przez niego w dniu 6 lutego 1998 r. w Domu Maklerskim "A" S.A. Oświadczyli także, iż w 2003 roku R. Z. osiągnął dochód z pracy w firmie Usługi "B" w P. w wysokości 19.832,60 zł, natomiast jego żona nie wykazała dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach ""C"" s.c. w R.. Jako poniesione w 2003 roku wydatki małżonkowie wykazali łączne koszty związane z utrzymaniem trzyosobowej rodziny (małżonkowie + 1 dziecko) w wysokości 101.000,00 zł, na które złożyły się wyżywienie w kwocie ok. 2.000,00 zł, utrzymanie mieszkania ok. 2.400,00 zł, eksploatacja samochodu ok. 1.000,00 zł, wydatki na naukę dziecka ok. 300,00 zł, opłaty za telefon i RTV ok. 300,00 zł oraz wydatki związane z zakupem nieruchomości 95.000,00 zł. Ponadto skarżący przedłożył kserokopie dwóch złożonych przez M. Z. w dniu 18 stycznia 1999r. w Biurze Maklerskim "D" zleceń na zakup papierów wartościowych w ilości łącznie 1529 sztuk (środki pieniężne zainwestowane przez żonę podatnika na jej rachunku inwestycyjnym nie przyniosły żadnych dodatkowych wpływów oprócz kwoty zainwestowanej). Sprawdzając te informacje organ I instancji ustalił, że istotnie w roku 2003 podatnik uzyskał dochód w kwocie 19.832,60 zł, nie jak podał z tytułu wynagrodzenia za pracę, ale z tytułu uzyskanych zasiłków chorobowych, jego żona wykazała stratę z działalności gospodarczej, a faktyczne koszty zakupu nieruchomości po uwzględnieniu opłat notarialnych wyniosły 100.801.00 zł. Organ ustalił również, że skarżący zgłoszony był do ubezpieczeń społecznych jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od dnia 22.04.1997r. do dnia 31.12.1998r. i że na przestrzeni 20 miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej przebywał przez okres łącznie 11 miesięcy na zwolnieniu chorobowym i pobrał zasiłek chorobowy za rok 1997 w kwocie 966 zł brutto, a za rok 1998 w kwocie 4.740zł brutto. Organ I instancji uznał, że możliwości zgromadzenia oszczędności z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w latach 1997-1998, w podanej wysokości, tj. w kwocie 500.000 zł były nierealne, w świetle dokonanych wyliczeń i ich analizy. Wynikało z nich dla organu, że przy jednoosobowym funkcjonowaniu (bez zatrudnienia) nie mógł on prowadzić działalności w przedstawionych wyżej rozmiarach sprzedaży, gdyż wielkości te odpowiadałaby działalności hurtowej, a więc sprzecznej z warunkami umożliwiającymi opodatkowanie w formie karty podatkowej. Nadmienił, że likwidacja działalności przynoszącej tak wysokie dochody jest nielogiczna i niezrozumiała, przyznając, że w latach dziewięćdziesiątych XX wieku rozwinął się handel przygraniczny na terenie miasta P., gdzie usytuowany był jeden z największych w tym czasie w kraju bazarów, co spowodowało niebywały rozkwit wymiany handlowej (detalicznej i hurtowej) pomiędzy handlowcami z Polski, a obcokrajowcami. Znane organowi wysokości obrotów osiąganych przez podobne firmy w tamtym okresie (prowadzące działalność gospodarczą na bazarze w takim samym zakresie i rozmiarze lecz opodatkowane na innych zasadach) - nie dały podstaw do uznania za wiarygodne wielkości osiąganych dochodów deklarowanych przez podatnika jako źródło gromadzonych oszczędności, zaś przesłuchania podatnika i jego żony nie powiodły się. Dlatego organ I instancji przyjął (z uwagi na brak możliwości oszacowania sprzedaży podatnika), że środki pieniężne uzyskane w latach 1997-1998 z działalności gospodarczej (przy uwzględnieniu okresu i wielkości pobierania zasiłku chorobowego) stanowiły, co najwyżej środki finansowe zainwestowane następnie w nabycie Powszechnych Świadectw Udziałowych (PŚU) i obrót nimi na giełdzie. Dodatkowo mogły wyłącznie stanowić środki przeznaczone na codzienną egzystencję 3-osobowej rodziny tj. podlegały zwyczajnej konsumpcji w latach 1997-1998 do wyczerpania oszczędności. Natomiast wpływy z tytułu sprzedaży PŚU (szczegółowo opisane w decyzji) w łącznej kwocie 150.738,00 zł, co organ ustalił na podstawie informacji uzyskanych z Biura Maklerskiego "A", według organu I instancji stanowiły źródło utrzymania rodziny w latach 1998-2002, były również źródłem pokrywania innych ustalonych wydatków, z możliwością odłożenia środków pieniężnych na koniec 2002 roku w kwocie 46.851,15 zł. Nie bez znaczenia dla takich wniosków był fakt starania się w roku 2001 o