I SA/Rz 521/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2014r. spraw ze skarg "A" S.A. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2014r. - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 rok - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy bądź organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej organ I instancji) z dnia [...] lipca 2013 r., znak: [...] określające [...] S.A. ( dalej: Skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio: za 2008 r. - w wysokości 458.374 zł. i za 2009 r. - w wysokości 354.391 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa. Przeprowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2009 r.; oraz kontrola podatkowa, wykazało, że Skarżąca zawyżyła w 2008 r. koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.084.726,79 zł , a w 2009 r. o kwotę 1.115.219,98 zł. Znaczną część tych kwot stanowiła wartość kosztów związanych z nieruchomością położoną [...] (odpowiednio: 852.916,98 zł. i 699.461,79 zł.), na które to kwoty składały się: - odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zlokalizowanych na terytorium [...]., ujętych w ewidencji środków trwałych Spółki, - wydatki związane z rozliczeniem podróży służbowych pracowników oddelegowanych do [...] w celu administrowania ww. nieruchomością oraz innych wydatków wykazanych przez pracowników w rozliczeniach delegacji zagranicznych, - wydatki związane z utrzymaniem i wyposażeniem ww. nieruchomości. Skarżąca zaliczając te wydatki do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez siebie działalności na terenie Polski, wskazała, że zakupiona przez nią nieruchomość spełnia rolę placówki badawczej tamtejszy rynek i zwyczaje, które jak twierdzi są zbliżone do panujących na [...]. Organ I instancji nie podzielił tych argumentów. Stwierdził, że po pierwsze zakupiona nieruchomości nie może pełnić roli zakładu na podstawie art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), gdyż różny jest cel: sprzedaż detaliczna, działalność badawcza, przy czym wskazał, że badanie rynku ma wyłącznie charakter pozorny, ponadto powołując się na art. 6 ust. 1 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, regulujący kwestie opodatkowania nieruchomości wskazał, że decydujące znaczenie będzie miało miejsce jej położenia. Organ I instancji zakwestionował również zaksięgowane przez Skarżącą jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu usług organizacyjnych w 2008 r. na kwotę 205.265 zł., w 2009 r. na kwotę 262.303 zł., wskazując że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić ich wykonanie. Skarżąca nie otworzyła w tym czasie żadnej placówki handlowej, a wezwana dwukrotnie przez organ I instancji o uzasadnienie zakwalifikowania kosztów z tytułu usług organizacyjnych do kosztów uzyskania przychodów i wykazania związku ich poniesienia z przychodami, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej w skrócie pdop, nie złożyła żadnych wyjaśnień w powyższym zakresie. Zakwestionował również kwotę 180.000 zł, wskazaną jako darowiznę na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz Parafii [...], z uwagi na to, że Skarżąca przekazanej darowizny nie wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2008 r., nie przedłożyła sprawozdania obdarowanej kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno – opiekuńczą, jak również nie złożyła wyjaśnień w sprawie. Kwestia ta nie była przez Skarżącą podważana. W odwołaniach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzjom zarzuciła naruszenie, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 6 i art. 7 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, a także art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że nieruchomość położona [...] nie jest miejscem uzyskiwania żadnych przychodów, od których można byłoby odliczyć koszty uzyskania przychodów, w tym koszty delegacji. Służy jedynie zakwaterowaniu pracowników, "którzy w ramach delegacji służbowych, zdobywają na terenie [...] informacje na temat organizacji handlu, przyjętych rozwiązań i technik sprzedaży, co ma z kolei kluczowe znaczenie dla osiągania przychodów w Polsce. Zarzuciła, że organ I instancji nie przesłuchał w tym zakresie pracowników wyjeżdżających na delegacje służbowe, nie odniósł się również do wyjaśnień odnośnie otwieranych kolejnych placówek handlowych przy wykorzystaniu badań przeprowadzonych [.], co generowało przychody. W związku z wnioskami dowodowymi o przesłuchanie świadków, organ odwoławczy, zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów - w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w 2008 r. i w 2009 r. wydatków związanych z nieruchomością [.], a także kosztów wyjazdów służbowych do [...], przez przeprowadzenie dowodów z przesłuchań: A. K., S. F., R. F., B. Z., D. F., R. F., B. M. i E. H.. Pismem z dnia 19.11.2013 r. Skarżąca cofnęła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. F. i R. F.. Dyrektor Izby Skarbowej, wezwał również Skarżącą do przedstawienia informacji od zleceniobiorców