I SA/Rz 522/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2026 r. sprawy ze skargi C.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2025 r., nr 1801-IOD.4102.30.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi C. M. (dalej podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 27 sierpnia 2025 roku nr 1801-IOD.4102.30.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 9 maja 2025 r., nr 1804- SPV-4102.275.2024 określającą podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT) za 2022 r. Z uzasadnienia skarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, że podatnik w 2022 r. prowadził działalność gospodarczą gospodarcza, prowadzona pod firmą E. C. M. opodatkowaną na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów, dalej: "p.k.p. i r."). Na podstawie upoważnienia Naczelnika US w J. z 19 czerwca 2023 r., przeprowadzono wobec podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia PIT z działalności gospodarczej m.in. za 2022 r. Na podstawie ustaleń kontroli i przeprowadzonej następczo postępowania podatkowego Naczelnik US w J. decyzją z 9 maja 2025 r., 1804-SPV.4102.275.2024 (sprostowaną postanowieniem z 7 lipca 2025 r.), określił podatek w wysokości [...] zł. Organ I instancji ustalił: - zawyżeniem przychodów o 5.030 zł - pomyłkowe skorygowanie przychodów, zamiast kosztów uzyskania przychodów z uwagi na dwukrotnie ujęte w kosztach należności z tytułu delegacji służbowych za październik 2022 r.; - zaniżeniem kosztów w rachunku podatkowym o: 1) [...], z tego: • [...] zł - różnica pomiędzy wynagrodzeniami brutto, jakie winny być ujęte w kosztach podatkowych ([...] zł) a ujętymi w tych kosztach wynagrodzeniami pomniejszonymi o składki na ubezpieczenia społeczne pracowników ([...] zł), • [...] zł - różnica pomiędzy składkami na ubezpieczenia społeczne zadeklarowanymi i odprowadzonymi na rachunek ZUS ([...] zł) a składkami ujętymi w kosztach ([...] zł), 2) [...] zł - odpis amortyzacyjny od środka trwałego (kosiarki) za wrzesień 2022 r., który nie był zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów; - zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o: 1) [...] zł - przekroczenie ustawowego limitu składek zdrowotnych ([...] zł) możliwych do ujęcia w kosztach podatkowych; 2) [...] zł (per saldo) - nieprawidłowe (in plus oraz in minus) zaliczenie w koszty wydatków na podróże służbowe pracowników (różnice pomiędzy wliczonymi a wypłaconymi należnościami, brak dokumentacji dot. wypłaconych należności, dwukrotne ujęcie w kosztach); 3) [...] zł - część (25 %) wydatków na eksploatację samochodów osobowych (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony i konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą), dla których podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu; przyjęto, że były one wykorzystywane "do celów mieszanych", tj. w działalności gospodarczej i dla celów prywatnych; 4) [...] zł - "wydatków na nabycie" materiałów/towarów, udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - dokumentujących czynności, które nie miały miejsca, a co za tym idzie nie mogących stanowić podstawy ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie w którym podniósł zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z brakiem zebrania i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiały dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez podatnika wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także świadomości i wiedzy na temat tego, by zakwestionowane faktury miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska. Dyrektor IAS w Rzeszowie po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym opisaną na wstępie decyzją z dnia 27 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał na wstępie, że pewne kwestie rozstrzygnięte przez organ I instancji są niesporne, gdyż odwołanie co do nich nie formułuje żadnych zarzutów a organ odwoławczy nie znalazł podstaw do skorygowania ustaleń w powyższym zakresie, zwłaszcza, że podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów źródłowych ani dowodów, które mogłyby posłużyć innym ustaleniom. Dotyczy to: - zawyżenia przychodów podatkowych o kwotę o [...] zł błędnie ujęte koszty delegacji), - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów związanych z rozliczeniem wynagrodzenia za kwiecień 2022 w kwocie [...] zł, - zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł w związku z nieprawidłowym rozliczeniem środka trwałego (kosiarki) za wrzesień 2022 r., - zawyżenie kosztów w rachunku podatkowym o kwotę [...] zł w związku z ujęciem w nich składek na ubezpieczenie zdrowotne ponad ustawowy limit, - błędnego rozliczenie kosztów podróży służbowych pracowników, zawyżenie z tego kosztów podatkowych o [...] zł, a zaniżenie o kwotę [...] zł, - rozliczenia w pełnej wysokości wydatków na eksploatację samochodów osobowych, pomimo nie prowadzenia dla nich ewidencji przebiegu (ford transit nr rej. [...], opel vivaro nr rej. [...], mazda 6 nr rej. [...]) w 2022 r. – zawyżenie w ten sposób kosztów uzyskania przychodów o [...] zł; Jak wskazał organ odwoławczy przedmiotem sporu i rozstrzygnięcia w sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów w rachunku podatkowym wartości faktur wystawionych przez; 1) FHU E. M. G., K.na kwotę [...] zł, 2) D. G. [...], na kwotę [...] zł, 3) I. D. H., K., dalej: "na kwotę [...] zł, które to transakcje zostały ocenione przez organ I instancji jako nierzetelne, a faktury zakupu jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń/operacji gospodarczych. Przywołując treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) trakującego o kosztach podatkowych organ odwoławczy podkreślił, że samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła. Przedstawiając przepisy prawa oraz wypowiedzi orzecznictwa sądowadministracyjnego Dyrektor IAS wyjaśnił, że nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów wydatków dokumentowanych fakturami fikcyjnymi - nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy czy też ewentualny brak winy podatnika podatku dochodowego - kwestie te nie są istotne dla rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Decydujący jest obiektywny stan rzeczy. Samo stwierdzenie, że podatnik nabywał towar nie obliguje organów podatkowych do zaliczenia spornych wydatków do koszów w sytuacji, gdy wydatki te nie były należycie udokumentowane. Prócz faktury i ewentualnie dowodu zapłaty, podatnik powinien dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę, że obrót (dostawa towaru) rzeczywiście miał miejsce między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem (źródłem przychodów). Za NSA (wyrok z 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2695/20), Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie mają prawnego obowiązku poszukiwania dostawcy towarów, których koszty nabycia uwzględnił podatnik w swym rozliczeniu podatkowym. Obowiązek ten niepodzielnie spoczywa na podatniku. Takie poszukiwanie byłoby sprzeczne z zasadą prawdy materialnej. Natomiast możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru. Przyjęcie za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca towaru, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło pochodzenia towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu operacji gospodarczej, lecz wyłącznie na dokumentach prywatnych, zaoferowanych przez podatnika. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do zasad prowadzenia dokumentacji obrazującej zdarzenia gospodarcze, wskazując, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podmioty wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów (p.k.p.r.)., zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty) podstaw opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zasady prowadzenia p.k.p.r. reguluje zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ((Dz. U. z 2019 r., poz. 2544 ze zm., dalej: "rozporządzenie w sprawie p.k.p.r.). W myśl § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, zapisy w księdze dokonywane są na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów są dowody księgowe (m.in. faktury lub inne dowody wymienione w § 13 i 14) stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy. W zakresie zaewidencjonowania w p.k.p. i r. wydatków na zakup towarów/materiałów, w tym budowlanych i instalacyjnych, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę D. G. na kwotę netto [...] zł organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że transakcje te były nierzetelne, tzw. puste faktury bo firma D. G.i nie realizowała na rzecz podatnika żadnych realnych dostawy towarów, a nawet nie posiadała towarów. Wskazał przede wszystkim organ na pisemne oświadczenie D.G. z 28 lutego 2023 r. w którym zaprzeczył, by kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą i nigdy nie dokonywał żadnych transakcji, nic nikomu nie sprzedawał. O tym, że ma założoną firmę na swoje nazwisko dowiedział się w sierpniu 2022 r. w ZUS, załatwiając inne sprawy w związku z czym złożył wniosek o wyrejestrowanie firmy z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) i zawiadomił organy ścigania o o popełnionym na jego szkodę oszustwie. Organ odwoławczy ustalił, że dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. (zatwierdzonym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w W.) wobec stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, ale zdaniem organu ani samo dochodzenie, ani fakt jego umorzenia nie ma przełożenia na sytuację prawnopodatkowa podatnika. Organ dodał, że D. G. potwierdził swoje