przyznanie rodzinie podatnika dodatku mieszkaniowego (przy braku deklarowania organowi uzyskiwania jakichkolwiek dochodów w tym okresie), który ostatecznie przyznano na okres od czerwca do listopada 2001 roku w kwocie 184,89 miesięcznie. Dodatkowo na podstawie uzyskanych informacji ustalono, że żona podatnika jest właścicielką działki o pow. 0,0722 ha i współwłaścicielką wraz z mężem innej działki, małżonkowie posiadają na współwłasność TOYOTĘ ABI AYGO rok prod. 2006, żona podatnika jest właścicielką motocykla HONDA NS 125R, a podatnik właścicielem pojazdu AUDI A4 rok prod.1999, AUDI 100LS rok prod. 1992, pojazdu OPEL COMBO rok prod.1994. W bilansowaniu przychodów i wydatków z lat poprzedzających 2003 rok organ I instancji uwzględnił środki pieniężne z tytułu sprzedaży Powszechnych Świadectw Udziałowych w łącznej kwocie 150.738,00 zł (tj. w roku 1998 - kwotę 90.685,00 zł, w roku 1999 - kwotę 21.770,00 zł i w roku 2000 - kwotę 38.283,00 zł) i uznał, porównując wpływy małżonków z poniesionymi wydatkami w latach 1998-2002, że na dzień 31.12.2002 r. mogli oni posiadać środki finansowe w wysokości 46.851,15 zł. Uwzględniono również wydatki za 2003 rok z tytułu kosztów wyżywienia oraz wydatków na tzw. "media" i stwierdzono (na podstawie informacji uzyskanych od spółdzielni mieszkaniowej), że z tytułu czynszu małżonkowie ponieśli faktyczne wydatki w kwocie 2.998,60 zł, z tytułu opłat za energię wydatki w kwocie 729,50 zł, eksploatacja pojazdu, wydatki na dziecko oraz wydatki z tyt. opłat za telefon przyjęto w wysokości podanej w oświadczeniu, tj. odpowiednio 1.000,00zł, 300,00zł i 300,00zł. Organ I instancji ustalił ostatecznie, że łączne wydatki poniesione przez małżonków w 2003 r. wraz z wydatkami na zakup nieruchomości tj. 100.801,00 zł, wyniosły 112.904,63 zł. Przyjął stan oszczędności na dzień 1.01.2003 r. w wysokości 46.851,15 zł oraz wpływy roku 2003 wg zeznania podatkowego PIT - 36 w wysokości 15.803,48 zł, ustalając niedobór środków pieniężnych w roku 2003 w stosunku do poniesionych wydatków w tym roku na kwotę 50.250,00 zł. Z wyliczenia organu na podatnika R. Z. przypadła kwota 18.844,00 zł zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 75 % (1/2 z kwoty 50.250,00 zł = 25.125,00 zł x 75 %) W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., przez zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym opartym o niewłaściwe ustalenia, naruszenie art. 23 i art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przez próbę określenia osiągniętego dochodu, podczas gdy ustawodawca takiej możliwości nie przewidział oraz naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i dokonanie ustaleń stojących w rażącej sprzeczności z treścią zebranego materiału dowodowego. Zakwestionowano to, że organ I instancji nie uwzględnił dochodów z prowadzonej przez R. Z. w latach 1997-1998 działalności gospodarczej oraz dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w wysokościach określonych przez niego tj. po 500.000,00 zł z każdego źródła. Skoro prowadzona działalność gospodarcza była opodatkowana kartą podatkową, w związku z czym nie było obowiązku posiadania żadnej dokumentacji podatkowej, w tym również takiej, która mówiłaby o wielkości osiąganego przychodu, to organ nie ma możliwości go określić nie posiadając żadnych dowodów w tym zakresie. Nie ma podstaw prawnych przyjęcie przez organ I instancji wysokości marży na poziomie 30% oraz średniej ceny obuwia 30 zł. Za nietrafiony zdaniem odwołującego się należy uznać argument, iż jednoosobowa działalność gospodarcza nie mogła dać dochodów w granicach 25.000,00 zł miesięcznie - bo handel detaliczny jest związany ze sprzedażą towarów w małych ilościach bezpośrednio konsumentowi. Stawka karty podatkowej ustalona przez Urząd Skarbowy dla R. Z. wynosiła 1.250 zł, a więc blisko górnej granicy skali, co świadczy o tym, że organ podatkowy miał świadomość osiągania dużych przychodów przy tego rodzaju działalności. Odnośnie zaś świadectw udziałowych, to skarżący stwierdził, że z tytułu handlu tymi świadectwami osiągnął dochód w granicach 1 mln zł. Świadectwa mogły być swobodnie kupowane i sprzedawane na rynku wtórnym (w tym na rynku giełdowym w postaci zdematerializowanej), natomiast biura maklerskie nie posiadają dokumentacji w tym zakresie, ponieważ powszechne