III SA/Wa 968/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę I. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") decyzją z [...] czerwca 2010r. określił W. sp. z o.o. w R. (dalej: "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. w wysokości [...] zł. NUS - opierając się na wynikach kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. okres – stwierdził, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o [...] zł przez zaliczenia do kosztów wydatków w wysokości: - [...] zł z faktury z 10 października 2007r., wystawionej przez T. sp. z o.o. za dzierżawę działek z budynkami, budowlami, urządzeniami i naniesieniami wzniesionymi na tych działkach, m.in. pole golfowe, klub golfowy, pole treningowe, która zgodnie z wyjaśnieniami Spółki z 6 maja 2009r. dotyczy okresu od września 2008r. do sierpnia 2009r., co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.p."); - [...] zł - odpisy amortyzacyjne od wniesionego do Spółki aportu (naruszenie art. 15 ust. 6, art. 16d ust. 2, art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.); - [...] zł - koszty używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku Spółki, co stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p.; - [...] zł - zakup usług marketingowych od koreańskiej firmy D. (dalej: "D."), na podstawie faktury Invoice Nr 105 z 30 maja 2006r. -co stanowiło naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. NUS - w zakresie wydatków wynikających z ww. umowy dzierżawy z 12 czerwca 2007r. - stwierdził, że dotyczyły one przychodów uzyskanych w 2008r. i 2009r. i w świetle art. 15 ust. 4 u.p.d.p. brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu poniesiony w 2007r. NUS - odnosząc się do wydatków na usługi marketingowe - wskazał, że Spółka nie zapłaciła D. ww. zobowiązania do 31 grudnia 2007r. oraz nie przesłała dokumentów świadczących o działaniach podjętych przez D. w ramach usługi marketingowej. Dokumenty przesłane przy pismach z 12 listopada 2009r. i 6 kwietnia 2010r. podpisała osoba nieupoważniona do reprezentowania Spółki na etapie postępowania podatkowego. NUS wskazał też, o tym, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Muszą więc istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi. Podatnik winien zatem wykazać, że określone czynności faktycznie zaszły i wiążą się z nimi ściśle określone wydatki. Faktura nie zawsze jest dowodem wystarczającym dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku. W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących zajście zdarzenia. Spółka poza fakturą z 30 maja 2006r. nr 105 na [...] USD, umową marketingową z 5 grudnia 2005r. nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących, że D. podjęła czynności wymienione w § 1 ww. umowy. Faktury sprzedaży z 2007r., przesłane przy piśmie z 6 maja 2009r., nie dowodzą, że kontrakty z odbiorcami usług, na których wystawiono faktury zostały nawiązane dzięki działaniom D.. Nie można w związku z tym uznać usług marketingowych za koszt uzyskania przychodu. NUS, odnosząc się do braku możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę sposób ujęcia w księgach ww. kwoty nie potwierdza, że stanowi ona odpisy amortyzacyjne od aportu. Spółka nie przedstawiła też wyceny aportu na podstawie art. 16g ust.1 pkt 4 u.p.d.p. 2. Spółka w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że kwoty wynikające z ww. faktury z 30 maja 2006r. wystawionej przez D. za świadczone usługi marketingowe nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż Spółka nie przedstawiła dowodów, że D. podjęła czynności wymienione w § 1 umowy marketingowej zawartej 1 stycznia 2006r. i tym samym błędne przyjęcie, że faktura ta stwierdza usługi, które faktycznie nie zostały dokonane; 2) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których NUS uznał, iż D. nie świadczyła usług na rzecz Spółki; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wynagrodzenie D. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów; 4) art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę nieruchomości, gdy dochody z nią związane Spółka rozpoznaną w 2007r. Zdaniem Spółki faktury wystawione przez D. dokumentują usługi faktycznie świadczone na rzecz Spółki, która zarządza polem golfowym. Jest to specyficzna działalność, prowadzona w Polsce - kraju o słabo rozwiniętej kulturze gry w golfa. Spółka podjęła więc współpracę z D., która zdecydowała się świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie: ogólnej organizacji i zarządzania polem golfowym; organizacji rozmaitych imprez golfowych, przekazując Spółce odpowiednią wiedzę w tym zakresie; pozyskiwania klientów wśród międzynarodowych korporacji działających na terenie Polski, a mających swe centrale za granicą, a także wśród zagranicznych osób fizycznych przebywających trwale lub czasowo na terytorium Polski. Działalność w zakresie wsparcia w pozyskiwaniu