oświadczenie w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec M. G. Wynika z niego m.in., że nie zna i nigdy się nie posługiwał się numerem telefonu, jaki wykorzystywano "w działalności" zarejestrowanej na jego rzecz firmy, nie zna osoby M. G. i nigdy z nim nie współpracował, ale "takie nazwisko" słyszał w warsztacie samochodowym, gdy tam pracował, był to "znajomy znajomego. W odniesieniu do okazanego w/w świadkowi pełnomocnictwa sporządzonego w formie aktu notarialnego, którym miał upoważnić M. G. (zam. w K’) - na czas nieokreślony m.in. do reprezentowania jego osoby G. zeznał, że nie udzielał takiego pełnomocnictwa notarialnego i nigdy nie był w kancelarii notarialnej, która je sporządziła. Z drugiej strony organ odwoławczy podkreślił, że również podatnik pytany o współpracę z firmą D. G.nie podał żadnych szczegółów i okoliczności współpracy, nie pamiętał lub nie kojarz T. D. G. NIP [...] nie kojarzył tych okoliczności, a zeznał, że był w hurtowniach lub sklepach tych firm. Ponadto organ podkreślił, że w toku kontroli celno- skarbowej M. G. za okres styczeń - październik 2021 r. ustalono 26 kontrahentów/dostawców, którzy w analizowanym okresie mieli wystawiać faktury sprzedaży na rzecz firmy D. G. T., z których 21 firm zaprzeczyło takiej współpracy, a 5 firm nie udzieliło odpowiedzi. W konsekwencji takich ustaleń organ odwoławczy skonstatował, że firma D. G. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej i nie nabywała/nie posiadała w 2022 r. towarów/materiałów, które mogłaby sprzeda, a tym samym podatnik nie mógł ich nabyć; towary/materiały ujęte w spornych fakturach nie mogły pochodzić z firmy D. G., w konsekwencji wystawione przez nią faktury (na wartość netto – [...] zł są "puste", nie dokumentują faktycznych/rzeczywistych operacji gospodarczych i nie mogą dokumentować kosztów podatkowych. W zakresie współpracy z firmą M. G. organ odwoławczy zauważył, że podatnik, oprócz wystawianych w 2022 r. na rzecz jego firmy 8 faktur dot. zakupu towarów/materiałów budowlanych (instancyjnych) na łączną kwotę [...] zł, nie przedłożył żadnych innych dokumentów, a pytany o współpracę szczegółów transakcji ani osób nie pamiętał, w tym w jakiej formie opłacane były faktury gotówką czy bezgotówkowo. Organ zwrócił uwagę, że firma FHU E. M. G. została wpisana do CEIDG 13 maja 2019 r., a wykreślona 18 czerwca 2025 r. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej w CEIDG M. G. wskazał: [...], [...]nr [...] lok. [...], podczas gdy na fakturach sprzedaży podawał adres: [...], [...]- niezgłoszony do CEIDG. Podkreślił organ, że w toku kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu podatkowym M. G. był wzywany o przedłożenie wszelkiej dokumentacji oraz był wzywany do stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka jednakże żadnych dokumentów nie dostarczył, złożył tylko oświadczenie, że przebywa w izolacji penitencjarnej, po której zobowiązał się uczynić żądaniom organu podatkowego czego jednak nie uczynił. Na podstawie protokołu kontroli Naczelnika US [...] w zakresie VAT M. G.za okresy rozliczeniowe (1.11.2021 - 31.10.2023 r.) oraz w oparciu o przesłane przez M. G. pliki JPK_V7M organ ustalił, że w/w w analizowanym okresie wykazał zakupy od 18 dostawców oraz sprzedaż dla 28 kontrahentów (nadto sprzedaż detaliczną dla dwóch osób), jednak żaden z tych kontrahentów nie potwierdził, by M. G. nabywał od nich materiały/towary budowlane, czy instalacyjne oraz żeby je sprzedawał. Nie posiadał majątku trwałego i ruchomego, zaplecza magazynowego, środków transportu, nie zatrudniał pracowników, nie nabywał żadnych usług, w tym transportowych, magazynowych itp., a w plikach JPK nie odnotowano transakcji kosztowych dotyczących: usług telekomunikacyjnych, opłat za media, czy usługi księgowe oraz żadnych kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników. W kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US [...], M. G. żadnej dokumentacji nie dostarczył. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Naczelnik US [...] stwierdził, że "M. G.w okresie 1.11.2021 r. - 31.10.2023 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Faktury wprowadzone do obrotu przez podatnika jako F. M. G. dokumentują sprzedaż, która w rzeczywistości nie miała miejsca i w dniu 3 stycznia 2025 r. wszczął wobec niego postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia VAT od listopada 2021 r. do października 2023 r.. Analogiczne informacje i ustalenia co do M. G. zawarto w wyniku kontroli celno-skarbowej w zakresie VAT za okresy od 1.01 do 31.10.2021 r. Ustalenia te zostały ostatecznie potwierdzone w decyzji Naczelnika [...] UC-S w K. z 30 kwietnia 2025 r., 358000-CKK1-4..500.2.2022.433, w zakresie VAT za styczeń - październik 2021 r. Dodatkowo w toku kontroli