świadectwa udziałowe po zaistnieniu na rynku wtórnym były papierami zbywalnymi, co do których nie miały zastosowania przepisy nakazujące obrót nimi na rynku regulowanym. W dodatkowym piśmie odwołujący wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków M. P. i A. P. na okoliczność osiągania przez niego dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w kwotach od 500.000,00 zł do nawet 1 mln zł oraz M. N. na okoliczność uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej. Oceniając dowody zgromadzone w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie potwierdził ustalenia organu I instancji odnośnie rzeczywistych dochodów uzyskanych przez małżonków w odniesieniu do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym (2003) oraz w latach poprzednich. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności przywołał treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i podkreślił, że dopiero w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że przychody pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania są niższe od poniesionych wydatków, na podatniku ciąży ciężar wykazania innych źródeł, z których pokrywana była różnica między wydatkami, a przychodem, albowiem najczęściej tylko podatnik dysponuje realną wiedzą w tym zakresie. Podatnik twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu powinien tę okoliczność udowodnić, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne. Organ odwoławczy ponownie analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznał zarzuty skarżącego za bezpodstawne Przyjął, za informacjami z biura maklerskiego, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży PŚU w łącznej kwocie 150.738,00 zł, natomiast środki zainwestowane przez jego żonę nie przyniosły żadnych dodatkowych wpływów oprócz kwoty zainwestowanej. Odnosząc się do zadeklarowanych zysków ze sprzedaży świadectw udziałowych kwocie 500.000 zł organ nawiązał do obowiązującego w roku 1996 i 1997 stanu prawnego w zakresie opodatkowania w tych latach dochodów z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, jako że istotne jest ustalenie czy powoływane przez podatnika dochody pochodzą z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Z przepisów normujących ww. kwestie wynika, że w roku 1996 sprzedaż świadectw udziałowych była zwolniona z opodatkowania, chyba, że sprzedaż ta odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W roku 1997 natomiast wolny od podatku dochodowego był wyłącznie dochód uzyskany ze sprzedaży własnego świadectwa. Podnoszone okoliczności zakupu i sprzedaży nieustalonym osobom świadectw udziałowych często i w dużych ilościach (wielotysięcznych ilości tych świadectw) – jednoznacznie, zdaniem organu odwoławczego, wskazywały na zorganizowany, celowy i zarobkowy charakter tych czynności, odpowiadający definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, bez względu na fakt, czy prowadzenie tej działalności zostało zgłoszone w organie podatkowym. W kontekście art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest więc fakt uzyskiwania w 1996 r. nawet znacznego dochodu z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi, skoro dochód ten – pomimo obowiązku opodatkowania go, jako dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie został zgłoszony do opodatkowania, a więc nie pochodził z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Mienie pochodzące z przychodów podlegających opodatkowaniu lecz nie zgłoszone do opodatkowania, nie stanowi bowiem pokrycia wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z tego powodu nie zasługiwał na uwzględnienie złożony przez skarżącego wniosek o przesłuchanie świadków na okoliczność uzyskiwania dochodów z tytułu obrotu świadectwami udziałowymi w roku 1996. Odnośnie natomiast dochodów uzyskiwanych z prowadzonej przez skarżącego w latach 1997 i 1998 działalności gospodarczej w kwocie ok. 500.000 zł , organ odwoławczy stwierdził, że nie może przyjąć podanych kwot za prawdziwe, ponieważ m.in. z informacji znanych organowi I instancji odnośnie dochodów firm prowadzących w tym samym czasie i zakresie działalność gospodarczą na tym bazarze, nie osiągano takich wielkości. Brak jest też jakichkolwiek dowodów wskazujących na wielkość dochodów z tej działalności. Ponadto