klientów pola golfowego nie miała sztywno określonej formuły, która pozwalałaby skrupulatnie dokumentować czynności podejmowanych przez D.. Pozyskiwanie potencjalnych klientów odbywało się w drodze licznych spotkań, często nieformalnych, m.in. w ramach uczestnictwa w imprezach golfowych, bankietach skupiających kadrę zarządzającą przedsiębiorstw i korporacji, spotkaniach wynikających z ugruntowanych relacji biznesowych i towarzyskich za pośrednictwem także przedstawicieli D. (Do S., S.), którzy odbywali liczne podróże do Polski i wizyty w Spółce, jak i bezpośrednio z siedziby D. w Korei Południowej (przez kontakty telefoniczne i korespondencję e-mail). Działalność taka nie jest udokumentowana, tak jak np. dokumentuje się profesjonalne usługi doradcze. Usługi D. należałoby porównywać raczej do działalności w zakresie wsparcia sprzedaży i budowania wizerunku, których potwierdzeniem jest przede wszystkim wzrost lub utrzymanie poziomu sprzedaży osiąganego przez podmiot nabywający takie usługi. Najlepszym potwierdzeniem wykonania usług przez D., poza ww. formami świadczenia usług, są osiągane przez Spółkę przychody z działalności gospodarczej w zakresie zarządzania polem golfowym. W ocenie Spółki wykonanie ww. usług udowodniono nie tylko przy pomocy dokumentów, ale także przez wzrost przychodów, będący efektem działalności marketingowej D.. Uznanie więc przez NUS, że D. nie świadczyła na rzecz Spółki usług marketingowych, bo nie dostarczono odpowiednich dokumentów, narusza przepisy O.p., jak i art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Poniesienie wydatków na usługi marketingowe było niezbędne i wynikało ze specyficznego charakteru działalności gospodarczej i kręgu odbiorców usług Spółki. Zakup tych usług umożliwił Spółce pozyskanie klientów, a w konsekwencji osiągnięcie przychodu. Spółka, odnosząc się do zakwestionowania przez NUS możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na dzierżawę, wskazała, iż w toku postępowania złożyła wniosek o wyłączenie z przychodów 2007r. [...] zł, wynikającej m.in. z udostępnienia miejsca reklamowego za okres od 1 lutego 2008r. do 31 stycznia 2011r. W ocenie Skarżącej zaliczenie ww. kwoty do przychodów podatkowych 2007r. uprawnia ją do zaliczenia w koszty podatkowe tego okresu [...] zł, gdyż koszty te pozostają w bezpośrednim związku z przychodami z tytułu udostępnienia miejsca reklamowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] stycznia 2011r. uchylił decyzję NUS i określił Spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2007r. w mniejszej wysokości - [...] zł. DIS, po przedstawieniu stanu sprawy, wskazał, że NUS błędnie przyjął kwotę, którą Spółka w 2007r. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług marketingowych świadczonych przez D.. Należało przyjąć [...] zł, zamiast [...] zł. DIS podniósł też, iż Spółka w postępowaniu kontrolnym przedłożyła kserokopię ww. faktury z 30 maja 2006r. i umowę marketingową z 5 grudnia 2005r., a wzywana do złożenia wyjaśnień przedłożyła inną umowę z D. z 1 stycznia 2006r., która różniła się od pierwotnej zakresem, okresem obowiązywania i wysokością opłaty. Z protokołu kontroli i zestawienia salda konta analitycznego na koniec grudnia 2007r. wynika, iż zobowiązania wynikającego z ww. faktury do 31 grudnia 2007r. nie zapłacono. Do uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy konieczne jest: 1) faktyczne (definitywne) poniesienie wydatku, którego nie wymieniono w art. 16 ust. 1 u.p.d.p., 2) wykazanie związku wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3) przedstawienie dowodów umożliwiających obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania wydatku faktycznie miały miejsce. W ocenie DIS Spółka nie wykazała, że spełnia ww. warunki. Analiza akt sprawy, w szczególności saldo konta analitycznego na koniec grudnia 2007r. wykazuje zobowiązanie Spółki w wysokości [...] zł; z protokołu kontroli z 11 maja 2009r. wynika, iż Spółka nie zapłaciła zobowiązania z ww. faktury nr 105; w raporcie biegłego rewidenta dotyczącym 2007r. stwierdzono, iż zobowiązania wobec D. nie zapłacono; bierna postawa Spółki, która mimo wezwania nie dostarczyła dowodów zapłaty za ww. fakturę - wskazuje, iż nie został spełniony warunek konieczny wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. (poniesienie wydatku). Niespełnienie tego warunku świadczy o niezasadności zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2007r. W ocenie DIS nie bez znaczenia jest okoliczność, iż umowę dotyczącą świadczenia usług marketingowych zawarto 1 stycznia 2006r. na okres roku, zaś fakturę wystawiono 30 maja 2006r. Spółka nie przedłożyła też aneksów do ww. umowy, które uzasadniałyby zaliczenie wydatków związanych z tą umową do kosztów uzyskania przychodów 2007r. Powoływanie się na decyzję zarządu, zgodnie z którą ww. faktura została zaliczona i zakwalifikowana do rozliczenia w 2007r. i 