celno-skarbowej (wobec M. G.w zakresie VAT za: styczeń - październik 2021 r.) poddano analizie okoliczności generowania faktur przez M. G. oraz jego głównych dostawców (w tym firmę D. G. T.). W tym celu wystąpiono do firm "C." SA," I." SA oraz "W." Sp. z o.o. o informacje: czy M. G. i firmy, których faktury okazał do kontroli byli użytkownikami serwisów internetowych służących do wystawiania faktur. Weryfikując te informacje organ zauważył należy, że tak FHU "E. "M". G., jak i "T". P. G. przy rejestracji na poszczególnych platformach podawały ten sam nr telefonu ([...]); jako telefon kontaktowy widnieje on również na zgłoszeniu rejestracyjnym w zakresie VAT firmy D. G. "T."K. przekazanym przez Naczelnika US w P. oraz w CEIDG tej firmy. Z kolei adres email ([...]). który wskazano przy rejestracji firmy "T." P.G. na platformie erpxt.pl. - w CEIDG podała także firma "B." H.P. (jako adres poczty elektronicznej). Co więcej, firma B. jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wskazała ten sam adres co adres firma "M." G. E. ([..] K.., [..]). Według CEIDG, firma B. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej 6 maja 2019 r., a zaprzestania jej wykonywania 31 grudnia 2020 r. (wykreślenie z CEIDG – 27 stycznia 2021 r.); miała prowadzić działalność w zakresie: "Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych". Dodatkowo H. P. wskazana została jako osoba kontaktowa przy rejestracji firmy D. G.i na platformie wfirma.pl; poza tym: w CEIDG firma "B "i "T". P. G. podały ten sam nr telefonu kontaktowego ([...]); D. G. przesłuchiwany w charakterze świadka zaprzeczył, by znał H. P. W/w przesłuchiwana w charakterze świadka zeznała, że załatwianiem wszystkich spraw związanych z zakładaniem i prowadzeniem jej firmy zajmował się jej znajomy, któremu udzieliła pełnomocnictwa. Poznała M. G. w mieszkaniu na [...]w którym mieszka jego ojciec i brat, gdzie pomagała im jako pomoc domowa. Organ odwoławczy skonstatował, że z zebranego materiału dowodowego dobitnie wynika, że FHU "E." M. G. w rzeczywistości nie prowadziła działalności (nie mogła/nie miała możliwości dostarczenia jakichkolwiek towarów/materiałów), a jedynie ją pozorowała w zakresie obrotu towarami wymienionymi w spornych fakturach. Jej celem było wprowadzenie do obrotu nierzetelnych/pustych faktur i ich uwiarygodnienie. FHU" E." M. G. ewidencjonowała faktury zakupu i rozliczała podatek naliczony, następnie wystawiała faktury sprzedaży, w których wykazywała podatek należny, podlegający odliczeniu przez odbiorców tych faktur. Występują powiązania pomiędzy firmami: FHU "E." M. G. i D. G. T. i/lub osobami, które miały je reprezentować. W ocenie organu to M. G. posługiwał się ww. firmami w celu generowania faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jako nierzetelne ocenił organ odwoławczy 3 faktury VAT wystawione (w lutym i marcu 2022 r.) przez I. D. H. na łączną wartość netto [...] zł., dokumentujące zakupu materiałów do usług budowlanych. Faktury miały być opłacone gotówką. Na podstawie plików JPK_V7M organy ustaliły, że D. H. od 12.01.2022 r. (data rejestracji działalności) do 31.03.2022 r. wykazał zakupy towarów wyłącznie od firmy D. G. "T." na podstawie 2 faktur: nr [...] z 19.02.2022 r. na kwotę netto [...] zł oraz nr [...] z 22.03.2022 r. na kwotę netto [...] zł. Tymczasem jak już organ odwoławczy wykazał, D. G. zaprzeczył, jakoby prowadził działalność gospodarczą a nadto by kupował czy sprzedawał jakiekolwiek towary/materiały. D. H. wzywany do przedłożenia dokumentów dot. transakcji z udziałem podatnika oraz faktur dokumentujących nabycie towarów oraz do złożenia wyjaśnień nie odbierał wezwań. Z kole Naczelnik US [...] poinformował organ I instancji, m.in. że wskazany w CEIDG adres prowadzenia działalności jest adresem zamieszkania i korespondencyjnym (D. H. posiada na tą okoliczność stosowną umowę); na zewnątrz budynku i lokalu brak oznaczenia prowadzonej działalności, nie przyjmuje w nim klientów, a działalność, którą prowadzi to usługi kurierskie dla InPost, Z kolei podatnik oświadczył, że nie pamięta tej firmy. Organ odwoławczy podkreślił, że dla zaliczenia wydatku do kosztów konieczne jest, poza jego formalnym udokumentowaniem, wykazanie, że zdarzenie gospodarcze faktycznie miało miejsce (pod względem przedmiotowym i podmiotowym), tymczasem z adnotacji zamieszczonych na spornych fakturach, wynika, że podatnik miał płacić gotówką, ale nie okazał żadnych dokumentów i nie wskazał środków dowodowych, potwierdzających zapłatę. W odniesieniu do twierdzeń podatnika, ze posiadał zapotrzebowanie na materiały niezbędne do świadczenia usług budowlanych, co wskazuje, ze w rzeczywistości dokonywał zakupu tych materiałów, a więc uczestniczył w realnym, a nie fikcyjnym obrocie gospodarczym, organ odwoławczy zauważył, że dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku np. na zakup usługi, niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie jej u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł nabyć towar/materiały i wykorzystać je w działalności gospodarczej (m.in. poprzez ich użycie wykonując usługi). Zdaniem organu skoro opisane transakcje rzekomego zakupu towarów/materiałów uznano za nierzetelnie - kwestionując w całości poniesienie wydatków na ich zakup w oparciu o przedstawione/pozyskane dokumenty, nie ma podstaw do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych wyłącznie dlatego, że podatnik wykonywał usługi budowlane zużywając asortyment tożsamy jak w zakwestionowanych fakturach. W ocenie organu odwoławczego wbrew zarzutom odwołania, organ nie naruszył dyspozycji art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: O.p.) i art. 181 O.p. Wszystkie dowody wykorzystane do podjęcia decyzji zostały skutecznie dopuszczone w sprawie i samodzielnie ocenione przez organ I instancji (a następnie przez organ odwoławczy) na podstawie wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. wedle organu podatnikowi zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania, a przed wydaniem decyzji organy obydwu instancji wyznaczono mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Podatnik i jego pełnomocnik mieli nieograniczony dostęp do kompletnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, w tym do dokumentów zebranych w innych postępowaniach, m.in. wyciągu z decyzji Naczelnika [...] UC-S w K.z 30 kwietnia 2025 r., 358000-CKK1-4..500.2.2022.433, protokołów kontroli Naczelnika US [...] i US w J. w zakresie VAT M. G. i podatnika, wyniku kontroli Naczelnika [...]UC-S w K. dot. M. G., protokołu przesłuchania charakterze świadka D. G. oraz wszelkich innych dokumentów. Odnosząc się do zarzutu braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (D. G., M. G., P. U., Ł. M.i i M. M. oraz D. H.), pomimo, że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21 grudnia 2023 r., organ odwoławczy zauważył, że wniosków takich strona nie składała w postępowaniu podatkowym. Jak sam bowiem podkreślił podatnik, wnioski o przesłuchanie ww. osób złożył w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, natomiast jak podkreślił organ wniosku o przesłuchanie D. G. i D.H.nie składał w ogóle ani w kontroli, ani w postępowaniu. W analizowanej sprawie zakończenie kontroli nastąpiło 8 grudnia 2023 r. - przez doręczenie podatnikowi protokołu kontroli. W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu kontroli Naczelnik US odniósł się m.in. do ww. wniosków dowodowych o przesłuchania: M. G., P. U. oraz Ł. M.i i M. M. oraz podatnika - jako strony postępowania. Podkreślono, że w toku kontroli podatnik nie zgłaszał takich wniosków dowodowych, a kontrolujący nie uznali za zasadne dopuszczanie takich dowodów z urzędu, ponieważ przedmiotem tych wniosków były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Dyrektor IAS w Rzeszowie podkreślił, ze zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza konieczności prowadzenia postępowania dowodowego, także wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Skargę do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2025 r. , za pośrednictwem fachowego pełnomocnika – adwokata, wniósł podatnik. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na treść wydanej decyzji poprzez naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez podatnika wszelkiej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, a także świadomości i wiedzy na temat tego, by zakwestionowane przez organ podatkowy faktury miały nie dokumentować rzeczywistych transakcji zakupu, pomimo że dotychczas zebrany materiał dowodowy analizowany z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, nie pozwala na przyjęcie takiego stanowiska, a wręcz przeciwnie, bowiem a. "E" - C. M. de facto nabywał materiały wykorzystywane do świadczonych usług budowlanych, co posiada pokrycie w wykonywanej działalności gospodarczej, szczególnie że firma wykonywała usługi budowlane wyłącznie z własnych materiałów; b. wybiórczo zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie tak daleko idącego stanowiska, które uzasadniałoby określenie kwoty zobowiązań podatkowych, szczególnie że ustalenia poczynione przez organ zostały oparte przede wszystkim na podstawie protokołu przesłuchania D. G. o i wynikami kontroli firmy FHU" E." M. G., podczas gdy organ podatkowy nie dysponował "pełnymi" aktami w/w postępowań (szczególnie nie uzyskano informacji o terminie i sposobie zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę w W.); c. organ podatkowy pominął fakt, iż Firmy "E." M. G. i. D.H. widnieli na "białej liście podatników VAT", co winno prowadzić do uznania ich