I SA/Rz 52/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia NSA Jacek Surmacz /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2026 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto T. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z dnia 2 grudnia 2025 r., nr XXIX/1285/2025 w przedmiocie stwierdzenia w części nieważności uchwały w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości 1) oddala skargę, 2) zwraca Skarżącej Gminie Miasto T. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem nienależnie uiszczonego wpisu do skargi. Gmina Miasto [...] wniosła skargę na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie z 2 grudnia 2025 r. nr XXIX/1285/2025, którą stwierdzono w części nieważność uchwały Rady Miasta Tarnobrzega z 30 października 2025 r. nr XXIX/356/2025 w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. W uchwale z 30 października 2025 r. Rada Miasta Tarnobrzega, powołując się na przepisy art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153; dalej: u.s.g.) i art. 5 ust. 1, 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707; dalej: u.p.o.l.), w § 1 określiła wysokość stawek podatku od nieruchomości, w § 2 postanowiła o utracie mocy uchwały z 27 listopada 2024 r. nr XIV/146/2024, a w § 4 o wejściu uchwały w życie 1 stycznia 2026 r. Uchwała ta została 5 listopada 2025 r. przedstawiona organowi nadzoru – Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Rzeszowie, która 18 listopada 2025 r. wszczęła postępowanie nadzorcze. W uchwale z 2 grudnia 2025 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Rzeszowie stwierdziło nieważność uchwały Rady Miasta Tarnobrzega w części obejmującej: 1) § 1 pkt 2 lit. b) - w zakresie wyrażenia "z wyjątkiem części budynków, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. c)", 2) § 1 pkt 2 lit. c), - z powodu istotnego naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. Organ nadzoru podniósł, że w świetle art. 5 ust. 4 u.p.o.l. rada gminy przy określaniu stawek podatku od nieruchomości może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, także ze względu na inne niż wymienione w u.p.o.l. cechy przedmiotu opodatkowania. Niemniej, Rada Miasta Tarnobrzega nie mogła przewidzieć zróżnicowanych stawek w zależności od wielkości powierzchni użytkowej budynku o wartości "do 400 m2" i "powyżej 400 m2". Takie rozwiązanie konstruuje bowiem podatek o charakterze progresywnym. Nie jest bowiem możliwe fizyczne wskazanie takiej powierzchni użytkowej, która byłaby odrębnym przedmiotem opodatkowania. W ocenie organu nadzoru, dla danej kategorii nieruchomości, np. budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej lub też wyodrębnionych w ramach tej kategorii, określonych grup przedmiotów opodatkowania ze względu na ich szczególne cechy, obowiązuje jedna, z góry określona stawka podatkowa. Muszą być one proporcjonalne (stałe) w ramach kategorii określonych w ustawie lub w ramach wyodrębnionych grup przedmiotu opodatkowania. Z tych powodów regulacja w § 1 pkt 2 lit. c) badanej uchwały jest sprzeczna z art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l., gdyż określa progresywną stawkę podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu w budynkach o powierzchni użytkowej powyżej 400 m2, a nie określoną w sposób stały od metra kwadratowego powierzchni użytkowej. W skardze wniesionej do tut. Sądu Gmina T., domagając się uchylenia zaskarżonej uchwały i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nie jest dopuszczalne różnicowanie stawek podatku od nieruchomości ze względu na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej i powierzchnię użytkową budynków. W przekonaniu Gminy, ustawodawca dopuszcza opodatkowanie części jednego budynku różnymi stawkami podatku, a sytuacje, w których w ramach jednego budynku jego części opodatkowane są różnymi stawkami podatku nie są rzadkością. Uprawnienie do różnicowania stawek podatku od nieruchomości zawarte jest w art. 5 ust. 3 i 4 u.p.o.l. W ramach pojęcia "zróżnicowania stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotu opodatkowania" mieści się wprowadzenie rozróżnienia przez wzgląd na wielkość powierzchni budynków. Treść uchwały nie wykraczała poza ustawowe upoważnienie. Ponadto, tożsame rozwiązanie było już uchwalane w latach wcześniejszych i uchwały te nie były zakwestionowane. Zróżnicowanie stawek podatku od nieruchomości, jak przyjęte w uchwale, od wielu lat przyjmują także inne gminy w Polsce, a rozwiązane te są uznawane przez organy nadzoru za zgodne z prawem. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej nie narusza prawa. Przed przedstawieniem zasadniczych motywów rozstrzygnięcia nadmienić należy, że kontroli Sądu poddano akt nadzoru nad działalnością organu gminy, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: "p.p.s.a."). Przy rozpoznawaniu skargi na rozstrzygnięcie nadzorcze obowiązkiem sądu administracyjnego jest nie tylko zbadanie zgodności z prawem samego aktu nadzoru, ale także treści aktu (uchwały) organu gminy objętego kontrolą organu nadzoru, ponieważ wymaga tego dyspozycja art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd powinien ocenić, czy stwierdzenie przez organ nadzoru nieważności uchwały organu gminy zostało podjęte przy uwzględnieniu regulacji normatywnej ustanawiającej kryterium nadzoru. Zgodnie bowiem z art. 171 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności. Unormowanie to zostało powielone w art. 85 u.s.g. (nadzór nad działalnością gminną sprawowany jest na podstawie kryterium zgodności z prawem) oraz w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych (izby kontrolują gospodarkę finansową jednostek samorządu terytorialnego na podstawie kryterium zgodności z prawem, a w zakresie zadań administracji rządowej, wykonywanych na podstawie ustaw lub zawieranych porozumień, także z uwzględnieniem kryterium celowości, rzetelności i gospodarności). Podstawą uchylenia przez sąd administracyjny aktu nadzoru jest każde naruszenie prawa przez organ nadzoru, bez względu na materialnoprawny lub procesowy charakter naruszonego przepisu. Jak wynika z art. 98 ust. 1 u.s.g., rozstrzygnięcie nadzorcze dotyczące gminy podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego z powodu niezgodności z prawem. W myśl natomiast art. 148 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt. Natomiast dla organu nadzoru podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność aktu organu jednostki samorządu terytorialnego może być tylko istotne naruszenie prawa (art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. oraz art. 12 ust. 2 i art. 11 ust. 3 ustawy o regionalnych izbach obrachunkowych). Dlatego sąd administracyjny obowiązany był ustalić, czy wytknięte gminie przez organ nadzoru uchybienie miało faktycznie miejsce i naruszało prawo w sposób istotny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt III OSK 1512/23, II OSK 2736/19 i I GSK 71/25), w tym czy organ nadzoru należycie uzasadnił swoje stanowisko. Jak bowiem wynika z art. 91 ust. 3 u.s.g., rozstrzygnięcie nadzorcze musi posiadać uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno się więc w nim znaleźć wyjaśnienie powodów stwierdzonej nieważności, w tym adekwatnych przepisów, których naruszenie zostało zarzucone organowi gminy, a także ustalenie wagi stwierdzonego naruszenia, które powinno być oczywiste i bezpośrednie. Z powyższego wynika zatem, o czym już wspomniano, że kontrola przez Sąd rozstrzygnięcia nadzorczego wymaga również poddania kontroli uchwały kwestionowanej przez organ nadzoru. Sporna treść uchwały Rady Miasta Tarnobrzega stanowiła w § 1 pkt 2 lit. b) i c): określa się wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części: - b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,49 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, z wyjątkiem części budynków, o których mowa w § 1 pkt 2 lit. c; c) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu w budynkach o powierzchni użytkowej powyżej 400 m2 (od jednego budynku): - 34,49 zł za każdy 1 m2 powierzchni użytkowej do 400 m2; - 35,53 zł za każdy 1 m2 powierzchni użytkowej powyżej 400 m2. Natomiast ustawowe upoważnienie dla gminy do podjęcia uchwały określającej wysokość stawek podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 u.p.o.l. Przepis ten, na dzień podejmowania przez Radę Miasta Tarnobrzega uchwały, stanowił: 1. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,38 zł od 1 m2 powierzchni, b) pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub wodami powierzchniowymi płynącymi jezior i zbiorników sztucznych - 6,84 zł od 1 ha powierzchni, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,73 zł od 1 m2 powierzchni, d) niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji, o którym mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2024 r. poz. 278), i położonych na terenach, dla których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową, usługową albo zabudowę o przeznaczeniu mieszanym obejmującym wyłącznie te rodzaje zabudowy, jeżeli od dnia wejścia w życie tego planu w odniesieniu do tych gruntów upłynął okres 4 lat, a w tym czasie nie zakończono budowy zgodnie z przepisami prawa budowlanego - 4,51 zł od 1 m2 powierzchni; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 1,19 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 34,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 15,92 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 6,95 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 11,48 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3) od budowli - 2% ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7. 2. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. 3. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rada gminy może różnicować ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. 