w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej, na potwierdzenie ustaleń organu pierwszej instancji, przeanalizował zeznania podatkowe składane przez inne podmioty w zakresie przychodów za lata 1997 i 1998 i z porównania tego wynikało, że nawet najwyższy roczny przychód był wielokrotnie niższy od tego dochodu, jaki zadeklarował R. Z. z działalności gospodarczej prowadzonej w zryczałtowanej formie (karta podatkowa). Organ zwrócił uwagę na fakt, że podczas 20 miesięcy prowadzenia działalności skarżący przebywał 11 miesięcy na zwolnieniu lekarskim. Dochód w podanej wysokości musiałby więc uzyskać przez okres 9 miesięcy, co daje średni miesięczny dochód w wysokości ok. 55.500 zł. Organ odwoławczy przyznał, że z uwagi na brak obowiązku prowadzenia dokumentacji podatkowej przez podatników opodatkowanych kartą podatkową, nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych dochodów osiąganych z prowadzonej działalności gospodarczej. Podjął jednak próbę oszacowania tych dochodów poprzez odniesienie ustalonej dla skarżącego kwoty podatku opłacanego w formie karty podatkowej do opodatkowania na zasadach ogólnych tj. wg skali podatkowej. Miesięczny dochód, przy którym podatek dochodowy na zasadach ogólnych w przeliczeniu na 1 m-c wynosiłby 1.250 zł (kwota ustalonej dla R. Z. karty podatkowej) w roku 1997 stanowiłby kwotę - 4.334,00 zł, a w roku 1998 - kwotę - 4.834,00 zł. Organ uznał, że obliczony w ten sposób dochód byłby najbardziej zbliżony do rzeczywistego. W obliczeniach organ przyjął, że R. Z. prowadził działalność przez okres 9 miesięcy w 1997r. i przez okres 6 miesięcy w 1998r., gdyż odpowiadało to zgłoszonym przez niego w urzędzie skarbowym przerwom w prowadzonej działalności. Natomiast z korzyścią dla podatnika organ pominął informacje uzyskane z ZUS, a dotyczące dłuższych przerw w prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalony w ten sposób dochód wyniósł 39.000,00zł za rok 1997 i 29.004,00zł za rok 2008, czyli łącznie 68.004,00zł. W związku z powyższym organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. N., na okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie wydatków na utrzymanie, przyjęto je w wysokości wynikającej z roczników statystycznych dla 3-osobowej rodziny, tj. 15.214,32zł w 1997r. i 18.109,08zł w 1998r. Natomiast co do wydatków na zakup PŚU, na podstawie publikowanych informacji prasowych z 1998r. organ przyjął niemalże najkorzystniejszą dla podatników cenę zakupu świadectwa udziałowego w wysokości 30 zł i ustalił, że na zakup 1628 sztuk świadectw należało ponieść wydatek w kwocie co najmniej 48.840,00 zł. Zestawienie obliczonych wielkości dochodów w wysokości 68.004,00 zł i łącznych wydatków w kwocie 82.163,40 zł (15.214,32 zł + 18.109,08 zł + 48.840,00 zł) wskazywał jednoznacznie na brak środków pieniężnych na pokrycie ponoszonych wydatków. W ocenie organu odwoławczego małżonkowie nie mieli możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2003r. oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie pozwalającej na pokrycie w całości niedoboru przychodów roku 2003 w stosunku do wydatków tego roku, dlatego zasadnie w sprawie ma zastosowanie przepis art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia w sprawie art. 120, 122, 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem działania organu I instancji w zakresie wyjaśnienia spornych kwestii należy ocenić jako prawidłowe, mieszczące się w regułach prowadzenia postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej, a organ I instancji w pełni zrealizował ciążący na nim obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze na powyższą decyzję R. Z. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 229, art. 233 oraz art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 23 i 24 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej: u.z.p.d.). W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy nie uwzględniły, że posiadał rachunek w domu maklerskim już od 1995r., co świadczy o tym, że zajmował się obrotem powszechnymi świadectwami udziałowymi od tego czasu. Zarzucił, że organ odwoławczy nie uwzględnił jego wniosków o przeprowadzenie postępowania dowodowego w postaci przesłuchania świadków na okoliczność wysokości dochodów z obrotu świadectwami udziałowymi, opierając się na błędnych ustaleniach w tej kwestii organu I instancji. Także w sposób nieuprawniony organy podatkowe dokonały obliczenia dochodu przy opodatkowaniu kartą podatkową w drodze oszacowania. Nieuprawnionym jest również twierdzenie o sprzedaży hurtowej posiadanego asortymentu towarów i dlatego koniecznym jest przeprowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego. Skarżący oświadczył, że sprzedaż towaru na bazarze odbywała się w dużych ilościach i wielu klientom, wysokie obroty były okolicznością powszechnie znaną, w tym organom podatkowym, o czym świadczy maksymalna stawka karty podatkowej. Obrót świadectwami udziałowymi, we wskazanym przez skarżącego okresie, pozwalał na osiągnięcie wysokich dochodów, nie był opodatkowany i nie był taktowany jako działalność gospodarcza. Nie istniał obowiązek składania z tego tytułu zeznania podatkowego. Na koniec skarżący podniósł, że jego żona odnalazła dokument stwierdzający, że w 1996 r. sprzedała sklepowi jubilerskiemu w W. kolczyki z brylantami za kwotę 65.800zł i dołączył do skargi kserokopię dowodu sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do nowego dowodu w postaci dokumentu sprzedaży biżuterii, uznał, że nie był on znany w trakcie prowadzonego postępowania i nie może być podstawą do uwzględnienia skargi w całości, a co najwyżej podstawą do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Na rozprawie przed sądem administracyjnym pełnomocnik podatnika wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu potwierdzającego sprzedaż wartościowych kolczyków i przedłożył do akt oryginał tego dokumentu. Podniósł również, że organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji oszacował dochód skarżącego R. Z. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie uwzględnił posiadania przez jego zonę rachunku inwestycyjnego w banku, z którego osiągnęła dochód w kwocie ok. 10.000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do treści art.20 ust.1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 , uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art.20 ust.3 ustawy u.p.d.o.f.). W oparciu o powołane przepisy organy podatkowe dokonują porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, z wartością opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził przed jego rozpoczęciem. Z treści powyższych przepisów wynika, że posiadane przedtem zasoby finansowe muszą pochodzić z ujawnionych źródeł - opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak ustaliły organy w niniejszej sprawie analiza poszczególnych rodzajów przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń i weryfikacji danych zawartych w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym wykazała, że poniesione wydatki przekroczyły w ciągu 2003r. wartość uzyskanych przychodów o 50.250,00zł. Twierdzenia podatnika, że ustalona przez organy ww. kwota, zakwalifikowana jako dochód ze źródeł nie ujawnionych, faktycznie nie wystąpiła, ponieważ została pokryta oszczędnościami z lat poprzednich, nie znalazła potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w przedmiocie źródeł przychodów, którymi zostały pokryte wydatki strony w 2003r. Podatnik i jego żona wskazali, że źródłem pokrycia wydatków były dochody z prowadzonej przez R. Z. działalności gospodarczej (handel obuwiem) w latach 1997-1998, opodatkowanej w formie karty podatkowej oraz dochody ze sprzedaży świadectw udziałowych. W ocenie Sądu organ I instancji dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i w oparciu o te ustalenia zasadnie uznał, że bilansując przychody i wydatki z lat poprzedzających rok 2003, szczegółowo opisane w decyzji, na dzień 31 grudnia 2002r. M. i R. Z. mogli posiadać środki finansowe w wysokości 46.851,15zł. Wprawdzie organ I instancji dokonał ustaleń w zakresie dochodów R. Z. z działalności handlowej (przez porównanie do dochodu innych podmiotów prowadzących w tym samym czasie na tym samym bazarze działalność w podobnym rozmiarze i zakresie, ale opodatkowaną na zasadach ogólnych), w inny sposób niż organ odwoławczy (przez ustalenie dochodu, którego osiągnięcie obligowałoby do zapłaty podatku na zasadach ogólnych w wysokości odpowiadającej kwocie karty podatkowej ustalonej dla R. Z.), ale oba organy doszły do zbieżnych wniosków, że dochód z tej