rzetelności, natomiast firma "T" D. G. w okresie sprzedaży materiałów i wystawiania faktur na rzecz podatnika C. M.była również działającym podmiotem; d. nie przesłuchano osobiście D. G. co było konieczne ze względu na wagę oraz charakter i specyfikę postępowania podatkowego, albowiem organ podatkowy winien osobiście przesłuchać wskazanego świadka, a nie poprzestawać wyłącznie na uzyskiwaniu części jego wyjaśnień z innego postępowania, e. nie przesłuchano osobiście M.G., P. U., Ł. M.i i M. M., a także nie odebrano od C. M. dodatkowych wyjaśnień, mimo że o przeprowadzenie tych czynności wnioskowano w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 21.12.2023 r., a co jest konieczne z punktu widzenia charakteru niniejszego postępowania; f. bezzasadnie i z nieznanych przyczyn odmówiono waloru wiarygodności zeznaniom C. M., pomimo że są one spójne oraz korespondują z pozostałym materiałem dowodowym 2. art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w konsekwencji nie wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego, w wyniku czego Dyrektor IAS w Rzeszowie błędnie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wydając decyzję dysponował pełnym materiałem dowodowym i w związku z tym zaniechanie przesłuchania świadków D.G., M. G., D. H., Ł. M. i M. M. w toku postępowania podatkowego było uzasadnione, albowiem - zdaniem organu - ustalenie przez organ, że dostawcy nie sprzedawali firmie skarżącego żadnych towarów i materiałów powoduje, iż nie zachodzi konieczność przesłuchania świadków Wywodząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zaskrzonej decyzji skarżący odwołał się do stanowiska reprezentowanego już w postepowaniu podatkowym koncentrując się przede wszystkim na zarzucie braku kompletnego materiału dowodowego, który uniemożliwiał dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Rzeszowie wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko i argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024r., poz.935, dalej: p.p.s.a). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu w rachunku podatkowym za 2022 r. wydatków wskazanych w fakturach faktur wystawionych przez trzy podmioty: FHU "E" M. G., D.G."T" oraz "I" D. H., które zdaniem organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czym skarżący się nie zgadza uważając ustalenia faktyczne prowadzące do takich wniosków za dowolne i wywiedzione na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Skoro spór koncentruje się wokół prawidłowości kwalifikacji wydatków jako kosztu podatkowego w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych dokonanym przez skarżącego za okres 2022 r. przytoczyć należy podstawowe w tej materii uregulowania. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi więc spełnić łącznie następujące warunki: pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów (zachowania/zabezpieczenia źródła przychodu), ewentualnie mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, być definitywny (faktyczny), zostać właściwie udokumentowany (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt II FSK 739/23). Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Ustalenie, że faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Wymóg należytego udokumentowania kosztów uzyskania przychodów, wynika nadto wprost z przepisów art. 24 ust.1 i art. 24a u.p.d.o.f. Ponadto w myśl § 11 rozporządzenia w sprawie p.k.p.r. podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewątpliwie zatem nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19). Nawiązując w tym miejscu do twierdzeń skarżącego wymaga podkreślenia, że przepisy komentowanej ustawy nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17). Nie ma więc znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ma zatem znaczenia czy kontrahent stwarzał pozory prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w tym czy widniał "na białej liście podatników VAT" co podkreśla się w skardze. Słusznie zatem organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów musi być związane z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, a samo udokumentowanie wydatków fakturami nie jest wystarczające do rozliczenia kosztów – jeżeli wykazane zostanie, że zdarzenia opisane w tych dokumentach w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe w zakresie weryfikacji rzetelności wskazanych wyżej rzekomych dostawców skarżącego, wystawców spornych faktur, jednoznacznie wykazało, że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a osoby te nie tylko, ze nie dysponowały towarem wykazanym w tych fakturach, ale w badanym okresie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Co istotne podmioty te ściśle były z sobą powiązane bowiem wykorzystywane były w procederze wystawiania nierzetelnych