4. Przy określaniu wysokości stawek, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. b-e oraz w ust. 1 pkt 3, rada gminy może różnicować wysokość stawek dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności. Zasadniczym przedmiotem sporu między stronami postępowania pozostawała wykładnia postanowień ust. 3 i 4 oraz ustalenie, w jakim zakresie ustawodawca zezwolił gminom na różnicowanie wysokości stawek podatku pobieranego od budynków lub ich części. Nie było bowiem przedmiotem rozstrzygnięcia nadzorczego to, czy gmina była upoważniona do określenia stawek podatkowych. Sąd z urzędu nie stwierdził też, aby uchwała ta została podjęta z istotnym naruszeniem przepisów postępowania. Uchybień natury proceduralnej nie stwierdzono także odnośnie do zaskarżonej uchwały oraz udokumentowanego w aktach sprawy przebiegu postępowania nadzorczego. Przy wykładni ww. przepisów konieczne jest uwzględnienie, poza literalnym brzmieniem przepisów, także charakteru podatku od nieruchomości, a ponadto wynikających z przepisów art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasad powszechności opodatkowania i zupełności ustawowej regulacji odnośnie do nakładania podatków, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Z art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wynika zaś, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przy określaniu stawek podatkowych na podstawie delegacji z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. organy gminy nie mają więc pełnej dowolności. Władztwo podatkowe jednostki samorządu terytorialnego w zakresie kształtowania wysokości stawek podatkowych od poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania zostało ograniczone warunkami określonymi w przepisach art. 5 u.p.o.l. Sąd podzielił stanowisko organu nadzoru, że przepisy te nie stanowią wystarczającego upoważnienia do określenia stawek podatkowych o progresywnym charakterze w ramach danego rodzaju przedmiotu opodatkowania, jak to uczyniła Rada Miasta Tarnobrzega. Sama ustawa również takich stawek nie określa. Cytowane przepisy pozwalają na różnicowanie stawek tylko odnośnie do "rodzajów przedmiotów opodatkowania", ale już nie w obrębie tego samego rodzaju przedmiotu opodatkowania. Określona w uchwale stawka podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu powinna dotyczyć całego takiego budynku lub części przeznaczonej do handlu. Dzielenie tego rodzaju przedmiotu opodatkowania (budynku lub jego części wykorzystywanego w działalności handlowej) na dalsze podkategorie w oparciu o kryterium powierzchni nie jest adekwatne do delegacji ustawowej z art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l. Oznaczałoby to bowiem, że dla danego "rodzaju przedmiotu opodatkowania" obowiązywałyby dwie różne stawki podatkowe, stanowiące "próg podatkowy" uzależniony od powierzchni budynku lub jego części; na jego określenie przepisy ustawy podatkowej jednak nie pozwalają. W aktualnym stanie prawnym podatek od budynków nie ma charakteru katastralnego, jak to ma miejsce w przypadku budowli (por. także art. 30g u.p.d.o.f. i art. 24b u.p.d.o.p. dotyczące podatku dochodowego od przychodów z budynków); jest to podatek wykazujący cechy tzw. podatku liniowego. Wskazany podatek od nieruchomości jest daniną publiczną o charakterze majątkowym; jest świadczeniem powiązanym z majątkiem poprzez elementy jego konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania i podstawę opodatkowania. Opłaca się go od władania (własności, posiadania, użytkowania wieczystego; por. przepisy art. 3 u.p.o.l.) ściśle określonymi składnikami majątkowymi: gruntami, budynkami lub ich częściami oraz budowlami. W przypadku budynków, wysokość podatku zależy od stawki podatku oraz powierzchni użytkowej (zob. art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Kwotowa stawka powierzchniowa przewidziana dla danego "rodzaju przedmiotu opodatkowania", a więc konkretnego rodzaju mienia, dotyczyć ma go w całości lub dającej się wyodrębnić funkcjonalnie części, niezależnie od powierzchni. W przekonaniu Sądu, w aktualnym stanie prawnym musi obowiązywać taka sama stawka podatku dla danego rodzaju przedmiotu opodatkowania. Podatnik posiadający budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu o powierzchni powyżej 400m2 już tylko z tego powodu będzie zobowiązany do zapłaty wyższego podatku, ale według tej samej stawki podatkowej, co podatnik od budynku o powierzchni poniżej tej wartości. Z podanych względów skarga została uznana za niezasadną i podlegała w całości oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Brak było podstaw do jej uwzględnienia na podstawie art. 148 p.p.s.a. Organ nadzoru miał podstawy do stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miasta Tarnobrzega w spornej części, ponieważ uchwalone stawki istotnie naruszały przepisy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 3 i ust. 4 u.p.o.l. O zwrocie na rzecz Gminy Miasto [...] wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 225 p.p.s.a. w zw. z art. 100 u.s.g. Postępowanie przed sądem administracyjnym w sprawach dotyczących kontroli rozstrzygnięć nadzorczych jest wolne od opłat sądowych.