usług organizacyjnych, dzięki którym zdobywała wiedzę na temat nowych lokalizacji dla placówek handlowych oraz metod ulepszania organizacji już istniejących. W odpowiedzi na powyższe Skarżąca przesłała dokumenty oznaczone "2008", które obejmowały: -wydruki zawierające spisy i adresy spółdzielni mieszkaniowych na [...] "praca nad całościowym przygotowaniem i możliwościami budowy, rozbudowy sieci na tak zwanym [...] (a) i dalsza część pracy nad możliwościami rozwoju i budowy na [.] (b)", - mapę zatytułowaną "badania i praca nad możliwościami rozwoju sieci w T.", - płytę CD oznaczoną "praca nad rozwojem sieci w D.", zawierającą zdjęcia poszczególnych ulic i budynków w D., - mapę prezentującą rozmieszczenie asortymentu w sklepie opatrzoną napisem "S. W." i zdjęcia stoiska na pieczywo, - dwa wydruki z dnia 11 września 2008 r. skierowane do [...] zawierające propozycje wynajmu powierzchni handlowej "prace nad możliwościami wejścia [.] w obiekty [...]", - pisma do S., oraz - pismo "[...]". Dokumenty oznaczone "2009" obejmowały: - dwa pisma skierowane przez firmę T. do prezesa Spółdzielni Mieszkaniowej w D. i [...] Towarzystwa Budownictwa Społecznego Sp. z o.o., z treści których wynikało, że [...] S.A. i Spółka T. wyszły z inicjatywą wynajmu powierzchni pod działalność handlową, "Praca nad całościowym przygotowaniem i możliwościami, współpracy ze Spółdzielniami Mieszkaniowymi D. T."), - wiadomość e-mail skierowaną na adresy: [...], [...] "część pracy nad możliwościami rozwoju i współpracy z Bankiem [...]", - płytę CD, na której znajdowała się pozycja zatytułowana "Badania i praca nad możliwościami budowy Street Mail [...]" i 21 pozycji zawierających: opisy, prezentacje, zdjęcia i mapy, - wiadomość e-mail skierowaną na adres: [...] zatytułowana "praca nad znalezieniem inwestora strategicznego oraz możliwościami współpracy na polu współfinansowania w przyszłości Sieci Handlowej", - wydruk zatytułowany "Formy Transportowe, a różne rodzaje transportu pod kątem sieci handlowej. Badania, prace poznawcze, możliwości wdrożeniowe, modernizacja istniejących możliwości", -wydruk zatytułowany "Badania marketingowe". Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji stwierdził, że położona [...] nieruchomość nie jest zakładem w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowania. Inny był bowiem cel działania Skarżącej, a inny był cel związany z posiadaniem nieruchomości. Faktycznym przedmiotem działalności Skarżącej, w badanym okresie, był handel detaliczny. Tymczasem położona [.] nieruchomość, miała być, według twierdzenia Skarżącej, wykorzystywana jako miejsce zakwaterowania pracowników "w celu pozyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa". Tak jak organ I instancji, powołując się na art. 6 ust. 1 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu wskazał, że nieruchomość położona [...] będzie podlegała opodatkowaniu w tym kraju, a skoro dochody uzyskiwane z nieruchomości położonej [...] podlegają opodatkowaniu [...], źródłem ewentualnego powstania kosztów jak i kosztów jest ta nieruchomość. Zatem przy ustalaniu, stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce przychodu, nie ma podstaw do uwzględniania kosztów z tytułu użytkowania i eksploatacji nieruchomości położonej [...]. Jak wskazał, nie jest możliwe aby wydatki związane z nieruchomością położoną [...] mające na celu jej utrzymanie w należytym stanie ( administrowanie oraz związane z funkcjonowaniem), tworząc element podstawy opodatkowania podatkiem wyłącznie [...], mogły być równocześnie uwzględnione przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce. Na tej podstawie organ odwoławczy wyłączył z podstawy opodatkowania w 2008 i 2009 r.: -odpisy amortyzacyjne , -koszty bieżącego utrzymania i eksploatacji nieruchomości, jak opłaty za: energię, gaz, wodę, telefon, monitoring, port, ubezpieczenie domu i łodzi, podatek rolny, podatek lokalny, podatek od nieruchomości, -wydatki dotyczące rozliczenia podróży służbowych A. K. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę i oddelegowanego do [...] w celu administrowania nieruchomością, -wydatki na zakup: środków czystości, roślin, artykułów przemysłowych i chemicznych, paliwa, doładowań do telefonu, 2 stolików RTV, 11 telewizorów, satelity, tunera, odbiornika, anteny, pompki do basenu, artykułów hydrauliczno – przemysłowych, pił łańcuchowych, wieszaka, żelazka, prześcieradeł, osprzętu do "kerschera", piasku, cementu, gazu do butli, 2 rowerów, 2 wentylatorów, filmów do aparatu, bramy wjazdowej, ziemi, artykułów metalowych i ogrodniczych, materiałów budowlanych, żarówek, gazu do butli, zamka, leżaka, pojemników, kosiarki, odkurzacza ogrodowego, folii, telefonów, plandeki, basenu, ozdób świątecznych, -wydatki na: naprawę i montaż anten satelitarnych, przegląd samochodów, postój łodzi V 2008 r., opłatę dekodera, naprawy elektryczne, usługi prania, napraw alarmu, telefonu, wywóz nieczystości; opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe, opłaty za miejsce w porcie oraz - inne wydatki wykazane w rozliczeniach delegacji zagranicznych do Francji: A. K., J. W., R. F., S. F., B. Z., D. F., R. F., B. M., K. F. i E. H., H. J., T. Z., A. F., S. K.. Odnosząc się do kwestii podróży służbowych wskazał, że Skarżąca nie udokumentowała powierzonych i przeprowadzonych w ramach tych delegacji zadań. Celem podróży służbowej, jak wyjaśnił, jest wykonanie określonego przez pracodawcę zadania. Zadanie to zwykle należy do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego stanowiska lub rodzaju wykonywanej pracy; wykonywanie zadania nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju). Zadanie zamyka się w pewnych granicach przedmiotowych i czasowych, które mieszczą się, w zakresie wykonywania pracy (zadań), ale go nie wyczerpują. Nadto podróż służbowa przedsiębrana jest w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika. Wskazuje to na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Nie każde wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, jest podróżą służbową. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania, musi być skonkretyzowane, nie może mieć charakteru generalnego. Tymczasem w poleceniach służbowych wystawionych dla A. K. jako cel wyjazdów do [...] wskazano: "administrowanie nieruchomością" położoną [...] w miejscowości L. T. Charakter pracy tj. sprzątanie nieruchomości, utrzymanie czystości, opieka nad ogrodem i basenem, pozostałe prace porządkowe, dokumentowanie wydatków związanych z remontem, zakupem środków czystości i innych świadczy o tym, w ocenie organu odwoławczego, że wyjazdy nie miały charakteru tymczasowego i incydentalnego (charakterystycznego dla podróży służbowej), lecz związane były z okresową pracą, wynikającą z zadań realizowanych na stanowisku pracownika administracyjno-gospodarczego. W odniesieniu do "poleceń podróży służbowych" wystawionych dla pozostałych pracowników, organ odwoławczy wskazał, że skoro efektem wyjazdów pracowników do [...] w 2008 i 2009 r. miało być zebranie dla Skarżącej określonych informacji handlowych, które miały mieć "kluczowe znaczenie dla osiągania przychodów i Skarżąca zamierzała wydatki na ww. podróże zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, powinna dysponować opracowaniami, analizami z przeprowadzonych badań na wykonanie przez pracowników konkretnych zadań służbowych, zwłaszcza, że jak podkreślił organ odwoławczy, miejscem docelowym podróży do [...] była miejscowość L. T, na L.W. - regionie wypoczynkowym i turystycznym, o określonej specyfice, której przeniesienie na rynek P. budzi wątpliwości. Kosztem uzyskania przychodu, nie może być, jak podkreślił organ odwoławczy zdobyta dzięki delegacjom wiedza pracowników. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie m.in. wartości niematerialnych i prawnych. Niezależnie od tego, w ocenie organu odwoławczego Skarżąca nie wykazała, że przedstawione spostrzeżenia i uwagi dotyczące sprzedaży/handlu wynikają z jakiejkolwiek analizy, przygotowanej na podstawie danych zebranych przez poszczególnych pracowników [...] w konkretnych okresach 2008 i 2009 r.: - J. W. w okresach: 21.12.2007-5.01.2008 r., 9-24.02.2008 r., - S. F. w okresach: 21.12.2007 r.-5.01.2008 r., 26.04.-11.05.2008 r., 31.01-15.02.2009 r., 15-30.08.2009 r., - B. M. w okresie od 12-27.07. 2008 r., 3-18.07.2009 r., - H. J. w okresie od 12 do 27.07. 2008 r., - B. Z. w okresie od 14 -27.07. 2008 r., -K. F. w okresie od 27.06 – 12.07. 2008 r., 13-23.06.2009 r., 15-28.08.2009 r., -R. F. w okresie: 31.01-15.02.2009 r., - B. Z. w okresach: 3.02.2009 r.-8.02.2009 r., 31.10-11.11.2009 r., (dodatkowo delegacja na zakup biletu do N.), - D. F.: 31.01-15.02.2009 r., - R. F. w okresach: 20.12.2008-15.03.2009 r., 10.04-21.06 2009 r. 2 x 10-31.10.2009 r., 1-30.11.2009 r., 2 x 1-31.12.2009 r., - E. H. w okresie: 15-30.08.2009 r. Skarżąca w dalszym ciągu nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających, że właśnie ci pracownicy i właśnie w tym czasie przeprowadzali badanie rynku sprzedaży detalicznej i zebrali w tym zakresie konkretne informacje (dane), które następnie zostały wykorzystane w działalności Skarżącej lub chociażby mogły zostać wykorzystane w określonym celu. Organ odwoławczy nie dał wiary twierdzeniom świadków, którzy tłumaczyli brak dokumentacji związanej z badaniem rynku, faktem sporządzania wyłącznie notatek przekazywanych bezpośrednio prezesowi. W ocenie organu odwoławczego mija się to z ideą, celem, zastosowaniem, organizacją, projektowaniem i przeprowadzeniem badań marketingowych, których celem jest dostarczenie informacji, które zastępują i uzupełniają dotychczasowe doświadczenia oraz ograniczają ryzyko przy podejmowaniu decyzji. Mają one za zadanie opisywać i wyjaśniać sytuacje zaistniałe w otoczeniu rynkowym (zachowania konkurentów, dostawców i nabywców), symulują przyszłe zdarzenia i procesy rynkowe, tworzą nowe rozwiązania w zakresie produktów i działań rynkowych, odnoszą się do szans rozwoju przedsiębiorstwa oraz oceniają skuteczność różnych działań marketingowych. Każde