2008r. nie ma uzasadnienia. Spółka nie przedstawiła również wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie [...] zł do kosztów uzyskania przychodów, choć miała obowiązek uzasadnić, że służyły one uzyskaniu przychodów - przez udokumentowanie faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Kopie faktur usług gastronomicznych dotyczą usług dokonanych na terytorium Polski i wystawiono je na Spółkę, podobnie jak dokumenty dotyczące zakupu biletów lotniczych. Na żadnym z biletów lotniczych nie widnieją nazwiska: D. S. i S. - osób, za pośrednictwem których (zdaniem Spółki) D. świadczyła sporne usługi. DIS za niezasadne uznał stanowisko Spółki, że wydatki dotyczące dzierżawy ([...] zł), udokumentowane fakturą z 10 października 2007r. powinny stanowić koszt 2007r., gdyż odpowiadają im przychody osiągnięte przez Spółkę za udostępnianie miejsc reklamowych i opłaty członkowskiej wynikające z faktur wystawionych A. sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. oraz G. (na podstawie faktur z 21 i 31 grudnia 2007r.). Z akt sprawy wynika, iż ww. kwota dotyczy usług dzierżawy za okres od września 2008r. do sierpnia 2009r. Z uwagi więc na art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Spółka nie miała podstaw do zaliczenia tych wydatków do kosztów 2007r. Argumentację Spółki odnośnie analogi między przychodami wynikającymi z udostępnienia miejsc reklamowych oraz opłaty członkowskiej za lata 2008-2011 ([...] zł), a kosztami dzierżawy, należy uznać za niezasadną. Ustawodawca w przypadku przychodów z działalności gospodarczej przewidział, że za przychody osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (art. 12 ust. 3 u.p.d.p.). Uszczegółowienie daty powstania przychodu nastąpiło w art. 12 ust. 3a u.p.d.p., zgodnie z którym "za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności". Skoro z akt sprawy wynika, iż ww. faktury wystawiono 21 i 31 grudnia 2007r., ww. przepis art. 12 ust. 3 a u.p.d.p. nie pozostawia wątpliwości, iż przychód Spółki powstał w 2007r. DIS stwierdził ponadto, że choć NUS w sposób prawidłowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wartość odpisów amortyzacyjnych od aportu, posłużył się nieprawidłową argumentacją. Zdaniem DIS aport wniesiony przez T. Sp. z o.o. - w postaci prawa do zarządzania dołkami golfowymi, driving range – w zakresie kontraktów sponsoringowych, A. - w zakresie drivin range, klinik golfa, piłek golfowych, meleksów, wózków golfowych, sklepem golfowym, kuchnią i restauracją, członkowstwami z kart handicapowych - nie mieści się w żadnej z kategorii wartości niematerialnych i prawnych wskazanej w art. 16b ust. 1 u.p.d.p. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych. Skoro ww. prawa do zarządzania nie wymieniono w ww. przepisie, nie stanowi wartości materialnej i prawnej w rozumieniu u.p.d.p., nie podlega więc amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których wartości niematerialnych i prawnych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Art. 15 ust. 6 u.p.d.p. stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisem art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art.16 u.p.d.p. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów przyjęta w u.p.d.p i wyrażona w art. 15 ust. 1 oznacza, że podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych jedynie wydatki poniesione (memoriałowo lub kasowo). Skoro Spółka podniosła kapitał zakładowy i wniesiono do niej aport ww. przesłanka nie zaszła. W sprawie nie ma też zastosowania art. 15 ust. 1j w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7, bo dotyczy osoby prawnej, która objęła udziały, a nie tej która je wydała. W przypadku wniesienia aportu w postaci wkładu niepieniężnego, po stronie Spółki doszło jedynie do księgowego potrącenia pewnej ustalonej z góry wartości, która nie ma charakteru wydatku ekonomicznie poniesionego, w postaci kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu u.p.d.p. Również u Spółki, do której wniesiono aport, takie zdarzenie nie generuje przychodów do opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.p. DIS podzielił ponadto argumentację NUS w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, ze względu na naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p. przez: - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że kwoty wynikające z ww. faktury z 30 maja 2006r. za usługi marketingowe, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, bo Skarżąca nie przedstawiła dowodów, że D. podjęła czynności wymienione w § 1 umowy marketingowej z 5 grudnia 2005r., a także przyjęcie, iż Spółka nie opłaciła tej faktury; - pomięcie dowodów przekazanych przez Skarżącą, - niedokonanie analizy charakteru wydatków poniesionych na nabycie usług marketingowych od D. i ich związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę, - nie przeprowadzenie postępowania dowodowego i przyjęcie, że Skarżąca nieprawidłowo powiązała te koszty z przychodami osiągniętymi w latach podatkowych 2007–2008 w stosunku do wydatków na nabycie usług dzierżawy oraz brak odpowiedzi na pytanie, w którym momencie należy je rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów, przy jednoczesnym braku uzasadnienia przez DIS, że ww. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2007r.; 2) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Spółki - naruszenie zasady "in dubio pro tributario"; 3) art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. - przez niewyjaśnienie przyczyn, dla których uznano, iż D. nie świadczył usług na rzecz Skarżącej; 4) art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie Spółce zobowiązania, gdy nie zaszły przesłanki do ich zastosowania, albowiem: a) ww. wydatki miały charakter definitywny i w związku z tym Spółka była uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego czy płatności faktycznie dokonano na rzecz D. ; b) faktury od D. dokumentowały rzeczywiste usługi marketingowe i tym samym kreowały po stronie Spółki uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwot z nich wynikających; 5) art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego, gdy nie zaszły przesłanki zastosowania ww. przepisów, bo: - przychody związane z usługami D. osiągnięto w 2007r. i 2008 r., więc Spółka prawidłowo przyporządkowała koszty ich nabycia do odpowiednich okresów rozliczeniowych i prawidłowo zaliczyła część kosztów uzyskania przychodów do 2007r. - Spółka była uprawniona, a DIS w zaskarżonej decyzji potwierdził prawidłowość rozliczenia. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała argumentację z odwołania, podnosząc ponadto, iż w toku postępowania przedstawiła dokumenty, które mogłyby potwierdzać świadczenie usług przez D., w tym umowę i związaną z nią fakturę, kopie faktur dokumentujących nabycie biletów lotniczych związanych z podróżami przedstawiciela D. (D S.) w celu pozyskania klientów i inwestorów, kopie faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych związanych ze spotkaniami pracowników D. z potencjalnymi klientami pola golfowego. DIS, choć zwrócił się z prośbą o przesłanie odpowiednich umów marketingowych, po ich otrzymaniu nie przedstawił swoich wątpliwości dotyczących istnienia dwóch umów i nie zwrócił się z prośbą o ich wyjaśnienie. Podstawą świadczenia usług przez D. była przede wszystkim umowa z 5 grudnia 2005r., umowa z 1 stycznia 2006r. była zaś wykonywana w ograniczonym zakresie. Nie były konieczne aneksy do ww. umowy, ponieważ zgodnie z ustaleniami między, umowę wykonywano też w 2007r. Ich brak nie jest dowodem, iż wydatku nie poniesiono. Brak pisemnej umowy uprawnia Spółkę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług marketingowych, gdyż z treści u.p.d.p. (w tym art. 15 ust. 1) nie wynika obowiązek sporządzenia umowy w określonej formie, tak aby móc zaliczyć do kosztów wydatek. Wynagrodzenie za usługi pozostało, wolą stron, na niezmienionym poziomie i D. za całość usług wystawiła fakturę z 30 maja 2006r. Poza nią nie ma innych faktur, więc mimo wezwania Spółka ich nie przesłała. DIS powinien też ocenić czy koszty nabycia ww. usług są ogólnymi kosztami działalności Spółki czy też są one ściśle powiązane z przychodami. DIS również nie przeprowadził szczegółowej analizy odnośnie charakteru wydatków na nabycie usług dzierżawy, nie wskazał czy są to koszty pośrednie czy bezpośrednie, na jakich zasadach i do jakich okresów należy je zaliczyć. 5. DIS w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Uznaje również, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze nie mógł być uznany za zasadny. 4. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą Spółką dotyczy dwóch zagadnień: zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. wydatków dotyczących: 1) usług marketingowych D. w wysokości [...] zł oraz 2) możliwości zastosowania art. 15 ust. 4 u.p.d.p. wobec wydatków na dzierżawę nieruchomości, gdy związane z nimi dochody Spółka zaliczyła do 2007r. Wokół tych dwóch zagadnień Spółka formułuje zarzuty natury procesowej oraz materialnoprawnej. 5. W ocenie Sądu zarzut skarżącej Spółki o naruszeniu art. 15 ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. jest bezzasadny. Co prawda faktura dotycząca wydatków na dzierżawę została wystawiona 10 października 2007r., niemniej jednak wyraźnie z niej wynika, że dotyczy ona usług dzierżawy wykonywanych w latach bezpośrednio następujących po 2007r., tj. okresu od września 2008r. do sierpnia 2009r. Tym samym zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.p., który w sposób prawidłowy wskazały organy podatkowe w podstawie prawnej swych decyzji, skarżąca Spółka nie miała podstaw prawnych do zaliczenia wydatków poniesionych na dzierżawę związanych z okresem od września 2008r. do sierpnia 2009r. do kosztów podatkowych 2007r. Sąd podziela również argumentację DIS zawartą w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów nie można, przez analogię stosować norm prawnych odnoszących się do przychodów. Do kosztów zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4 u.p.d.p., natomiast do przychodów jest stosowany zgoła odmienny przepis - art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.p., który nakazuje podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaklasyfikowanie przychodów otrzymanych w 2007r., do tego właśnie okresu. Koszty natomiast rozlicza się w czasie, uwzględniając poszczególne okresy, których dotyczą. 