I SA/Rz 518/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędzia NSA Jacek Surmacz Asesor WSA Małgorzata Niedobylska /spr./ Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 23 luty 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić skarżącemu A. P. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych (słownie: dwieście). I SA/Rz 518/05 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) września 2005 roku Nr (...) po rozpatrzeniu zażalenia A. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że skarżący A. P. wnioskiem z dnia 2 czerwca 2005 roku zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego tj. opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia syndyka, otrzymywanego za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego. W piśmie podatnik zwrócił się o wyjaśnienie, 1) czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za pełnienie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)?, 2) jeśli tak, to jaki podmiot jest usługobiorcą ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka i czy z tego tytułu powinna być wystawiona faktura VAT? We wniosku podatnik wyraził stanowisko, z którego wynika, że wynagrodzenie syndyka - otrzymywane za powierzone w postępowaniu upadłościowym funkcje -ma charakter procesowy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). Ze względu na charakter czynności syndyka, będących realizacją przepisów proceduralnych prawa upadłościowego - nie jest możliwe wskazanie konkretnego beneficjenta ewentualnej usługi świadczonej przez syndyka. W przekonaniu podatnika syndyk wykonując swoje czynności w ramach postępowania upadłościowego nie czyni tego w formie usługi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż pełniąc swoje funkcje nie prowadzi on żadnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów powołanej ustawy. W odpowiedzi na powyższe zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art.14 a § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...) udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Dokonując oceny prawnej stanowiska wyrażonego przez podatnika we wniosku, organ podatkowy uznał je za nieprawidłowe. W konkluzji organ wskazał, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, skarżący A. P. wniósł zażalenie. Zarzucając organowi podatkowemu błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zażądał uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i uznanie własnego stanowiska za prawidłowe. Rozpatrując zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...) września 2005 roku, Nr (...) nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał przepis art. 14 b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej Ordynacją podatkową, jednocześnie pouczając podatnika o sposobie i trybie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze z dnia 9 listopada 2005 roku (która wpłynęła do Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 10 listopada 2005 roku) skarżący A. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powołując argumenty podnoszone uprzednio w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 23 lutego 2006 roku, modyfikując wniosek procesowy wniósł o odrzucenie skargi, względnie dopiero o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie podatnik - A. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem "o wydanie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie" przedstawiając własne stanowisko co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia (...) lipca 2005 roku znak: (...) uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Jednocześnie organ podatkowy pouczył podatnika o prawie wniesienia zażalenia, z czego podatnik skorzystał. Podkreślenia wymaga, iż instytucja "interpretacji prawa podatkowego" w indywidualnej sprawie podatnika, o której mowa w art. 14a Ordynacji podatkowej uległa zmianie, przy czym art. 27 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który wprowadzał owe zmiany wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 roku, a ustawa ta nie zawierała przepisów przejściowych. W tej sytuacji - wobec braku przepisów przejściowych zastosowanie zasady bezpośredniego stosowania nowej ustawy jest uzasadnione. W świetle art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości, iż postanowienie zawierające interpretacje może być wzruszone: a) z urzędu (art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej) b) na wniosek zwany zażaleniem (art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Pierwszy z wymienionych trybów zwany trybem nadzorczym uruchamiany jest z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że decyzje organów odwoławczych wydane na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zmieniające lub uchylające z urzędu postanowienie w przedmiocie interpretacji, są wydawane w I instancji. Organ podatkowy orzeka bowiem po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej. Skuteczne zaskarżanie takich decyzji do sądu administracyjnego musi być wiec poprzedzone wyczerpaniem służących skarżącemu środków prawnych - a wiec wniesieniem odwołania powodującego ponowne rozpatrzenie sprawy przez ten sam organ (art. 52 P.p.s.a. w zw. z art. 221 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie podstawą weryfikacji postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego jest natomiast zażalenie o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Orzekający Sąd mając świadomość istnienia sporów i rozbieżności co do charakteru tego postępowania wyraża pogląd, zgodnie z którym decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Sąd jednocześnie pragnie podkreślić, iż nie jest to stanowisko odosobnione (por. postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 14 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1958/03 i z dnia 21 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 1779/05, z dnia 15 listopada 2005 roku., sygn. III SA/Wa 2416/05, publ. Monitor Podatkowy 2005, Nr 12, poz. 3). Sam fakt wszczęcia postępowania na skutek wniesienia zażalenia oraz orzekania w sprawie prawidłowości postanowienia interpretacyjnego przez organ odwoławczy nie przesądza jeszcze o odwoławczym (zażaleniowym) charakterze postępowania. Nie może o tym przesądzać także użycie przez ustawodawcę w treści przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej sformułowania "organ odwoławczy". Pojecie "organ odwoławczy" nie jest bowiem zawsze tożsame z pojęciem "organ II instancji". O odwoławczym charakterze postępowania wszczynanego na skutek wniesienia zażalenia nie może nadto przesądzać przyznanie "organowi odwoławczemu" kompetencji do uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację. W przeciwieństwie bowiem do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygniecie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem II instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację. Jest to inna sprawa administracyjna, niż ta, która była przedmiotem postępowania przed organem podatkowym, który wydał interpretację. Powyższe argumenty nakazują traktować "zażalenie," o którym mowa w art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako "wniosek podatnika o uchylenie lub zmianę interpretacji prawa podatkowego". Wydana wówczas decyzja na skutek rozpoznania owego "zażalenia" byłaby decyzją I instancyjną, od której winno służyć odwołanie. Przyjęcie takiego stanowiska zapewniłoby jednolity tryb wzruszania "interpretacji prawa podatkowego", niezależnie od sposobu uruchomienia postępowania, którego celem jest weryfikacja tej interpretacji (por. opinia M.Masternaka zaprezentowana w Gazecie Prawnej z dnia 7 września 2005 roku). Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została wniesiona na decyzję I instancyjną, co oznacza, że nie zostały wyczerpane środki zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). W uwzględnieniu powyższych wywodów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 powołanej wyżej ustawy skargę -jako przedwczesną - odrzucił. Z urzędu Sąd stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2005 roku sygn. III SA/Wa 2065/05 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1 i 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 217 Konstytucji, art. 14a, art. 14b, art. 14 c Ordynacji podatkowej, z art. 10 i art. 184 Konstytucji, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji, art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji. Wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - w zależności od jego treści - może być ewentualnie podstawą do zastosowania przepisów w przedmiocie wznowienia postępowania (art. 270, art. 272 § 1 w zw. z art. 132, art. 160 i art. 166 p.p.s.a.).