badanie marketingowe musi być poprzedzone określonym programem, ściśle związanym z celem badania - określa on optymalny zakres badań i trafność wyników. Organ odwoławczy wskazał również na przykładowe cechy jakie powinien posiadać każdy program badań: -postawienie problemu badawczego (formułowanie ogólnych pytań dotyczących różnych sfer działalności, zachowań nabywców, oceny sytuacji rynkowej); -analiza sytuacji (analiza i przewidywanie rozwoju rynku, popytu na produkty firmy, analiza udziału rynkowego, zysków, zachowań konsumentów oraz sposobu wykorzystywania instrumentów marketingu; ocena stopnia ważności problemu, możliwości jego rozwiązania, wysokości niezbędnych kosztów, opłacalności przedsięwzięcia); -określenie zadania badawczego (zdefiniowanie problemu - wyrażenia go w postaci problemów badawczych pomocnych w tworzeniu narzędzi oraz w poszukiwaniu danych wtórnych; wybór wykonawców, ustalenie zakres czynności, określenie warunków i terminów realizacji, ustalenie harmonogramu); -postawienie hipotez (formułowanie przypuszczeń opartych na przesłankach teoretycznych, które należy zweryfikować empirycznie w badaniach; określenie poziomu wiarygodności i rzetelności wyników); -analiza danych wtórnych (analiza danych wtórnych - w oparciu o gotowe opracowania); -określenie metod zbierania danych pierwotnych (wybór odpowiednich metod i technik pozyskiwania danych o ściśle określonych charakterystykach ilościowych i jakościowych; informacje pochodzą z obserwacji i wywiadów różnych grup respondentów - przedsiębiorstw i instytucji, personelu handlowego i branżowego, komórek organizacyjnych i sklepów, sprzedawców, akwizytorów, klientów); -planowanie wyboru próby (dobór próby, aby na jej podstawie formułować wnioski odnoszące się do całej zbiorowości); -badania pilotażowe (sprawdzenie adekwatności przyjętej metody); -zbieranie danych (czynność techniczna, polegająca na dotarciu do źródła danych i uzyskania poprawnych odpowiedzi); -przygotowanie raportu z badań (redukcja danych - wyselekcjonowanie odpowiedzi, "obróbka" danych; analiza i interpretacja danych - wykorzystanie mierników, wskaźników i parametrów opisowe zbiorowości statystycznej dla potrzeb badań; prezentacja i ocena wyników). Tymczasem Skarżąca nie wykazała by realizowano jakikolwiek program badań. Z materiału dowodowego wynika, iż pracownicy mieli badać rynek handlu spożywczego na [...], który zdaniem prezesa Spółki "jest (...) najlepszy na świecie, a warunki demograficzne zbliżone do P.". W ocenie organu odwoławczego nie został określony problem badawczy; nie przedstawiono żadnej analizy sytuacji, stopnia ważności problemu, możliwości jego rozwiązania, nie określono kosztów opłacalności przedsięwzięcia, nie sformułowano ogólnych pytań dotyczących różnych sfer działalności, zachowań nabywców, oceny sytuacji rynkowej. Ponadto, po podjęciu decyzji o badaniach rynku spożywczego na [...] i wybraniu wykonawców - swoich pracowników, nie przedstawiono zakresu ich czynności, nie określono warunków i terminów realizacji, nie ustalono harmonogramu. Pracownicy nie posiadali żadnych analiz w oparciu, o które mogliby prowadzić badania. Dodatkowo z zebranego materiału dowodowego nie wynika, jakie metody i techniki wybrano do prowadzenia badań, zbiorowości próbnej, wybranej do badań, nie można w jakikolwiek sposób przyporządkować do zbiorowości obszaru, na którym Spółka prowadziła działalność, ani też wskazać jej reprezentatywności, ograniczając jednocześnie badania do niezbędnego minimum. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że gromadzenie informacji mających wpływ na wielkość obrotu oraz przyszłość sklepów [...] powierzono pracownikom niezajmującym się zagadnieniami marketingu, organizacji handlu lub sprzedaży, lecz zatrudnionym na stanowiskach: referenta ds. kadr i płac, specjalisty ds. finansowych, kierownika sekretariatu, asystenta sekretariatu. Organ odwoławczy zgodził się również z zakwestionowaniem przez organ I instancji wydatków na usługi organizacyjne jako poniesionych w celu uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego, podobnie jak organu I instancji, Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających relacje kwestionowanych wydatków na cele organizacyjne z przychodami Skarżącej. W ocenie organu przedstawione, dopiero w toku postępowania odwoławczego dokumenty, stanowią jedynie dowód na podjęte przez Skarżąca próby nawiązania współpracy z firmami (w niektórych przypadkach nawet nazwy firm nie zostały określone), będące w istocie wydrukami pism i zdjęć bez konkretnych analiz, przydatnych w działalności gospodarczej rozwiązań, związanych z wdrażaniem nowych komercyjnych pomysłów oraz rozwiązań dotyczących analizy (monitorowania) stosowania nowych produktów, czy technologii. Nie można powiedzieć, że dowody te są lub stanowią know-how, czyli tzw. "recepturę sukcesu", na którą powołuje się Skarżąca w dwóch umowach z podmiotami zależnymi. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 2.04.2008 r., sygn. akt I SA/Kr 207/07, w którym stwierdzono, że przy wydatkach na cele marketingowe i konsultingowe kluczowe znaczenie ma właściwe udokumentowanie wykonania umowy, chociaż działania marketingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, niemniej jednak zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach, choćby np. przez wskazanie rodzaju podjętych działań, adresata itp. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenia, że zostały poszerzone kontakty handlowe, nie jest dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości, skoro nie znajduje to innego potwierdzenia. W jednobrzmiących skargach Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Decyzjom zarzuciła naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 5, 6, 7 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu oraz przepisów postępowania: art. 120, 122, 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nie rozpatrzenie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych, pozbawienie mocy dowodowej przedstawionych przez Spółkę dokumentów, w szczególności umów o współpracy, umów zlecenia, faktur, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. Istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W pierwszej kolejności Skarżąca wskazała na związek uzyskiwanych przez oddelegowanych pracowników informacji z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa działającego na terytorium Rzeczypospolitej Polskie. Pomimo tego, jak wskazała, że nie da się konkretnej informacji uzyskanej przez podmiot czy osobę oddelegowaną do [...] przyporządkować do związanego z tą informacja przychodu, to jednak ma on niewątpliwy związek z przychodem tego przedsiębiorstwa. Powołała się na definicję gospodarki opartej na wiedzy (GOW), którą według definicji OECD jest gospodarka oparta wprost na tworzeniu, traktowaniu jako produkcja, oraz dalszym przekazywaniu, czyli dystrybucji oraz praktycznym wykorzystaniu wiedzy i informacji. Z powyższego Skarżąca wywodzi, że wartość informacyjna ma znaczenie gospodarcze i jest elementem stosowanym przez ekonomię celem uzyskania przychodów w oparciu o uzyskiwane informacje. Jak podnosi, przez stosowanie powszechnie znanej ekonomii informacji, Skarżąca osiąga i będzie osiągać przychody w Polsce, a nie [...]. Bez znaczenia jest gdzie w jakim kraju informacja jest uzyskiwana, a następnie wykorzystywana dla potrzeb przedsiębiorcy, skoro przychody uzyskiwane z wykorzystaniem tych informacji i tak będą przychodami uzyskiwanymi w Polsce. W związku z powyższym nie zgadza się z twierdzeniem, że kosztów delegacji nie da się przyporządkować przychodom osiąganym w Polsce. Brak dokumentacji potwierdzającej uzyskanie tych informacji, Skarżąca tłumaczy ich doniosłością i obawą przed dalszym wykorzystaniem i rozpowszechnianiem przez podmioty konkurencyjne. Dlatego, jak podaje, miały one formę notatek przekazywanych wyłącznie prezesowi. Odnosząc się do art. 6 umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu wskazała, że nie będzie on miał zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ nieruchomość położona [...] nie przynosiła żadnych dochodów. Wydatki na usługi organizacyjne, których organy nie uwzględniły były efektem wcześniej zawartej umowy o współpracy pomiędzy [...] S.A. A.-M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., z której wynikało, że [...] S.A. osiągnie w przyszłości określony przychód z tytułu rozwoju sieci handlowej. Skarżąca zadanie te powierzyła w ramach kwestionowanych umów zlecania fachowym podmiotom, żaden pracownik nie posiadał w zakresie kompetencji takich zadań. Dowodem realizacji tych umów było doprowadzenie do otwarcia w 2009 r., 2010 r. sklepów w R., T., M., które początkowo prowadzone były pod firmą T. Sp. z o.o., obecnie [...] H. sp. z o.o. S.K.A., a także zawarcie umów: -8 maja 2009 r. z F. S.A. z siedzibą w S., której przedmiotem jest najem lokalu w T. przy ul. [...] - 14 grudnia 2009 r. z Spółdzielnią w M. przy ul. [...], której przedmiotem jest najem lokalu w M. przy ul. [...], - 26 stycznia 2010 r., z B. sp. z o.o. w R. przy ul. [...], której przedmiotem jest najem lokalu w R. przy ul. [...], -22 kwietnia 2010 r. z I. sp. z o.o. z siedzibą w T. przy ul. [...], której przedmiotem jest najem lokalu w T. przy ul. [...], W lokalach tych, jak wskazuje dalej Skarżąca otworzono sklepy, które stosowanie do § 3 pkt 2 umowy o współpracy z dnia 7 września 2006 r. używają nazwy "[...]". Skarżąca podnosi, że celem działania Z. W. i J. O. nie było wytworzenie know – how, lecz konieczność wywiązania się z umowy o współpracy. Zwróciła również uwagę na to, że w trakcie postępowania dokonano sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów: W. i J., podczas którego stwierdzono prawidłowość wystawionych na rzecz Skarżącej faktur, również przedmiot działalności wymienionych podmiotów obejmował zakres świadczonych usług. Powołała się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/2006 w którym Sąd wskazał, że wydatki na usługi marketingowe można zaliczyć do kosztów podatkowych nawet wtedy, gdy badania marketingowe nie zostały przedstawione w formie pisemnej. (...) Ważne jest tylko, aby z przeprowadzonego dowodu wynikało, że fakt taki niewątpliwie miał miejsce". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na zarzuty wskazał, że dołączone do skargi umowy najmu nie mają wpływu na rozstrzygnięcie ponieważ dotyczą innego podmiotu- tj. T. sp. z o.o. Na przeciw powołanego przez Skarżącą wyroku przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. III SA/Wa 968/11, w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wydatki z tytułu usług marketingowych – zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) Sporne usługi należą do tzw. usług niematerialnych, czyli do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwą ich dokumentację. Powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 673/07 gdzie zostało stwierdzone, że podatnik zlecając jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia przez organy podatkowe... W świetle materiału dowodowego sprawy, rację ma DIS, twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poza fakturą oraz umowami, Spółka nie przedstawiła żadnych innych, wiarygodnych i przekonywujących dowodów, uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. Powoływanie się na zawarcie umowy czy istnienie faktury nie może być wystarczające do wykazania związku wydatku z przychodem...", a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 456/09 w którym Sąd wskazał, że nie kwestionując istotnej roli w działalności gospodarczej szeroko rozumianego marketingu, a także prawa podatników do swobodnego wyboru sposobu realizowania i korzystania z różnych form marketingowych należy podkreślić, że skoro podatnik ponosząc wydatki na marketing obniża z tego tytułu przychód, to na nim spoczywa ciężar wykazania nie tylko ich wysokości, ale i prawidłowego udokumentowania, że wydatki te nie mają charakteru pozornego, a usługi w tym zakresie zostały wykonane.(...). Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania usług marketingowych było zasadne i nie naruszało prawa..." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej ppsa) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem decyzje będące przedmiotem kontroli nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonych decyzji należy wskazać, że spór w sprawach dotyczy wyłączenia przez organy podatkowe, z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez Spółkę na przestrzeni 2008 i 2009 roku. Kwestionowane wydatki można umieścić w trzech grupach: pierwsza obejmuje wydatki związane z utrzymaniem nieruchomości położonej [...], odpisów amortyzacyjnych naliczonych od środków trwałych zlokalizowanych [...] oraz wydatków związanych z rozliczeniem podróży do [...] pracowników, druga to wydatki poniesione z tytułu usług organizacyjnych wynikających z zawartych przez Spółkę umów z firmami W. i J., trzecia to darowizna przekazana w roku 2008 na cele charytatywno-opiekuńcze na rzecz Parafii [...]. Poza sporem pozostaje wysokość zakwestionowanych wydatków tak w roku 2008 jak i w 2009. Chcąc ocenić stanowisko organów zawarte w zaskarżonych decyzjach należy przypomnieć, że koszty uzyskania przychodów są obok przychodów podstawowym elementem mającym wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie "Kosztów uzyskania przychodów" zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1. celem poniesienia wydatku powinno być osiągniecie przychodów; 2. wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie pierwszego z wyżej wskazanych warunków stwierdzić należy, że ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to na wysunięcie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztów ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalność działania dla osiągnięcia tego przychodu (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 229/10). Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienie bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać nią te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (wyrok NSA z 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowego - skutkowego z osiągniętym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. W przypadku drugiego z wyżej podanych warunków nie ma konieczności jego szerszego komentowania. Albowiem ustalenie, że określony wydatek wymieniony został w przepisie art. 16 ustawy eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu zarówno zaskarżone decyzje jak i decyzje je poprzedzające są wyrazem prawidłowego zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów i wpisują się w jednolite stanowisko sądów. Organy prawidłowo powołały treść art. 17 ust. 1 pkt 3 updop z treści którego wynika, że wolne od podatku są dochody osiągnięte poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita jest stroną, tak stanowi. Z art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francji w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z definicją "zakładu" zawartą w Artykule 5 umowy oznacza on stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W świetle pkt 3 tego przepisu, nie stanowią zakładu, miedzy innymi stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstwa /2/, a także stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań bankowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowanym lub pomocniczym charakterze. Taka definicja oznacza, że sposób wykorzystania przez Skarżącą nieruchomości położonej [...], to jest do zbierania informacji o handlu [...], miejsca noclegowego, nie stanowi - zakładu w rozumieniu tej umowy. Z kolei ustęp 7 Artykuł 7 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów. Tym innym artykułem jest Artykuł 6 umowy w świetle którego dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji, gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony /1/. Wyżej powołany przepis stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowani majątku nieruchomego /3/. Określenie i majątku nieruchomego "rozumie się według prawa podatkowego umawiającego się państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo praw do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych /2/. Artykuł 6 ust. 4 zaś stanowi, że postanowienie ustępu 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa. W tym stanie prawnym organy orzekające w sprawie prawidłowo przyjęły, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną [...] winny zostać rozliczone, zgodnie z wyżej powołaną umową w miejscu położenia tej nieruchomości - to jest [...], a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w kraju siedziby Spółki. Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia prawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacjami poszczególnych pracowników, które zdaniem Spółki służyć miały zbieraniu informacji potrzebnych do opracowania know-how dotyczącego między innymi technik sprzedaży, mających wpływ na zwiększenie sprzedaży. Należy zaakceptować ustalenia organów, że wyjazdy te nie spełniały wymogów pozwalających na przypisanie im cech delegacji a ponadto wskazany przez pracowników cel wyjazdów, tj. zdobywanie informacji służących opracowaniu technik sprzedaży w ramach know-how, eliminowało możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b pdop. Pracownicy spółki przesłuchani w toku postępowania potwierdzili, że podczas wyjazdów do [...] mieli odbierać informacje mające na celu podwyższenie jakości świadczonych usług a także zwiększenie zysków uzyskiwanych z tego tytułu. Swe badanie pracownicy mieli prowadzić tylko i wyłącznie dla własnych potrzeb a spostrzeżenia mieli przekazywać ustnie prezesowi Spółki. W trakcie postępowań przed organami obu instancji Spółka nie przedstawiła analiz, zestawień i interpretacji uzyskanych danych nie wykazała w sposób wiarygodny potwierdzenia wykonania badań. Organ drugiej instancji prawidłowo wskazały na fakt że: 1. pracownicy Skarżącej nie sporządzali sprawozdań z czynności wykonywanych [...] ani nie dokumentowali dla potrzeb spółki zebranych przez siebie informacji, które w ocenie Spółki miały "bezpośredni wpływ na wielkość obrotu oraz przyszłość działalności sklepów [...]". W konsekwencji celowe zdaniem Spółki wyjazdy generujące znaczne koszty nie były rzetelnie dokumentowane z punktu widzenia owej celowości i efektów. 2. gromadzenie informacji mających wpływ na wielkość obrotu oraz przyszłość sklepów [...] (jak wskazuje Skarżąca) powierzono m.in. pracownikom Spółki niezajmującym się zagadnieniami marketingu, organizacji handlu lub sprzedaży. 3. Spółka nie przedstawiła żadnego opracowania, w którym zawarte byłyby informacje które miały zostać zebrane [...] przez konkretnych pracowników w określonym czasie dane, w oparciu o które miałaby prowadzić strategię marketingowe w Polsce na rynku P. - mając na uwadze, że źródłem zebranych informacji miał być głównie rejon turystyczny o cechach i walorach odmiennych od obszaru, na którym spółka prowadziła swoją działalność. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu dają organom podstawę do zakwestionowania wiarygodności zeznań świadków. Nie można skutecznie zarzucać organom dowolności w ocenie zebranego materiału dowodowego. Poddane one zostały wszechstronnej weryfikacji. Zasady wiedzy i doświadczenia życiowego nie pozwalają na przyjęcie, że delegacje służbowe pracowników Spółki do [...] służyć miały zebraniu miarodajnych danych o handlu detalicznym, które następnie można by było wykorzystać w bieżącej działalności Spółki. Pracownicy Spółki oddelegowani zostali do miejscowości na [...] do jednego z głównych rejonów turystycznych i wypoczynkowych . Specyfika handlu w tego typu rejonach jest zasadniczo różna od handlu na terenie, na którym Spółka prowadzi swoją działalność. W świetle powyższego za prawidłowe należy uznać stanowisko organów, że wydatki pracowników związane z wyjazdem do [...] nie spełniają kryteriów delegacji o jakich mowa w art. 775 kodeksu pracy. Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z wyjazdem A. K. zebrany materiał dowodowy w tym zakresie prowadzi do stwierdzeń, że świadczona przez niego praca ma charakter stałej pracy świadczonej [...] i związanej z utrzymaniem nieruchomości tam położonej, co uzasadniałoby ewentualnie rozliczenie tych wydatków [...]. Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej tj. korekty kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług organizacyjnych to należy wskazać, że bezspornym w sprawie jest, iż Spółka zawarła dwie umowy zlecenia. Pierwszą w dniu 22 stycznia 2007r. z firmą W. na podstawie, której zleceniobiorca zobowiązany został do przeprowadzenia analizy możliwości otwarcia nowych sklepów na terenie miasta: S. W., T., S., P., J., P., Ł., K., J., R., D., G., Z., L., T. wraz z terenami przyległymi do tych miast. Drugą w dniu 1 lutego 2007r. z J. przedmiotem tej umowy miało być świadczenie usług doradczych i przedstawicielstwa, prowadzenie działalności gospodarczej i zarządzanie organizacji sieci handlowej, przeprowadzenie analizy konkurencyjności na rynku, informowania Spółki o kondycji finansowej kontrahentów będących pod opieką zleceniodawcy, podpisywanie umów z kontrahentami. Wysokość wypłaconego wynagrodzenia z tytułu zawartych umów na przestrzeni roku 2008 i 2009 nie była kwestią sporną w rozpoznawanych sprawach. Jak wyżej wskazano art. 15 ust. 1 pdop kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek: 1. koszty te muszą być faktycznie poniesione; 2. ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów; 3. musi istnieć związek miedzy poniesieniem kosztów a przychodem bezpośredni lub pośredni. Rzeczą oczywistą jest, że wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków zawartym w art. 16 pdop. Związek pomiędzy kosztem a przychodem musi być rozpatrywany przez pryzmat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Nadmienić należy, że związek przyczynowy jest z natury rzeczy wielokrotnie zrelatywizowany, niejednokrotnie odnosi się do wielu istotnych elementów całego zespołu okoliczności, na tym tle poddaje się analizie zachowanie podatnika ponoszącego konkretny koszt, zachowanie, które warunkuje przyczynowo powstanie następstwa. Zarówno fakt poniesienia wydatków, jak i jego cel winien być wykazany. Obowiązek taki jest logicznie uzasadnioną powinnością podatnika wynikającą z przepisu art. 15 ust. 1 pdop. W rozpoznawanych sprawach, jak trafnie wskazał organ, należą do tzw. usług niematerialnych czyli do grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwe ich udokumentowanie. Skarżąca nie sprostała temu wymogowi. Należy uznać za prawidłowe stanowisko organów, że twierdzenia Z. W. są niewiarygodne i nieprzekonywujące. Poza jego oświadczeniami w toku postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających ich prawdziwość. Większość wydruków przedłożonych organom można uzyskać z ogólnodostępnych stron internetowych. Płyta CD zawierająca dane dotyczące T. nie wskazuje, że podjęte zostały jakiekolwiek prace związane z rozbudową sieci, badaniem i analizą tych placówek. Dwa wydruki skierowane do spółdzielni w D. i [...] Sp. z o.o. zawierające zamiar najmu powierzchni handlowej dla [...] S.A. i T. Sp. z o.o. bez żadnych podopisów nie dają podstawy do oceny czy czynności takie zostały rzeczywiście podjęte, a Spółka nie przedstawiła żadnych odpowiedzi w tym zakresie, dlatego nie sposób ustalić, czy doszło do nawiązania współpracy i czy zaistniał efekt tych czynności. Prawidłowości powyższej oceny nie mogą zmienić dołączone do skargi umowy najmu albowiem dotyczą one nie Skarżącej a spółki T. sp. z o.o. Skarżąca nabywając usługi niematerialne i ponosząc z tego tytułu wydatki następnie zamierza je zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu winna wykazać nie tylko wysokość poniesionych wydatków, ale także prawidłowo udokumentować, że usługa ta została wykonana. Aby tego dokonać niewystarczającym jest posiadanie i powoływanie się na zawarte umowy, faktury i dowody zapłaty, co organ prawidłowo zauważył powołując się w tym zakresie na poglądzie WSA w Warszawie zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 stycznia 2012r. III SA/Wa 968/11 w pełni akceptowanym przez Sąd orzekający. Skarżąca w 2008r. przekazała darowiznę w kwocie 180.000zł na rzecz Parafii [...] zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów w 2008 roku. Organ I instancji przywołując treść przepisów art. 18 ust. 1 pkt 1 i 7 pdop art. 18 ust. 1a pdop oraz art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie uznał tej darowizny za koszt uzyskania przychodu 2008r. albowiem Spółka nie wykazała jej w zeznaniu CIT-8 za 2008r., nie przedłożyła w toku kontroli sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz nie złożyła wyjaśnień w przedmiotowej sprawie. Skarżąca nie podniosła w tym zakresie żadnych zarzutów ani w odwołaniu ani w skardze, jednakże stanowisko organu I instancji należy uznać za prawidłowe. Końcowo należy stwierdzić, że organy prawidłowo zakwestionowały jako koszty uzyskania przychodów koszty zebrane w trzech grupach wyżej opisanych, dlatego też skargi zostały oddalone na podstawie art. 151 ppsa.