6. Sąd stwierdza ponadto, że niezasadny jest również zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w związku z art. 21 § 3 O.p. w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe obu instancji możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzenia należnego D. z tytuły usług marketingowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, na podstawie dowodów zgromadzonych z należytym uwzględnieniem dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy podatkowe prawidłowo oceniły, że ww. wydatki z tytułu usług marketingowych - zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. - nie spełniają przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Ocena organów podatkowych w ww. zakresie nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Dokonano jej po dokładnej analizie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, czemu dano wyraz na str. 5-10 zaskarżonej decyzji DIS. 7. Zdaniem Sądu, w świetle akt sprawy, prawidłowe było również uznanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS, iż skarżąca Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów ani na potwierdzenie wykonania ww. usług przez D. ani rzeczywistego poniesienia wydatku na te usługi. 7.1. Konstrukcja wyżej wskazanego przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia do celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z 21 grudnia 2001r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z 22 marca 2001r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Stwierdzić jednocześnie należy zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie oraz udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości. Pogląd taki jest konsekwentnie prezentowany i ugruntowany w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 17 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z 23 czerwca 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z 21 maja 1999r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). 7.2. Sporne usługi należą do tzw. usług niematerialnych, czyli do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o właściwą ich dokumentację. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 maja 2008r. sygn. akt I FSK 673/07 stwierdza, że podatnik zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia przez organy podatkowe. Wprawdzie przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA z 1 czerwca 1999r. sygn. akt III SA 5688/98, 6 czerwca 2000r. sygn. akt III SA 1252/99). Obowiązek poszukiwania prawdy obiektywnej nie zakłada bowiem nakazu podejmowania bliżej nie sprecyzowanych i nie ograniczonych w czasie czynności dowodowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się również, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatnik nie może ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyroki NSA: z 2 grudnia 1993r. sygn. akt SA/Po 2020/93, "Monitor Podatkowy" 1994/5/147, z 7 marca 2001r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489, z 27 stycznia 1998r. sygn. akt III SA 1345/96, LEX nr 41554). Obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym bardziej, gdy dążył on do wyjaśnienia prawdy materialnej i podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 7.3. W świetle materiału dowodowego sprawy, rację ma DIS, twierdząc w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że poza fakturą oraz umowami, Spółka nie przedstawiła żadnych innych, wiarygodnych i przekonywujących dowodów, uzasadniających zaliczenie spornych wydatków do kosztów podatkowych. Powoływanie się na zawarcie umowy czy istnienie faktury nie może być wystarczające do wykazania związku wydatku z przychodem. 7.4. Sąd zgadza się także ze stanowiskiem DIS, że przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty w formie kopii faktur dotyczących nabycia usług gastronomicznych i zakupu biletów lotniczych, potwierdzających - zdaniem Spółki - wykonanie usług przez D., nie stanowią wiarygodnych dowodów na wykonanie usług przez ten podmiot. Ocena ta – zdaniem Sądu – nie jest dowolna i jest zgodna z doświadczeniem. Skoro bowiem faktury dotyczące usług gastronomicznych zostały wystawione na rzecz skarżącej Spółki, a nie na rzecz D., a usługi gastronomiczne świadczono na terytorium kraju, zamiast, jak wynika to z umowy podpisanej przez Spółkę z D., poza Polską, trudno uznać, że dowody te świadczą o wykonaniu usług marketingowych przez D. na rzecz Spółki. 