działalności nie mógł być źródłem kumulacji środków pieniężnych, a jedynie służył zaspokajaniu bieżących potrzeb i pokryciu kosztów nabycia świadectw udziałowych. Trafnie też przyjęły organy obu instancji, że dochód uzyskany ze sprzedaży powszechnych świadectw udziałowych wyniósł łącznie 150.738,00zł, co - po uwzględnieniu wydatków poniesionych w latach 1998-2001, opisanych szczegółowo w decyzji, pozwoliło zgromadzić na dzień 31 grudnia 2001r. oszczędności w kwocie 46.851,15zl. Dokonana przez orzekające organy ocena wiarygodności twierdzeń podatnika, odnośnie uzyskania z każdego z wyżej wymienionych źródeł dochodu w wysokości co najmniej po 500.000,00zł, nie budzi zastrzeżeń w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Słusznie organy podatkowe podniosły, że o braku zgromadzonych środków finansowych świadczy też ubieganie się przez rodzinę podatnika o przyznanie dodatku mieszkaniowego w 2001r., który pobierała w okresie od czerwca do listopada 2001r. Przyjmując ustalony wyżej stan oszczędności na 31 grudnia 2002r., uzyskane w 2003r. przychody w kwocie 15.803,48zł (zasiłek chorobowy R. Z.) oraz poniesione w tym roku wydatki w wysokości 112.904,63zł organy zasadnie przyjęły, że niedobór środków pieniężnych w stosunku do poniesionych przez M. i R. Z. wydatków w 2003r. wyniósł 50.250,00zł. Powyższe wyliczenia zostały dokonane na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a to uprawniało organy do wymiaru zobowiązania podatkowego w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, stosownie do treści przepisu art.30 ust.1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.f. Odnosząc się do zarzutów skargi należy uznać je za nieuzasadnione. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, co do braku wiarygodności - w świetle zebranego materiału dowodowego - twierdzeń skarżącego, co do uzyskania dochodu z obrotu świadectwami udziałowymi w kwocie co najmniej 500.000,00zł i uzyskania w takiej samej kwocie dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nietrafny jest zarzut skargi, że organ nie uwzględnił dowodu wskazującego, że R. Z. zajmował się obrotem świadectwami udziałowymi od 1995r., bo posiadał już w tym czasie rachunek w domu maklerskim. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zorganizowany i celowy obrót dużymi ilościami świadectw - wg skarżącego wielotysięcznymi - był traktowany jako działalność gospodarcza, a dochód z tego obrotu podlegał opodatkowaniu, ponieważ zwolnienie dotyczyło tylko obrotu uzyskanego ze sprzedaży, która nie była przedmiotem działalności gospodarczej. Powyższej oceny nie zmienia informacja z biura maklerskiego, że R. Z. założył w nim rachunek w 1995r. Przepis art. 21 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.f. miał takie samo brzmienie w 1995r., jak i w 1996, a nową treść otrzymał z dniem 1 stycznia 1997r., kiedy to zwolniono z podatku jedynie dochód uzyskany ze sprzedaży świadectwa wydanego sprzedającemu (własnego świadectwa). Ani w 1995, ani 1996 i 1997r. skarżący nie zgłosił dochodu ze sprzedaży świadectw udziałowych do opodatkowania. Słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, że nawet jeśli R. Z. uzyskał znaczny dochód z tego tytułu, to nie można uznać, że pochodził on z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast odnośnie dochodu z działalności gospodarczej, nie ma racji skarżący, że organy nie były uprawnione do obliczenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, w drodze oszacowania. Brak obowiązku prowadzenia przez podatnika - opodatkowanego w tej formie - jakiejkolwiek ewidencji dla celów podatkowych, nie oznacza, że organ jest pozbawiony możliwości weryfikacji twierdzeń podatnika w kwestii wysokości osiąganego dochodu z tej działalności. W ocenie Sądu, organy dokonały dopuszczalnego porównania tej działalności z podobną działalnością w tym czasie innych podmiotów, ale opodatkowanych na zasadach ogólnych. Organy posłużyły się też informacjami znanymi z urzędu, dotyczącymi najwyższego rocznego przychodu w 1997r. i 1998r. oraz najwyższego rocznego dochodu podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych w 1998r. Nie narusza prawa przyjęta przez organy metoda oszacowania dochodu z działalności gospodarczej. Wobec braku obowiązku prowadzenia przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej jakiejkolwiek dokumentacji, nie można porównać dochodów R. Z. do dochodów innych podatników opodatkowanych w tej samej formie. Nie jest prawdą, że organ dane o cenach i marżach "wziął z sufitu", bowiem średnio stosowane marże i ceny były znane organowi z urzędu, a sam R. Z. kwestionując przyjęte wskaźniki nie podał, jakie on faktycznie stosował ceny i marże, stwierdzając w protokole przesłuchania strony, że tego nie pamięta, podobnie jak nie pamięta danych dostawców obuwia, producentów, ani nazwiska osoby, od której podnajmował stoisko na bazarze. W odwołaniu natomiast stwierdził, że jedynym dowodem w tej sprawie jest jego oświadczenie o wysokości osiągniętego dochodu. M. Z. natomiast w ogóle odmówiła zgody na jej przesłuchanie. Organ odwoławczy w odmienny sposób dokonał oszacowania wysokości dochodu z działalności handlowej R. Z., w oparciu o dane wynikające z zeznań podatkowych innych podmiotów. Wywód organu odwoławczego w tym zakresie, odwołujący się do konkretnych przykładów i odnoszony do przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS, jest logiczny i wiarygodny. Nie można zarzucić organom - wbrew zarzutom skargi - aby dokonane przez nie ocena materiału dowodowego była dowolna i niczym nieusprawiedliwiona, a stan faktyczny ustalony w sposób niepełny. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, co do braku - w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - podstaw do przeprowadzania dowodu z zeznań świadków, którzy mieliby potwierdzić uzyskiwanie przez R. Z. dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze sprzedaży świadectw udziałowych. Z art.188 Ordynacji podatkowej wynika nakaz uwzględnienia żądania strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. To do organu podatkowego należy ocena żądania strony postępowania przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności sprawy. W kontekście bardzo ogólnych tez dowodowych podatnika "osiągania dochodów ze sprzedaży świadectw udziałowych w kwotach od 500.000,00zł do nawet 1 mln zł" i "uzyskiwania dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej" , należy stwierdzić, że nawet uzyskanie ze sprzedaży PŚU dochodów w zeznanej wysokości nie zmieniłoby dokonanej przez organy oceny, że ze względu na zorganizowany, celowy i zarobkowy charakter tej działalności, pozwalającej uznać ją za działalność gospodarczą i wobec faktu niezgłoszenia jej do opodatkowania, uzyskane dochody nie mogły być uznane za pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast okoliczność uzyskiwania dochodów z handlu obuwiem nie była sporna, a wobec braku jakiejkolwiek dokumentacji w tym zakresie, organy podatkowe prawidłowo dokonały oszacowania dochodu z tego tytułu, posługując się obiektywnymi danymi. W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art.188 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, jak też naruszenia art.229 Ordynacji podatkowej, przez nie uwzględnienie żądania strony przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Przepis art.229 Ordynacji podatkowej daje organowi odwoławczemu prawo do przeprowadzenia na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania dowodowego lub zlecenia przeprowadzenia takiego postępowania organowi I instancji, ale go do tego nie obliguje, nawet na żądanie strony. To do organu odwoławczego należy decyzja, czy takie postępowanie jest konieczne, czy zebrane dotąd przez organ I instancji dowody są wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby organ odwoławczy dokonał w tym przedmiocie błędnej oceny i naruszył przepisy art.187, art.188 i art.229 Ordynacji podatkowej, a zarzuty skargi w tym zakresie są gołosłowne, nie poparte żadnymi konkretami. Nie zasługuje też na uwzględnienie podniesiony na rozprawie zarzut nie uwzględnienia przez organy, że M. Z. uzyskała dochód ze sprzedaży papierów wartościowych w kwocie 10.00,00zł. Organy obu instancji opisały w swych decyzjach operacje dokonywane przez podatniczkę na rachunku inwestycyjnym prowadzonym przez Biuro Maklerskie "D" ( w oparciu o informacje z tego banku) i na tej podstawie wywiodły, że środki zainwestowane przez nią (wpłata w dniu 18 stycznia 1999r.) nie przyniosły żadnych dodatkowych wpływów oprócz kwoty zainwestowanej (wypłaty kwot 5.270,00zł i 4.370,00zł w 