I SA/Rz 495/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi E. K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.72.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. E. spółka z o.o. w W. (dalej: skarżąca, podatnik, spółka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia 28 lipca 2025 r. nr 1801-IOV-1.4103.72.2024. Decyzją tą organ odwoławczy: - uchylił decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: NPUCS/organ I instancji) z dnia 31 lipca 2024 r., nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.60.2023, w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i ustalił to zobowiązanie w wysokości [...] zł, - utrzymał w mocy powyższą decyzję w zakresie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł, - styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżone rozstrzygnięcie poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu: Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. W ramach prowadzonej działalności spółka realizowała prace o charakterze technicznym i serwisowym, obejmujące bieżące utrzymanie oraz prace zlecane przez kontrahentów końcowych. Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wszczął wobec skarżącej kontrolę celno-skarbową, której zakres obejmował prawidłowość i rzetelność rozliczeń podatku od towarów i usług za okresy od października 2019 do stycznia 2020 r. W toku kontroli organ badał m.in. ewidencje VAT, deklaracje VAT-7, dokumenty księgowe oraz faktury zakupu, na podstawie których skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego. Kontrola koncentrowała się na transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę. Skarżąca, po doręczeniu wyniku kontroli, nie skorzystała z uprawnienia do złożenia korekt deklaracji podatkowych w terminie 14 dni, o którym mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji uznał , że spółka nie miała prawa do dokonania w deklaracjach VAT-7 za analizowane okresy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur VAT wystawionych przez: - R. spółka z o.o. (faktura VAT z dnia 27 grudnia 2019 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej tytułem: "Wykonanie naprawy agregatu [...]"), - S. spóła z o.o. (faktura VAT z dnia 20 stycznia 2020 r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej tytułem: "Prace serwisowe za m-c styczeń Szpital G., M., C., S."). W ocenie organu żaden z zebranych w sprawie dowodów nie potwierdzał, że jakiekolwiek czynności były wykonywane na rzecz spółki przez jej kontrahentów, tj. S. sp. z o.o. i R.sp. z o.o., a faktury VAT na których jako wystawcy figurują te podmioty, a którymi w obrocie gospodarczym do rozliczenia podatku naliczonego w kontrolowanych okresach posłużyła się E.spółka z o.o., nie potwierdzały stanu faktycznego. Przytaczając szereg argumentów przemawiających za takim stanowiskiem Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wskazał, że ww. kontrahenci nie prowadzili realnej działalności gospodarczej, a strona posiadała pełną wiedzę odnośnie udziału w oszustwie podatkowym polegającym na pozyskaniu nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz przez spółki S. i R. Świadomy brak kontaktów prezesa spółki – K. K. z osobami upoważnionymi do reprezentowania ww. podmiotów wskazywał na celowy zamiar działania w procederze pozyskiwania nierzetelnych faktur. Sporne faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie dawały ich odbiorcy prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego VAT - przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje już z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym na niej podatkiem, a sytuacja taka jest niedopuszczalna. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że spółki S. i R.nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W szczególności stwierdzono, że spółka te nie zatrudniały pracowników, nie posiadały zaplecza technicznego ani organizacyjnego umożliwiającego wykonanie usług wskazanych na wystawionych fakturach. Ustalono ponadto, że prezesem zarządu spółki S. sp. z o.o. była osoba, która faktycznie nie uczestniczyła w prowadzeniu działalności gospodarczej tej spółki. W toku postępowania wskazano, że była to osoba bezdomna, pełniąca funkcję tzw. figuranta. Podobnie sytuacja przedstawiała się jeżeli chodzi o drugą spółkę. Jej prezesem była osoba bezrobotna, która również nie posiadała żadnych informacji na temat tego, że zajmuje taką pozycję w tej spółce. W ramach postępowania pojawił się wątek osoby określanej jako T. O., która - według wyjaśnień składanych przez przedstawicieli spółki - miała pełnić rolę pośrednika pomiędzy skarżącą, a spółką S. i R.. Osoba ta miała kontaktować się z prezesem spółki, uczestniczyć w ustaleniach dotyczących współpracy oraz przekazywać faktury wystawiane przez spółkę S. i R.. Organy podatkowe podejmowały czynności zmierzające do ustalenia tożsamości tej osoby. W ich wyniku stwierdzono, że osoba o danych T. O.nie figuruje w rejestrze PESEL, a skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających istnienie tej osoby, jej umocowanie do działania w imieniu spółek S. i R.., ani danych kontaktowych umożliwiających jej przesłuchanie. Wyjaśnienia składane przez prezesa spółki wskazywały, że kontakt z T. O. urwał się nagle w 2020 r., a z uwagi na wymiany telefonów i kart SIM spółka nie posiada żadnych danych kontaktowych tej osoby. Organ podatkowy ustalił, że usługi serwisowe objęte zakwestionowanymi fakturami były wykonywane w rzeczywistości przez pracowników i współpracowników skarżącej. Zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz dokumenty związane z realizacją prac, nie potwierdzał udziału spółki S. sp. z o.o. i R.w wykonywaniu tych usług. skarżąca dysponowała zasobami umożliwiającymi samodzielne wykonanie przedmiotowych prac. Organ I instancji stwierdził również, że występowała różnica w kwocie netto i podatku VAT (w wysokościach odpowiednio [...] zł i [...] zł) pomiędzy rejestrem spółki dotyczącym nabyć, a deklaracją VAT-7 za grudzień 2019 r. - w deklaracji spółka wykazała bowiem kwotę podatku wyższą o 279 zł. Spółka poinformowała organ I instancji, że nie udało się ustalić skąd wynika ujawniona rozbieżność. Decyzją z dnia 31 lipca 2024 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu określił zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r., kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę S. i R.. Jednocześnie organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe: - za grudzień 2019 r. w wysokości 100% podatku naliczonego z zaewidencjonowanej faktury VAT (wystawionej przez R.spółka z o.o.) stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane oraz w wysokości 30% podatku z tytułu pozostałych ustaleń (tj. występującej rozbieżności w rejestrze nabyć i złożonej deklaracji), - za styczeń 2020 r. w wysokości 100% podatku naliczonego z zaewidencjonowanej faktury VAT (wystawionej przez S. spółka z o.o.) stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Skarżąca wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji, zarzucając m. in. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz bezpodstawne uznanie faktur za nierzetelne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z dnia 28 lipca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2020 r. w wysokości [...] zł, uchylił decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i ustalił to zobowiązanie w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru usług oraz świadomości skarżącej co do nierzetelności faktur. Wskazał, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, w odniesieniu do innego przedmiotu niż to określono na fakturze, albo między innymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, szereg okoliczności świadczy o tym, że faktury wystawione przez firmę S. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma S. została wykreślona przez organy podatkowe z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 25 lutego 2020 r. - ze względu na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Podmiot ten nie miał faktycznego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a jego siedziba znajdowała się w wirtualnym biurze. Posiadał też niski, nieadekwatny do obrotu, kapitał zakładowy, Nie składał sprawozdań finansowych, nie posiadał strony internetowej z informacjami o profilu prowadzonej działalności, nie posiadał majątku, w tym nieruchomości, środków transportu lub maszyn i urządzeń. Nie zatrudniał pracowników. W tych okolicznościach organ uznał, że nie mógł wykonać na rzecz podatnika usług. Ich wykonanie wymagało posiadania stosownego zaplecza technicznego i osobowego, którym spółka te nie dysponowała. Nie mogła ona wykonać usług również przy udziale podwykonawców. Prezes zarządu spółki nie potwierdził transakcji zawartych z podatnikiem. R. N.(prezes zarządu S.) pełnił rolę tzw. "słupa" i nie miał wiedzy na temat działalności spółki, do założenia których wykorzystano jego dane osobowe. Organ ocenił też, że umowy z firmą S., nie są wiarygodnymi dokumentami, bowiem spółkę tę miał reprezentować T. O. - osoba nie pełniąca w tym podmiocie żadnych funkcji. Przesłuchani jako świadkowie pracownicy strony nie wskazali, kto faktycznie wykonał usługi wyszczególnione w fakturach, nie znali też T. O. Równocześnie nie rozpoznawali podmiotu wskazanego w fakturach. Organ ocenił, że wskazana firma nie prowadziła realnej działalności gospodarczej. Był to podmiot pozorujący działalność gospodarczą, który nie mógł realnie wykonać na rzecz strony usług wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, gdyż nie dysponował potencjałem osobowym i technicznym. Istniał tylko po to, aby umożliwić dokonanie wyłudzeń podatkowych przez dostarczenie pustych faktur. O rzetelności faktur nie mogą świadczyć dokonane przez podatnika przelewy na wskazane rachunki bankowe, bowiem stanowiły one wyłącznie okoliczność mającą uprawdopodobnić transakcje. Organ zaznaczył, że nie podważa faktu wykonania usług w ogóle, ale stwierdził, że wykonawcami nie mogła być S. sp. z o.o. Jeżeli chodzi o spółkę R.to z materiału dowodowego nie wynika, że spółka wykonywała usługę w postaci naprawy agregatu. Skarżąca spółka dysponowała zaś odpowiednimi zasobami aby taką naprawę wykonać we własnym zakresie. Podatnik przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, nie stanowiące zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony, działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie znalazł podstawy do uzupełnienia dowodów przez przesłuchanie w postępowaniu odwoławczym osób (świadków) wskazanych w odwołaniu. Organ wskazał również, że skarżąca nie wykazała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Jak już wspomniano wyżej nie uzyskała od pośrednika dokumentu pełnomocnictwa, kontaktowała się z rzekomym pełnomocnikiem tylko i wyłącznie za pomocą telefonu. Ponadto spółka nie potrafiła udowodnić, że w ogóle dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swojego kontrahenta ponieważ nie przedstawiła wydruków z KRS, nie była w stanie przedstawić żadnych protokołów odbioru prac, dokumentacji technicznych etc., czyli dokumentacji bezspornie wymaganej przy inwestycjach wykonywanych przez spółkę, na których widniałaby nazwa S. sp. z o.o. bądź podpisałby się na takiej dokumentacji pracownik tej spółki. Wobec powyższego organ uznał, że powyższy schemat działania wyklucza działanie w dobrej wierze. Nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zarzucono przy tym naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak należytego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności wobec nieprzeprowadzenia niezbędnych dowodów, a w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa materialnego w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, - art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w myśl z góry przyjętej tezy i wydanie rozstrzygnięcia nieopartego na stanie faktycznym, - art. 2a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023r., poz. 221, dalej: Prawo przedsiębiorców) przez rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez zgromadzenie niekompletnego materiału dowodowego uniemożliwiającego dokonanie ustalenia właściwego stanu faktycznego, a w konsekwencji dokonania jego właściwej oceny, a także przez zastąpienie ustaleń faktycznych tendencyjnymi domniemaniami i przypuszczeniami, - art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zastąpienie dowodami zebranymi w toku innych postępowań konieczności przeprowadzenia niezbędnych dowodów celem ustalenia istotnych okoliczności stanu faktycznego, - art. 122 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej przez ograniczenie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, przez włączenie do kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego decyzji wydanych wobec innych podmiotów, przesłuchań świadków dokonywanych przez inne organy, materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy w tym prokuraturę, odbierając tym samym stronie możliwość brania czynnego udziału poprzez zadawanie pytań czy składania wyjaśnień, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które to były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i były konieczne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości strony i organu podatkowego, co w konsekwencji wpłynęło negatywnie na ustalanie stanu faktycznego, jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób skrajnie niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ nie zapewnił stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie dowodów, na których została oparta decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sprawie S. spółka z o.o. z dnia 17 stycznia 2022 r. znak 408000-408000- CKK1.5.4103.3.2021 (UNP: 40800-22-007970) włączona do akt sprawy, czym naruszono prawo Strony do obrony w postępowaniu podatkowym, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania R. N. w okolicznościach, gdy protokół przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2021 r. ww. świadka sporządzono w toku postępowania karnego i włączono do akt postępowania podatkowego, czym uniemożliwiono zadanie świadkowi pytań - które to działanie prowadzi w konsekwencji do istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania R. N., J. O., G. K., D. B., R. Ż. w okolicznościach, gdy organ opiera się na protokołach przesłuchań ww. świadków sporządzonych w toku postępowania karnego, które to protokoły przesłuchań nie zostały udostępnione do wglądu stronie, czym uniemożliwiono zadanie świadkom pytań i ograniczono prawo do obrony, co prowadzi w konsekwencji do istotnego uchybienia przepisom postępowania podatkowego, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w toku postępowania podatkowego nie ustalono szczegółowych danych T. O. (lub O.) oraz nie wyjaśniono kwestii jego umocowania do działania w charakterze pośrednika firm S. spółka z o.o., oraz R.spółka z o.o., czym naruszono zasadę prawdy materialnej, co w konsekwencji prowadzi do istotnego i rażącego uchybienia przepisom postępowania podatkowego, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, co doprowadziło do odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ nie dokonał bezpośredniego przesłuchania świadków w osobach prezesów zarządu spółek, których faktury są kwestionowane, tj. D. B. i R. N., czym naruszono w sposób istotny przepisy postępowania podatkowego, a w tym zasadę prawdy materialnej, - art. 180 § 1, art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 Prawa Przedsiębiorców poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez NUCS z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz Prawo przedsiębiorców, co prowadzi do istotnego naruszenia prawa procesowego, czego konsekwencją powinna być eliminacja dowodów przeprowadzonych z naruszeniem prawa jako podstawy rekonstrukcji stanu faktycznego, - art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej , art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego i wydanie rozstrzygnięcia opartego o wybiórczo i arbitralnie zgromadzony materiał dowodowy, w myśl z góry przyjętej przez organ tezy, ukierunkowanej nie na realizację zasady prawdy materialnej, a o interes Skarbu Państwa, - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione okolicznościami sprawy uznanie, że księgi prowadzone przez podatnika są nierzetelne, skutkujące ich wadliwym wyeliminowaniem z kręgu dowodów w niniejszej sprawie, - art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez: a) dowolną, nieobiektywną i tendencyjną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez odwołującego się, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, celowe pominięcie wniosków strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego oraz błędne przyjęcie, że w sprawie zgromadzono cały dostępny materiał dowodowy, podczas gdy w zasadzie i w rzeczywistości ograniczono się jedynie do przyjęcia treści ustaleń poczynionych w decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta strony z naruszeniem zasady odrębnej i swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy wydający zaskarżoną decyzję, b) niezasadne przyjęcie, że faktury wystawione przez S. spółka z o.o. i R.spółka z o.o. na rzecz E. spółka z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził przeprowadzenia przez ww. kontrahentów usług na rzecz strony, podczas gdy szereg okoliczności i zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności zeznania Odwołującego się, zeznania świadków oraz szereg dokumentów przedłożonych przez podatnika i zgromadzonych przez organ podatkowy I instancji dobitnie wskazują, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, c) niezasadne uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść odwołującego się niepamięci reprezentanta strony co do wyglądu, tablic rejestracyjnych motocykla czy numeru telefonu przedstawiciela spółek S. i R.- T. O., pomimo że organ I i II instancji zaniechał podjęcia stosownych, efektywnych działań (a jedynie pozorował te działania) w celu ustalenia danych osobowych i adresowych tej osoby i nie wyczerpał możliwości będących w dyspozycji NUCS w celu doprowadzenia do wezwania wyżej wymienionego w charakterze świadka oraz przeprowadzenia dowodu z przesłuchania, - które to zaniechania NUCS doprowadziły do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżoną decyzję. 