faktur, co było ich zasadniczym celem działania, przez tę samą osobę - M.G.., który odgrywał wiodącą rolę w ustalonym procederze. Organ ustalił, że D. G. nie tylko, że nie miał wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ale też nie posiadał jakiegokolwiek zaplecza technicznego czy też niezbędnego doświadczenia, jako, że cały czas pracował jako ochroniarz. Z uzyskanego przez organ podatkowy oświadczenia w/w wynika, że zaprzeczył, aby kiedykolwiek prowadził działalność gospodarczą, a o wykorzystaniu jego osoby w procederze złożył zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu na jego szkodę przestępstwa oszustwa. Jak ustalił organ odwoławczy dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone, ale bynajmniej nie świadczy to o braku wiarygodności ustaleń w zakresie rzekomo fikcyjnego prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wymienionego. Nie ma bowiem znaczenia okoliczność, czy D. G. wiedział, czy choćby się tylko domyślał, że jego osoba jest wykorzystywana do firmowania działań polegających na pozorowaniu działalności gospodarczej, zwłaszcza, że taki obraz zdarzeń wynika z szeregu innych dowodów. Na podstawie innych dowodów ustalono bowiem jednoznacznie, że D.G. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie nabywał i nie sprzedawał towarów. Wskazać należy, że zasadniczo treść wzmiankowanego oświadczenia D.G.potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec M. G. Przede wszystkim jednak znaczące dla oceny charakteru działalności wykazywanej na nazwisko D. G. są ustalenia co do rzekomych dostawców jego firmy, a więc w zakresie źródła pochodzenia towarów, które ostatecznie miały trafić m.in. do firmy skarżącego. Mianowicie ustalono, że w 2022 r. M. G. miał nabyć towary/materiały od 9 dostawców (w tym od firmy D. G. "T" K. za 2.155.431,70 zł, co stanowi ok. 97 % ogólnej kwoty zakupów), ale żaden z nich nie potwierdził takich transakcji. Z kolei na podstawie materiałów pozyskanych z innych postepowań, w tym kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec M. G. od 1.01 do 31.10.2021 r. oraz kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US [...] za okresy rozliczeniowe t.j. 1.11.2021-31.10.2023 r., wynika, że w/w nie prowadził realnej działalności gospodarczej, a faktury wystawione w w/w okresie na rzecz firmy skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że M. G. nie dysponował zapleczem techniczno-magazynowym, wyposażeniem, sprzętem i urządzeniami niezbędnymi do wykonywania działalności. Nie nabywał również usług jakichkolwiek transportowych, załadunkowych, magazynowych i nie ponosił bieżących kosztów zawiązanych z funkcjonowaniem firmy np. opłat za media czy paliwo. Ustalenia takie znajdują potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 kwietnia 2025 r., 358000-CKK1-4..500.2.2022.433, wydanej wobec M.G.w zakresie VAT za styczeń - październik 2021 r., gdzie stwierdzono również, że firma D. G. o "T" K. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie realizowała żadnych transakcji zakupu ani sprzedaży towarów w tym na rzecz M. G., a faktycznie zajmowała się wystawianiem "pustych faktur". Ustalenia wobec firmy D.H. również przeczą realności dostawy przez niego na rzecz skarżącego towarów wskazanych w trzech zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji fakturach (luty i marzec 2022 r.). Podkreślenia wymaga, że w/w od 12.01.2022 r. (data rejestracji działalności) do 31.03.2022 r. wykazał zakupy towarów wyłącznie od firmy D. G."T" na podstawie 2 faktur, podczas gdy jak wyżej wykazano ten podmiot realnej działalności nie prowadził i nie dysponował żadnym towarem. W toku kontroli podatkowej organ kontroli dwukrotnie wzywał D. H.do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji ze skarżącym oraz złożenia wyjaśnień, ale bezskutecznie. Wystąpił także do Naczelnika US [...] o przesłanie wszelkich informacji i dokumentów odnośnie w/w. Te działania podejmowane w ramach czynności sprawdzających za luty - październik 2022 r., również okazały się bezskuteczne. Ustalono wszak, że adres prowadzenia działalności wskazany w CEIDG jest zarazem adresem zamieszkania i korespondencyjnym. Na zewnątrz budynku i lokalu brak oznaczenia prowadzonej działalności, D. H. nie przyjmuje w nim klientów, a działalność, którą prowadzi to usługi kurierskie dla InPost, O realności wykazywanych dostaw z firmy "T" D.G., FHU "E" M. G’ czy "I" D.H. nie przekonuje także postawa i wyjaśnienia skarżącego, który nie był w stanie podać jakichkolwiek szczegółów i okoliczności tej współpracy. Nie starał się sformalizować tej współpracy przez zawarcie umowy i nie posiadał żadnej, poza samymi fakturami, dokumentacji czy korespondencji handlowej. Nie sposób uznać jak tego chce skarżący aby jego wyjaśnienia korelowały