7.5. Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania stanowiska DIS wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie oceny przedłożonych przez Spółkę czterech dokumentów dotyczących zakupu biletów lotniczych. Dokumenty te po pierwsze wystawiono na skarżącą Spółkę, po drugie na żadnym z biletów nie widnieją nazwiska osób, za pośrednictwem których D. miała świadczyć sporne usługi (Panów D. S, P, i S,). Po trzecie na dwóch fakturach pojawia się nazwisko prezesa zarządu Spółki - L.. 7.6. Analiza akt sprawy, wbrew twierdzeniom skargi, jak również wyżej przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że żaden materiał dowodowy nie został pominięty przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście bezpodstawna i nieuzasadniona jest teza Spółki o pominięciu w zaskarżonej decyzji dowodów przedłożonych przez Spółkę, czyli wydanie decyzji na wybiórczo wybranej części materiałów dowodowych oraz zastosowania zasady "in dubio pro tributario". Skarżąca Spółka, musiała liczyć się z negatywnymi w sferze prawa podatkowego skutkami braku udokumentowania podejmowanych przez siebie czynności, jak również braku współdziałania z organami podatkowymi na okoliczność zajścia zdarzeń gospodarczych, z których wywodziła dla siebie korzystne skutki podatkowe płynące z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.p. 7.7. Sąd stwierdza ponadto, że w świetle materiału dowodowego sprawy nie budzi wątpliwości okoliczność uznana przez organy podatkowe za udowodnioną, że skarżąca Spółka nie zapłaciła na rzecz D. spornego wydatku (z tytułu usług marketingowych) zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. W tej kwestii wypowiedział się w sposób wyczerpujący DIS na str. 7-8 zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że wezwał Spółkę do wyjaśnienia sposobu rozliczenia umów zawartych z D. 5 grudnia 2005r. i 1 stycznia 2006r., zarówno pod względem rachunkowym (wydruki z systemu księgowego przedstawiające sposób księgowania), jak i podatkowym oraz przedłożenia dowodów zapłaty faktury z 30 maja 2006r. nr 105 wystawionej przez D.. DIS wskazał ponadto na podstawie, jakich dokumentów źródłowych ustalono ww. okoliczność braku zapłaty za ww. fakturę: sald konta analitycznego 204-2-002 na koniec grudnia 2007r., raportu biegłego rewidenta dotyczącego 2007r., protokołu kontroli z 11 maja 2009r., biernej postawy Spółki, która mimo wezwania nie dostarczyła dowodów zapłaty za ww. fakturę. Zdaniem Sądu powyższe dowody i wywiedzione na ich podstawie stanowisko DIS dowodzą – wbrew zarzutom skargi – że organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznając, że przy zaliczeniu spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu skarżąca Spółka nie spełniła warunku konieczny wynikający z ww. przepisu - poniesienia wydatku. Niespełnienie tego warunku świadczy o niezasadności zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów 2007r. 8. Sąd ocenia, że niezasadne są także zarzuty skargi o naruszeniu art. 21 § 3 O.p. Skoro organy podatkowe obu instancji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (kserokopii ww. faktury z 30 maja 2006r. nr 105, umów marketingowych z 5 grudnia 2005r. i 1 stycznia 2006r., salda konta analitycznego 204-2-002 na koniec grudnia 2007r., protokołu kontroli z 11 maja 2009r., sprawozdania zarządu Spółki za 2007r., raportu biegłego rewidenta dotyczącego 2007r, kopii faktur dokumentujących nabycie biletów lotniczych związanych z podróżami pana Parka w celu udziału w spotkaniach z potencjalnymi klientami, kopii faktur dokumentujących nabycie usług gastronomicznych), wykazały niezasadność zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych 2007r. wydatków wynikających z ww. faktury nr 105 - należało uznać, że możliwe i prawidłowe było wydanie decyzji określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r., inną niż wynikająca z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). 9. Zdaniem Sądu zarzuty podatnika, że ani DIS, ani NUS nie przeprowadzili analizy charakteru kosztów usług marketingowych i ich związku z przychodami, ani nie przedstawili argumentacji, która uzasadniałaby, że podejście zastosowane przez Spółkę i polegające na przyporządkowaniu poniesionych wydatków do okresów, w których został osiągnięty odpowiadający im przychód tj. do lat 2007-2008 – są nieskuteczne i nie mogą spowodować usunięcia przez Sąd z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji. Wprawdzie organy podatkowe obu instancji rzeczywiście nie analizowały spornego wydatku w kontekście zapisu art. 15 ust. 4 u.p.d.p., jednakowoż w świetle wyżej przedstawionych rozważań, zawartych w pkt 7 i 8 uzasadnienia wyroku, nie było to konieczne. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług marketingowych przez firmę D. oraz brak zapłaty za te usługi przez skarżącą Spółkę – nie spełnienie przesłanek płynących z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. – uniemożliwiał stosowanie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. Dopiero wówczas, gdy dany wydatek zostanie uznany za poniesiony koszty uzyskania przychodu, możliwe jest dokonywanie jego potrącenia w czasie. 10. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, za niezasadne uznaje także zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przepisów procedury: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że faktura wystawiona przez D. dokumentuje usługi, które faktycznie nie zostały dokonane; 2) art. 187 i 191 O.p. przez nie uwzględnienie materiału dowodowego dostarczonego przez skarżącą Spółkę; 3) art. 122 i art. 191 O.p. przez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. 10.1. Zarówno NUS, jak i DIS w toku prowadzonego postępowania dążyły do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez podejmowanie wszelkich niezbędnych działań, oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czyniąc zatem zadość dyspozycji art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 10.2. DIS, biorąc pod uwagę zarzuty odwołania, wezwał 22 lipca 2010r. skarżącą Spółkę do przedłożenia dokumentów, o których mowa na str. 7 odwołania, potwierdzających zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych 2007r. wydatków wynikających z faktury wystawionej przez D.. Zwrócił się również, z uwagi na dążenie do prawdy obiektywnej, w kolejnym piśmie z 10 listopada 2010r. o dostarczenie innych dowodów szczegółowo wskazanych (m.in. dostarczenie faktury nr 105 i dokumentu potwierdzającego jej zapłatę; dokumentu o numerze księgowym FZ/2007/12/0114, umów marketingu zawartych między Spółką a D., faktury - faktur dotyczących tych umów i dokumentów potwierdzających ich zapłatę). Poproszono też o: 1) wyjaśnienie sposobu rozliczenia ww. umów zarówno pod względem rachunkowym (wydruki z systemu księgowego przedstawiające sposób księgowania), jak i podatkowym; 2) udzielenie wyjaśnień w zakresie zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych 2007r. spornych usług marketingowych, a w szczególności, jakiej umowy dotyczyła faktura z 30 maja 2006r. nr 105; w jaki sposób nastąpiło przeliczenie kwoty wynikającej z faktury na złote polskie; na jakiej podstawie Spółka zaliczyła tą kwotę do kosztów 2007r., jeżeli faktura wystawiona została 30 maja 2006r.; czego dotyczyła kwota[...] zł (konto [...]). 10.3. Na podstawie wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów, także tych dostarczonych przez Spółkę - na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji - DIS dokonał wyczerpujących ocen mocy dowodowej poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Uwzględnił więc zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., nie przekraczając przy tym jej granic. Reguła z ww. przepisu zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność poszczególnych dowodów. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów jako niewiarygodnych nie może być uznana za naruszenie obowiązku dopuszczenia wszelkich dowodów, wynikającego z art. 180 § 1 O.p. Wyrażenie przez DIS oceny, że przedstawione przez skarżącą Spółkę dowody nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zajściu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, jest prawidłowe z uwagi na przesłanki wskazane w art. 191 O.p. Okoliczność, że ocena dowodów dokonana przez DIS nie jest korzystna dla Spółki, nie jest równoznaczna z naruszeniem ww. przepisu proceduralnego. 10.4. Sąd stwierdza, że skarżąca Spółka poza ogólnikowymi stwierdzeniami odnośnie nieprzeprowadzenia przez organ pełnego postępowania dowodowego, nie przedstawiła dowodów, które uzasadniałyby postawioną tezę. Skarżąca, jako przykład wykonania usług marketingowych powołuje się na podróże pana D. do Izraela. Nie przedkłada jednak żadnych dowodów, że taka podróż się odbyła i miała związek z usługami udokumentowanymi ww. fakturą wystawioną przez D.. Spółka zasadność zaliczenia spornych usług do kosztów opiera jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach dotyczących specyfiki prowadzonej działalności oraz kilku fakturach wystawionych, nie na D., lecz na skarżącą Spółkę i dotyczących zakupu usług gastronomicznych oraz zakupu biletów lotniczych (w tym dwóch dla prezesa skarżącej Spółki). Dowody te w sposób należyty, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym zostały ocenione przez DIS. Warto natomiast podkreślić, że specyfika usług niematerialnych utrudnia, a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania przez organ podatkowy bez czynnego udziału strony. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 marca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 7/10, że to skarżąca jako podmiot, który wlicza ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług (w rozpoznawanej sprawie marketingowych), musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, podobnie jak wykazanie związku pomiędzy wydatkiem a przychodem. Przy czym nie przeczy temu treść art. 122 O.p. Obowiązki płynące z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – wbrew twierdzeniom skargi - nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Takiemu stanowisku Spółki przeczą tezy wyroków wskazanych w pkt 7.2 niniejszego uzasadnienia, jak również wyroki NSA z: 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 372/08, 30 czerwca 2009r. sygn. akt I GSK 890/08, 4 czerwca 2009r. sygn. akt II FSK 293/08, 23 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1327/07, 22 kwietnia 2008r. sygn. akt I FSK 529/07, 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06, 30 maja 2006r. sygn. akt II FSK 835/05); Również w piśmiennictwie postawioną do tezy prezentowanej przez skarżącą Spółkę w skardze (por. A. Hanusz Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49; A. Mariański glosa do wyroku WSA z 22 marca 2006r. sygn. akt I SA/Łd 672/05, POP 2007/4/321; K. Stanik Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jur.Podat. 2007/4/26). Naczelny Sad Administracyjny w wyroku 6 sierpnia 2009r. sygn. akt II FSK 205/08 stwierdził: "ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów leży po stronie podatnika wówczas, gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania." W wyroku z 18 sierpnia 2004r. sygn. akt FSK 356/04 NSA wyraził natomiast pogląd, że kosztem uzyskania przychodów mogą być wydatki związane z marketingiem i promocją bądź innymi usługami, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie ich wykonania. Z chwilą bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem." 10.5. W świetle powyższych rozważań za bezpodstawne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122 , art. 187 i art. 191 O.p. i zasady "in dubio pro tributario", polegający na rozstrzygnięciu występujących wątpliwości na niekorzyść podatnika. 11. Sąd stwierdza ponadto, że wobec prawidłowego uznania przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie zapłaciła za ww. fakturę dokumentującą usługi marketingowe, wystawioną 30 maja 2006r. oraz że nie ma wiarygodnych dokumentów potwierdzających wykonanie ww. usług - niezasadne i pozostające bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy są zarzuty skargi o braku wyjaśnienia przez DIS wątpliwości, co do istnienia dwóch umów w zakresie usług marketingowych, zawartych z D. 5 grudnia 2005r. i 1 stycznia 2006r., w sytuacji gdy wystawiono jedną fakturę dotyczącą ww. usług marketingowych. Sąd stwierdza ponadto, że DIS w związku z rodzącymi się wątpliwościami, która z ww. umów stanowiła podstawę do wystawienia ww. faktury wezwał Spółkę, która najlepiej orientowała się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonała kwalifikacji wydatków wynikających z ww. faktury, do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii. Podjęte przez DIS działania spełniały więc normy z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 12. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom skargi, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS szczegółowo opisał wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, w tym również dostarczone przez Spółkę. Wyjaśnił zarówno podstawę faktyczną przez szczegółowe przedstawienie stanu sprawy, jak również podstawę prawną wydanej decyzji, powołując właściwe przepisy prawa podatkowego materialnego, jak również procesowego. Ustosunkował się do poszczególnych zarzutów podnoszonych w odwołaniu oraz wyjaśnił, dlaczego oparł się na jednych dowodach a innym odmówił wiarygodności. DIS wypełnił zatem przesłanki wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. DIS wyjaśnił również stronie skarżącej, zarówno w toku prowadzonego postępowania podatkowego, a przede wszystkim w treści zaskarżonej decyzji zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji, są ponadto wynikiem wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocenionego z zachowaniem zasady wynikającej z art. 191 O.p. poprzedzonej wskazaniem zarówno faktów, jak i dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyny, z powodu których nie uznano zasadności argumentacji i wiarygodności dowodów przedłożonych przez skarżąca Spółkę Nieuzasadnione są w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady przekonywania - przez niewyjaśnienie w sposób obiektywny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ podatkowy uznał, iż D. nie świadczył usług na rzecz skarżącej Spółki. W uzasadnieniu decyzji, czyniąc tym samym zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., nierozerwalnie związanemu z ww. zasadą przekonywania. 13. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznał, że zasadne jest oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a.