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa VAT) poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie i pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur kwestionowanych przez organ, - art. 112b oraz art. 112c ustawy VAT poprzez zastosowanie przepisów regulujących kwestię wymierzania dodatkowego zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym, który nie uprawnia organów podatkowych do stosowania tych przepisów, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona zaewidencjonowała w zakupach tzw. "puste faktury" w okolicznościach, gdy faktury te odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - co skutkowało nieuzasadnionym odebraniem stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z kwestionowanych faktur VAT, - art. 86 ust. 1 w zwizku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT oraz art. 167 i168 lit. a, jak również art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, a tym samym nieuzasadnione pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów S. spółka z o.o. i R.spółka z o.o., - art. 112b w związku z art. 112c ustawy VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie powyższych przepisów i obciążenie podatnika dodatkowym 100% zobowiązaniem podatkowym na gruncie podatku VAT w sytuacji, gdy nie istnieją przesłanki do zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 2b ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, oparte na przyjęciu przez organ błędnej tezy, że jeśli doszło do jakichkolwiek naruszeń w rozliczeniu tego podatku, należy bezkrytycznie zastosować sankcje wynikające z tego przepisu, a co za tym idzie - instrumentalne, a nie zindywidualizowane, potraktowanie zarówno samego przepisu, jak i strony, a nadto niewłaściwe zastosowanie dyrektyw miarkowania sankcji i nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 15% z tytułu zaistnienia różnicy między deklaracją VAT a JPKVAT za grudzień 2019 r. w kwocie netto [...] zł i VAT [...] zł, podczas gdy zaniżenie podatku VAT w tym zakresie nie było zamierzone i świadome, a wynikało wyłącznie z błędu rachunkowego - wobec czego nie było podstaw do wymierzenia w ogóle dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Przy czym, jak stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. Zakwestionowano fakturę VAT wystawioną przez R.spółka z o. o. w grudniu 2019 r, oraz fakturę wystawioną przez S. spółka z o.o. w styczniu 2020 r. na rzecz skarżącej, jako nie dających prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez wskazane w nich podmioty, to jest nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem skarżącej, zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości - spółki uznane przez organy za nierzetelnego wystawcę faktur wykonały usługi jako podwykonawcy skarżącej, a podatnik nie może w tych okolicznościach ponosić odpowiedzialności za zaniedbania podatkowe kontrahentów. Ustalenia organów podatkowych są, w opinii skarżącej, wadliwe i niepełne, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane wyłącznie profiskalną polityką organu. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym, zgodnie z ustępem 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 86 ustawy VAT, stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl zasady określonej w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem tylko wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zauważyć zarazem trzeba, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela prezentowany jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 24 marca 2009 r., I FSK 286/08; 24 marca 2011 r., I FSK 589/10; 9 czerwca 2015 r., I FSK 573/14; 15 kwietnia 2021 r., I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności. Z treści przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT wynika, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy zatem tylko to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Powołane wyżej przepisy ustawy VAT prowadzą do wniosku, że założeniem ustawodawcy jest to, że faktury muszą dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Winny być więc zgodne zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Jedynie faktura spełniająca te warunki, to jest rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, a zatem dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. W konsekwencji powyższego, brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Tak więc, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury lub zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Z tego właśnie powodu, warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku nie jest samo legitymowanie się fakturą bądź umową, ani też zapłata należności, lecz faktyczne wykonanie czynności. Nie jest wystarczające dla istnienia prawa do odliczenia z danej faktury to, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymienione w tej fakturze. Konieczne jest natomiast, aby nabył opisany w fakturze towar lub usługę od wystawcy tej faktury. Ważne jest zarazem, że organ podatkowy nie ma prawnego obowiązku w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do zbadania, jaki podmiot w rzeczywistości wykonał usługę lub dokonał dostawy towarów w sytuacji, gdy ustalone zostanie, że przedstawiona przez podatnika faktura nie wskazuje osoby faktycznego wykonawcy usługi albo dostawcy towaru. W sprawach C-439/04 i C-440/04 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (obecnie dyrektywę 2006/112/WE) (zob. też orzeczenia w sprawach C-487/01 oraz C-7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. orzeczenia w sprawach C-367/96, C-373/97, C-32/03). W sytuacji więc, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. orzeczenia w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził zaś, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy (w tej chwili dyrektywy 2006/112/WE) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji, podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji współsprawcą. Zważywszy na przywołane stanowisko TSUE, organy podatkowe są w pełni uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (zob. orzeczenia w sprawach C-80/11 i C-142/11, C-643/11). W wyroku w sprawie C-18/13, TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo tego, że usługa (dostawa) została wyświadczona okazuje się, że nie została ona faktycznie wykonana przez danego usługodawcę (dostawcę) lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie oraz wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. Natomiast w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE wskazał, że przepisy szóstej dyrektywy (aktualnie dyrektywy 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w cytowanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który opierał się na założeniu, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, jednakże akcentował równocześnie konieczność