1999r. oraz kwoty 100,00zł w 2000r.). Skoro M. Z. uzyskała dochód w kwocie ok.10.000,00zł, a wcześniej taką kwotę zainwestowała, to oznacza, że powyższe operacje na jej rachunku inwestycyjnym były obojętne dla wyliczenia oszczędności pochodzących z okresu poprzedzającego rok 2003. W ocenie Sądu nietrafne są w świetle zebranego materiału dowodowego zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu – "nowych faktów i dowodów, których oceny organy podatkowe nie dokonały w toczącym się postępowaniu, w szczególności faktu, że żona skarżącego w 1996r. uzyskała dochód ze sprzedaży biżuterii", Sąd stwierdza, co następuje. Chybiony jest zarzut stawiany w tym przedmiocie organom podatkowym w sytuacji, gdy skarżący powołał się na nowy dowód dopiero w skardze. Należy zauważyć, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe przez okres jednego roku i w tym czasie ani podatnik, ani jego żona nawet nie wspomnieli o uzyskaniu tak znacznego dochodu ze sprzedaży biżuterii. Wskazanie tak istotnej okoliczności, zmieniającej dotychczasowe oświadczenia podatników, dopiero w skardze, jest spóźnione, bowiem uniemożliwia organom podatkowym przeprowadzenie co do tej okoliczności postępowania wyjaśniającego, mającego na celu zweryfikowanie przedstawionego dowodu i ewentualnego uwzględnienia w dokonanych wyliczeniach. Nietrafny jest przy tym zarzut, że organ odwoławczy nie dokonał zbadania dokumentu przed przekazaniem akt sądowi i nie uwzględnił skargi w trybie samokontroli. Zgodnie z treścią art.54 § 2 ustawy p.p.s.a. organ odwoławczy ma 30 dni na przekazanie akt sądowi wraz z odpowiedzią na skargę. Jest to zbyt krótki czas na dokonanie weryfikacji dokumentu prywatnego i ewentualną zmianę decyzji. Poza tym uwzględnienie skargi w trybie samokontroli, jest prawem, a nie obowiązkiem organu (art.54 § 3 ustawy p.p.s.a.) Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodu z dołączonego do skargi dokumentu należy wskazać, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego - może jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawia. W niniejszej sprawie Sąd dopuścił dowód z przedłożonego dokumentu, aby móc dokonać jego oceny, ale stwierdził, że nie może on wpłynąć na prawidłowość wydanej decyzji. Sąd ocenia legalność przeprowadzonego przez organy postępowania i wydanych rozstrzygnięć, a przedmiotowego dowodu organy podatkowe nie miały szans zweryfikować przed wydaniem decyzji. Podatnicy mogą zmieniać swoje oświadczenia, wskazywać na nowe okoliczności i dowody, ale tylko do chwili wydania decyzji przez organy administracji. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w takich sprawach, jak niniejsza. Sąd rozpoznający sprawę uznaje za słuszny wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym pogląd, że w sprawach dotyczących dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika, a obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2008r. sygn. akt II FSK 120/07, publik. LEX nr 389445, wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Ka 960/98, publik. Biul. Skarb. 2000/2/19, wyrok NSA z dnia 26 maja 1999r. sygn. akt SA/Sz 798/98, publik. LEX nr 36859). W wyroku z dnia 5 stycznia 2007r. sygn. akt II FSK 1324/05, niepublik., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek dowodzenia nałożony na podatnika może być ograniczony tylko i wyłącznie do okresu, w którym zobowiązany jest on do posiadania dowodów, a poza tym okresem może on polegać tylko na obowiązku uprawdopodobnienia określonych okoliczności faktycznych, nie zmienia to jednak ogólnej reguły, że uprawdopodobnienie podlega także ocenie organu zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, odnalezienie przez żonę podatnika dokumentu potwierdzającego osiągnięcie znacznego dochodu może stanowić postawę do wznowienia postępowania podatkowego i ewentualnej zmiany wydanych decyzji. Chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bo w ocenie Sądu orzekające organy przeprowadziły wnikliwe i wszechstronne postępowanie wyjaśniające z udziałem podatnika, zebrały obszerny materiał dowodowy, z którym podatnik miał możliwość się zapoznać. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które uzasadniałoby usunięcie decyzji z obrotu prawnego, dlatego orzekł jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy p.p.s.a.