podejmowania przez te organy walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (zob. także wyroki NSA w sprawach: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 i I FSK 1865/15). Przy tym jest istotne, że w świetle orzecznictwa TSUE, w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest zasadniczo prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika. Organy orzekające w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały - co należy podkreślić - wykonania usług, lecz oceniły - na podstawie całości zgromadzonego w aktach podatkowych sprawy materiału dowodowego, w tym w oparciu m.in. o protokoły przesłuchania świadków, zeznań i wyjaśnień podatnika, że usług udokumentowanych fakturami wystawionymi w grudniu 2019 r. i styczniu 2020 r. nie mogły wykonać spółki S. i R. Jak wykazano, spółki te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie posiadały do niej warunków lokalowych (adres siedzib w wirtualnych biurach, dzielone z wieloma innymi podmiotami), technicznych i osobowych (brak majątku trwałego w postaci urządzeń, pojazdów, itp., brak pracowników). Funkcjonowały na rynku wyłącznie formalnie, będąc wykorzystywanymi do działalności przestępczej w zakresie nadużyć podatkowych. Spółka S.została wykreślona przez organy podatkowe z rejestru podatników podatku od towarów i usług w dniu 25 lutego 2020 r. ze względu na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Spółka miała niski, nieadekwatny do wartości widniejących na fakturach kapitał zakładowy (6.000 zł), nie składała sprawozdań finansowych, nie posiadała strony internetowej z informacjami o profilu prowadzonej działalności. Umowy, na których jako zleceniobiorca figuruje S., nie zawierają informacji o możliwości wykonania usług przez podwykonawców. Prezesem zarządu S. była osoba zwerbowana i świadcząca usługi podpisywania dokumentów za niewielkie wynagrodzenie, bądź pod przymusem, nie orientująca się w sprawach spółki, nie podejmująca żadnych decyzji związanych z jej działalnością. . nie prowadziła żadnej działalności pod zgłoszonym adresem, wynajmowała przez jakiś czas wirtualne biuro. Prezesem jej zarządu był R. N. osoba bezdomna, nie pamiętał on w jaki sposób stał się osobą zarządzającą i właścicielem tego podmiotu. Zeznał, że przemocą zabrano mu dowód osobisty, a następnie zawieziono do banku w celu podpisania dokumentów. Otrzymał za to odzież i 50 zł. Potem jeszcze wiele razy podpisywał podsuwane mu dokumenty, gdyż się bał. Co istotne, R. N. zakwestionował prawdziwość podpisu pod umową z podatnikiem. Jak trafnie wskazał organ, przedłożone przez stronę rzekome umowy ze spółką S., ocenione w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, zostały uznane za dokumenty niewiarygodne. Były to bowiem gotowe umowy, podpisane jednostronnie i przekazane przez osobę podającą się za umocowanego reprezentanta S. spółka z o.o. - bliżej nieokreślonego T. O. Ponadto wyjaśnienia złożone przez świadków P. R., G. A., Ł. M., K. S., T. K.i R. J., a także K. K. – w charakterze strony, nie pozwoliły ustalić, kto faktycznie wykonał usługi wskazane na fakturze wystawionej przez spółkę S.. Świadkowie nie posiadali wiedzy o istnieniu takiego podwykonawcy, tylko prezes skarżącej K. K. twierdził inaczej. W odniesieniu do osoby T. O., wskazywanej przez stronę jako kluczowa dla współpracy, większość świadków nie kojarzyła tej osoby w ogóle, natomiast pozostali znali ją jedynie ze słyszenia i nigdy nie nawiązywali z nią bezpośredniego kontaktu. Zdaniem Sądu, w kontekście ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, należy podzielić stanowisko organów, co do nierzetelności zakwestionowanej transakcji z S. W zaskarżonej decyzji dokonano wyczerpującej analizy danych indywidualnych podmiotu deklarowanego jako dostawca usług i wystawca faktur VAT na rzecz skarżącej, wskazano na okoliczności, które dawały podstawę do powzięcia wątpliwości co do rzetelności wytypowanych transakcji. Wbrew twierdzeniu strony, nie były to wyłącznie takie przesłanki, do stwierdzenia których wymagane były ponadprzeciętne możliwości i zaangażowanie, których podatnik nie posiadał i nie musiał przedsięwziąć. Trzeba zwrócić uwagę na fakt, że spółka S. - jak wspomniano wyżej - nie wypełniała obowiązków prawnopodatkowych, nie składała deklaracji. Co do zasady nie wykonywała też obowiązków związanych ze składaniem sprawozdań finansowych. Jej adres mieścił się w wirtualnym biurze, bez oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie był to też podmiot działający w sieci internetowej. Skarżąca nawiązała kontakt z tą spółką każdorazowo przez tę samą osobę, którą - wedle jej twierdzeń był – T. O. Skarżąca miała do tej osoby zaufanie powstałe podczas wieloletniej współpracy, jak również ze względu na uzyskane rekomendacje od innych pomiotów działających w branży, jednak jako doświadczony przedsiębiorca powinna była zweryfikować podmioty nie tylko w KRS, ale chociażby we właściwych urzędach skarbowych. Skarżąca bez podejrzeń przyjmowała nie tylko faktury VAT, ale też przedstawione jej przez T. O. (nieposiadającego żadnych upoważnień) umowy. Skarżąca nie nawiązywała kontaktu z przedstawicielami firmy, pomimo że wartości faktur były znaczne, a współpraca rozciągnięta w czasie. W trakcie prac interesowała się wyłącznie ich efektem, a nie tym, kto je faktycznie wykonuje. Tymczasem, na co wskazano wyżej, podstawą nieuwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest także faktura VAT nierzetelna podmiotowo. Mając to na uwadze, podnoszone w skardze argumenty, że podwykonawcy mogli zatrudniać pracowników w tzw. szarej strefie, skoro ich potencjał w tej kwestii nie wynika z dokumentacji, są wyłącznie nie wspartymi dowodami dywagacjami, zaś brak dowodów na te okoliczności obciąża stronę postępowania. Decydując się bowiem na współpracę z podmiotem nie posiadającymi substratu majątkowego i osobowego do wykonania usług oraz prowadzącym działalność poza wiedzą i decyzyjnością osób stanowiących zarząd, skarżąca świadomie podjęła ryzyko udziału w procederze, w którym dochodzi do nadużyć w VAT. Jest to tym istotniejsze, że S. sp. z o.o. miała być podwykonawcą skarżącej, a zatem za działania tej spółki skarżąca była odpowiedzialna wobec inwestora. Sąd dostrzega specyfikę działalności w szeroko pojętej branży budowlanej i podziela stanowisko skarżącej, że w praktyce gospodarczej mogą występować sytuacje odbiegające od standardowych modeli obrotu. Okoliczność ta nie zwalnia jednak przedsiębiorcy z obowiązku dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów oraz weryfikacji rzeczywistego charakteru realizowanych transakcji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że podmiot profesjonalnie uczestniczący w obrocie gospodarczym powinien liczyć się z konsekwencjami podatkowymi wynikającymi z podejmowania transakcji obarczonych podwyższonym ryzykiem, w szczególności w sytuacji, gdy okoliczności towarzyszące tym transakcjom odbiegają od standardów rzetelnego obrotu gospodarczego. Nie sposób również uznać za przekonujące twierdzeń strony, że sam fakt dokonania przelewów bankowych na rachunki spółek podwykonawczych w wystarczający sposób uwiarygadnia rzeczywiste wykonanie usług. Organ nie pominął tej okoliczności, jednak dokonując oceny materiału dowodowego w jego całokształcie, zasadnie wskazał, że przepływy finansowe stanowiły jedynie element formalny, niewystarczający do potwierdzenia realności zakwestionowanych transakcji. W tym kontekście zasadny jest wniosek, że działania strony zmierzały do stworzenia pozorów prawidłowości rozliczeń podatkowych, podczas gdy brak było obiektywnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie świadczeń. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego rzekomego braku logiki w ustaleniach organu, wskazać należy, iż dla celów podatku od towarów i usług istotne znaczenie ma rzeczywisty charakter transakcji, a nie wyłącznie ich formalna dokumentacja, w tym w szczególności wystawienie faktur i dokonanie płatności. Nadmienić należy również, że domniemane prace miały być realizowane między innymi na stacjach paliw zarządzanych przez międzynarodową korporację S., podmiot o ugruntowanych i rygorystycznych standardach w zakresie bezpieczeństwa, organizacji pracy oraz transparentności procesów inwestycyjnych i rozliczeniowych. W realiach takich inwestycji nie sposób przyjąć, aby na teren budowy dopuszczane były osoby niewidniejące w jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej przez kierownika budowy bądź project managera. Brak jakichkolwiek rejestrów potwierdzających obecność pracowników lub podwykonawców spółki S. na terenie tych inwestycji dodatkowo podważa wiarygodność twierdzeń strony. Wykonawca A.A. W., na rzecz której skarżąca wykonywała usługi jako podwykonawca, przekazała organowi I instancji szereg dokumentów zawierających informacje dot. wykonanych usług w latach 2019 i 2020, tj.: - karty pracy - potwierdzenie odbioru prac, - druki generowane z Systemu Pozwoleń na Prace S., - numer zlecenia oraz nazwa, numer i adres obiektu, - daty i godziny rozpoczęcia pracy i zakończenia pracy, - ilość osób wykonujących prace, - zakres wykonanych czynności i spis użytych materiałów, - imiona i nazwiska osób odpowiedzialnych za wykonanie prac, - imiona i nazwiska osób wykonujących prace wraz z numerami "paszportów bezpieczeństwa" stacji S. oraz podpisami osób potwierdzających wykonanie prac (pracowników S.). Z treści okazanej dokumentacji wynika, że osobami, które wykonywały najczęściej prace na stacjach S. byli G. A. oraz P. R. Zlecenia wykonywane były również w innych (najczęściej dwuosobowych) zespołach, składających się z następujących osób: Ł. M., M. O., P. R., K. S., A. W. i M. S. Przekazana przez zleceniodawcę wskazanych usług dokumentacja techniczna nie wykazała żadnych osób, które z ramienia rzekomego podwykonawcy usług (wystawcy faktur dla strony, tj. spółki z o.o. S.) mogłyby wykonywać prace serwisowe na stacjach S. - dokumentacja ta była zatem sprzeczna z przyjętymi od tego kontrahenta do rozliczenia fakturami VAT. W związku z powyższym należy przyjąć, że strona, na której spoczywał ciężar dowodu w zakresie wykazania rzetelności zakwestionowanych faktur, miała realną możliwość uzyskania i przedłożenia dokumentów, takich jak dzienniki budowy, ewidencje personelu, protokoły odbioru prac, dokumentacja techniczna, harmonogramy robót czy korespondencja robocza. Dokumenty te pozwalałyby ustalić, czy usługi zostały faktycznie wykonane, w jakim czasie oraz przez kogo. Strona nie przedstawiła jednak żadnych tego rodzaju dowodów, poprzestając wyłącznie na fakturach oraz ogólnych twierdzeniach o wykonaniu usług. Nie wykazano również materialnych rezultatów rzekomo wykonanych prac, ani ich powiązania czasowego i organizacyjnego z konkretnymi inwestycjami. Brak jest także danych pozwalających ocenić zakres, wartość oraz ekonomiczny sens deklarowanych świadczeń, w tym kalkulacji kosztów, zestawień roboczogodzin czy struktury zaangażowania podmiotów trzecich. Biorąc pod uwagę dokumentację przedstawioną przez wykonawcę, materiał dowodowy stanowi dowód przeciwny, przemawiający za tym, że firma S. nie wykonała żadnych usług na rzecz strony, a wystawione faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Dodać należy, że skarżąca nie wykazała, aby istniała potrzeba korzystania z ww. podwykonawcy, skoro sama dysponowała odpowiednimi siłami i środkami, aby zrealizować zlecenia na rzecz głównego wykonawcy. Całokształt powyższych okoliczności, oceniany łącznie w sposób wszechstronny, zgodny z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, prowadzi do wniosku, że relacja pomiędzy stroną, a spółką S. miała charakter wyłącznie formalny i sprowadzała się do obrotu dokumentami, bez rzeczywistego wykonania deklarowanych świadczeń. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie rzecz się ma jeżeli chodzi o prace wykonywane na rzecz pozostałych podmiotów wskazanych w fakturze ze stycznia 2020 r. (Szpital G., M., C.. Jeżeli chodzi zaś chodzi o fakturę wystawioną przez R. to również w przypadku tego podmiotu okazało się, że rzekomy jej prezes spółki D. B. nie znał tej firmy. Nie wiedział, że był jej właścicielem i prezesem. Ponadto nie podpisywał żadnych dokumentów, umów, faktur, ani deklaracji. Zeznał on ponadto, że nie zna takich osób jak K.K., G. K., czy firm S., E., czy K.. Świadek nie wiedział przy tym, skąd wzięto jego dane osobowe. Również w tym przypadku osobą która kontaktowała się ze skarżacą spółką w imieniu R. był T. O. W tych wszystkich okolicznościach, organy obu instancji były uprawnione do przyjęcia, że podatnik był świadomym uczestnikiem przestępstwa polegającego na wyłudzeniu VAT. Nie tylko mógł zorientować się łatwo, że transakcje w których uczestniczy odbiegają od realiów rynkowych, a zatem są ryzykowne i z dużym prawdopodobieństwem nie mają charakteru rzeczywistego, ale wiedział, że w takim procederze uczestniczy, bowiem go współtworzył. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121, art. 122, art. 188, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależyte przeprowadzenie postępowania dowodowego, Sąd ocenia, że wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający do stwierdzenia, że wszystkie okoliczności zaistniałe w sprawie, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W konsekwencji, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, kwestionowane faktury nie stanowią u skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek w nich zawarty jako podatek naliczony, dlatego zasadnie skorygowały rozliczenie podatkowe za wskazane wyżej miesiące. Wskazać jednocześnie trzeba, że stosownie do art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Jak wynika z przepisu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera zaś art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że w uzasadnieniu decyzji organ ma obowiązek jasno, spójnie i wyczerpująco wyjaśnić, w jakim zakresie i z jakich powodów pozyskane dowody mają przymiot wiarygodności, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, dlaczego organ nie dał wiary pozostałym dowodom, w jaki sposób, w tym przy przyjęciu jakiej wykładni organ zastosował przepisy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Sądu, wynikające z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej standardy prowadzenia postępowania dowodowego nie zostały przez organ naruszone. Organ niewątpliwie zebrał obszerny materiał dowodowy, dowody poddał należytej ocenie nie noszącej cech dowolności, a ich interpretacja nie ma charakteru profiskalnego, jak twierdzi strona, lecz stanowi rezultat w pełni racjonalnego oraz zarazem wszechstronnego odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest więc jasne, że organy obu instancji dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów, kierując się zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ustalenia organów podatkowych, szczegółowo przedstawione w decyzji, która odpowiada dyrektywom jej sporządzenia wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że w relacjach z wystawcą spornych faktur, to jest spółką S., skarżąca działała poza obrotem gospodarczym. Obiektywnie i racjonalnie rzecz biorąc, kierując się logiką oraz doświadczeniem życiowym, nie budzi wątpliwości, że skarżąca świadomie przyjmowała i uwzględniała w rozliczeniu VAT faktury pozbawione związku z rzeczywistością. Ocenę tę Sąd, w ustalonych prawidłowo przez organy podatkowe okolicznościach sprawy, w pełni podziela. Brak podstaw do zarzucania organom, że ograniczyły skarżącej prawo czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu przez włączanie do kontroli celno- skarbowej oraz postępowania podatkowego decyzji wydanych wobec innych podmiotów, przesłuchań świadków dokonywanych przez inne organy, materiałów z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy w tym prokuraturę, odbierając tym samym stronie możliwość brania czynnego udziału poprzez zadawanie pytań czy składania wyjaśnień. Jak wyżej wskazano, zgodnie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej obowiązuje otwarty katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, w którym nie obowiązuje równocześnie zasada bezpośredniości. Z tego powodu organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby korzystać z materiałów zebranych przez inne organy podatkowe lub organy karne. Włączona do materiału dowodowego decyzja wydana wobec S. sp. z o.o. była jednym z dowodów stanowiących w niniejszej sprawie podstawę zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do tego podmiotu, który to dowód w korelacji z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem - potwierdzał prawidłowość tego stanowiska. Jednakże nie był to dowód jedyny, a ustalenia stanu faktycznego poczyniono również na podstawie zgromadzonych dokumentów źródłowych, tj. protokołów przesłuchania strony, świadków, faktur VAT oraz innych dokumentów. Nie naruszono przy tym w żaden sposób prawa strony do obrony, umożliwiając jej czynny udział w postępowaniu; a także wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. O przebiegu postępowania i o zbieranych dowodach strona informowana była w kolejnych postanowieniach o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy oraz w postanowieniach o dopuszczeniu jako dowodów w sprawie materiałów pozostających w związku z prowadzonym postępowaniem. Nie naruszono zatem w żaden sposób zarówno (wskazywanego przez skarżącą) art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, jak i zasady zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że oczekiwanie przyznania stronie nieograniczonego, pełnego dostępu do akt postępowań podatkowych/kontrolnych jej kontrahenta jest w sposób oczywisty nieuprawnione przez wzgląd na tajemnicę skarbową, jak również zasadę ochrony danych osobowych. Z kolei brak umożliwienia stronie wglądu do protokołów przesłuchania świadków w postępowaniu karnym wynika z decyzji prokuratora, w związku z dobrem śledztwa, a nie jest podyktowane chęcią ograniczenia prawa strony przez organy podatkowe. W wyroku z dnia 20 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK1955/23, NSA wskazał, że organ nie ma obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej, co bezsprzecznie miało miejsce w analizowanej sprawie. W tym zakresie Sąd uznaje za konieczne odwołanie się do poglądu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku w sprawie C-189/18. Mianowicie w orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia VAT organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. Sąd nie podziela także zastrzeżeń podatnika, jakoby w niniejszej sprawie organy podatkowe nie działały w sposób gwarantujący poszanowanie praw strony w postępowaniu. Organy włączyły do akt materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań, z którym podatnik miał prawo zapoznać się. Dowody te zostały poddane stosownej ocenie, w tym w zestawieniu z całością materiału, jaki pozyskano w sprawie. Strona miała również zagwarantowaną możliwość przedstawienia swojej wiedzy o wszystkich istotnych okolicznościach faktycznych, w tym zwłaszcza o kontaktach ze spółką – wystawcą zakwestionowanych faktur. Co więcej, przez cały czas trwania postępowania podatkowego skarżąca miała obiektywną możliwość podjęcia współdziałania z organami prowadzącymi to postępowanie w celu rzetelnego i wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy. W wyniku zastosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca nie zaoferowała organowi żadnych wiarygodnych dowodów na jakiekolwiek konkretne okoliczności faktyczne. Zgłoszone w sprawie wnioski dowodowe z zeznań świadków zasadnie zostały oddalone przez organ, gdyż w części organ przesłuchał już tych świadków lub skorzystał z protokołów obejmujących ich zeznania, pochodzących z innych postępowań, albo też zasadnie uznał, że tezy dowodowe sprecyzowane we wnioskach świadczą o braku związku dowodów z okolicznościami istotnymi dla rozstrzygnięcia. Żądanie ustalenia przez organ danych T. O. - pełnomocnika spółki S. i R., z którym prezes zarządu skarżącej miał kontakt, lecz w niewyjaśniony sposób kontakt ten (nr telefonu, sms, emaile) utracił - jest niezrozumiałe. To skarżąca powinna udostępnić organom dane wskazanej osoby, aby można było ją przesłuchać, a także wykazać, na czym opierała swoje przeświadczenia, że jest to osoba rzeczywiście umocowana do działania w imieniu kontrahentów. Obowiązkiem podatnika jest współdziałanie z organami w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego, zwłaszcza w odniesieniu do tych okoliczności, które znane są tylko stronie. Nie można czynić organom zarzutu braku przesłuchania osób (prezesów zarządów spółek), którzy się ukrywają lub których miejsce pobytu jest nieznane. W odniesieniu do zarzutu braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd stwierdza, że nie jest to uchybienie procesowe, bo postanowienie takie jest niezaskarżalne, zatem wystarczające jest odniesienie się do wniosku w treści decyzji. Opisane wyżej ustalenia uprawniały stwierdzenie o nierzetelności ksiąg podatkowych na podstawie art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Natomiast w myśl art. 193 § 4 tej ustawy, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Zatem w sytuacji, gdy na podstawie materiału dowodowego ustalono, że w rejestrach zakupu podatnik zaewidencjonował faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń, wystawione przez spółkę S. i R., należało stwierdzić nierzetelność tych ksiąg. W następstwie niewadliwych ustaleń faktycznych organ prawidłowo nałożył na skarżącą sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Słusznie wyjaśniono skarżącej, że ustalenie tego zobowiązania, w przypadku ziszczenia się przesłanek, o jakich mowa w ww. przepisie rodzi po stronie organu obowiązek nałożenia sankcji, nie jest zatem fakultatywne i nie zależy od uznania organu podatkowego. Organ wykazał przy tym ponad wszelką wątpliwość, że spełnione zostały przesłanki do takiego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, to jest celowych i świadomych, zarazem oszukańczych, działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia. W analizowanym wypadku nie mogą znaleźć zastosowania przepisy traktujące o miarkowaniu wysokości sankcji w ramach tzw. ustawowych dyrektyw jej wymiaru. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie wykazał, że zachowanie skarżącej obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Zasadnie przy tym stwierdził DIAS, że dla nałożenia sankcję w VAT nie jest konieczne uprzednie prawomocne zakończenie postępowania podatkowego i sądowo-administracyjnego. Obowiązujące przepisy art. 112b i art. 112c ustawy VAT, dot. ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie przewidują wskazanego przez spółkę wymogu. Sąd uznał także za prawidłową korektę dodatkowego zobowiązania podatkowego dokonaną przez organ odwoławczy z 30% na 15% z tytułu pozostałych stwierdzonych uchybień tj. rozbieżności w rejestrze nabyć i złożonej deklaracji. Organ odwoławczy słusznie uznał, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone na stronę w wysokości 15% kwoty stwierdzonej nieprawidłowości jest właściwe do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym) oraz nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. Nie została przy tym naruszona - wskazywana przez skarżącą - zasada proporcjonalności. Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 Prawa przedsiębiorców w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie miały one zastosowania. Po pierwsze, zasada in dubio pro tributario, o której mowa w art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie do ustaleń faktycznych, ani oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem spór w niniejszej sprawie dotyczył wyłącznie tego, czy zakwestionowane usługi zostały faktycznie wykonane, a nie dotyczył sposobu wykładni przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Po drugie, w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły wątpliwości faktyczne, których nie dałoby się usunąć. Organ przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe, a jego ustalenia zostały oparte na całokształcie zgromadzonych dowodów, ocenionych zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Brak przedstawienia przez stronę jakichkolwiek obiektywnych dowodów wykonania usług nie może być utożsamiany z istnieniem wątpliwości, o których mowa w art. 2 a Ordynacji podatkowej. Również zasada wyrażona w art. 10 Prawa przedsiębiorców nie zwalnia przedsiębiorcy z obowiązku dochowania należytej staranności przy realizacji i dokumentowaniu transakcji gospodarczych. Zasada ta nie może prowadzić do domniemania rzetelności rozliczeń podatkowych w sytuacji, gdy strona pomimo realnych możliwości nie wykazała rzeczywistego wykonania deklarowanych świadczeń. Mając to wszystko na uwadze, Sąd stwierdził, że żaden z zarzutów skargi nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Organ prawidłowo przyjął, że analizowane działanie skarżącej polegało na instrumentalnym wykorzystaniu mechanizmów przewidzianych w systemie VAT, sprzecznie z celami, dla realizacji których je ustanowiono. Mając powyższe na względzie i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.