z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, jest wręcz przeciwnie. Znamienna jest poza tym okoliczność, że według adnotacji zamieszczonych na spornych fakturach, towary miały być opłacone gotówką, jednakże skarżący nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dowodów. Warto także zwrócić uwagę, w kontekście zarzutu braku przesłuchania przez organy podatkowe wskazanych w skardze świadków Ł.M.i M.M., że skarżący nie wskazywał, aby inne osoby miały szerszą wiedzę na temat rzekomej współpracy gospodarczej z zakwestionowanymi w decyzji kontrahentami i bynajmniej nie przejawiał w tym kierunku inicjatywy dowodowej. Miał przy tym skarżący możliwość składania dodatkowych wyjaśnień w postepowaniu podatkowym, jak też wypowiedzenia się w sprawie każdego przeprowadzonego dowodu z czego jednak nie skorzystał. Co się tyczy pozostałych dowodów wskazywanych w skardze, których przeprowadzenie zdaniem skarżącego było obowiązkiem organu dla wyjaśnienia sprawy, wskazać należy, że art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które mają przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, przy czym nie chodzi o realizację każdego dowodu, który strona zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla niej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności dotychczas ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, bowiem postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a kluczowe są ustalenia umożliwiające rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Warto zwrócić uwagę, że organ podatkowy I instancji nie tyle, że nie chciał przeprowadzić co zaniechał dalszych, podejmowanych prób przesłuchania świadków M. G. i P. U., gdy dotychczasowe próby ich wezwania okazały się bezskuteczne. Takie próby jak, też pozyskania od nich dokumentacji firm "T" i "E", podejmowane były już na etapie kontroli i występowano w tym celu do właściwych terytorialnie organów podatkowych (Naczelnika US [...] i Naczelnika US [...]). Co więcej ustalono, że Naczelnik US [...] w toku prowadzonej przez siebie kontroli, wielokrotnie wzywał M. G. do stawiennictwa i do przedłożenia dokumentacji, ale bezskutecznie. Takie próby ostatecznie podjął także w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor IAS w Rzeszowie, ale również bezskutecznie (wezwanie M. G. pozostało bez odpowiedzi, P. U. w ogóle nie odebrał wezwania). W tych okolicznościach nie sposób uznać, że organy nie podjęły wystarczających starań o przeprowadzenie oczekiwanych przez skarżącego dowodów, który ze swej strony sam nie podjął żadnych działań inicjujących aby takie czynności procesowe zostały przeprowadzone, ani też nie dostarczył innych dowodów na potwierdzenie swych twierdzeń. Zdaniem Sądu postawa M.G. i P. U., prezentowana nie tylko w niniejszym postępowaniu, ewidentnie świadczy o braku zamiaru współpracy z organem, pomimo deklarowania na piśmie dysponowania "istotnymi w sprawie dowodami". Notabene dowody takie mogły być przekazane bez potrzeby stawiennictwa w siedzibie organu. To samo dotyczy D. H., o czym była już wyżej mowa. Zasadnie zatem organy uznały, że sporne faktury są nierzetelne, i jako takie nie mogą stanowić podstawy rozpoznania i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęcie bowiem za koszt uzyskania przychodów wydatku wykazanego w fakturze wystawionej przez inny podmiot niż faktyczny dostawca, gdy nie zostanie ujawnione rzeczywiste źródło towaru, prowadziłoby w istocie do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu zdarzenia gospodarczego. Wbrew zatem twierdzeniem skarżącego, sporne faktury, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji między podmiotami w nich wskazanymi nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Organy w toku postępowania prawidłowo opierały się na decyzjach i protokołach przesłuchania świadków, które pochodzą z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Skarżący faktycznie nie mógł mieć wpływu, ani na działalność objętych tymi postepowaniami podmiotów ani na tok prowadzonego wobec nich postępowania. Niemniej jednak podstawą odpowiedzialności skarżącego w niniejszej sprawie nie były wyłącznie decyzje/protokoły kontroli uzyskane wobec kontrahenta i dokumentacja z postępowań prowadzonych wobec tego podmiotu, choć niewątpliwie organ tymi materiałami się posiłkował. Do tego wszak upoważnia dyspozycja art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p.. Organ w niniejszej sprawie nie poprzestał na ustaleniach poczynionych przez inne organy, ale poczynił przede wszystkim własne ustalenia, prowadząc autonomiczne, odrębne postępowanie, a powyższe decyzje i inne dokumenty stanowiły tylko część materiału dowodowego do którego się dowoływał. Skarżący miała możliwość zapoznania się z wszystkimi zgromadzonymi w sprawie dowodami, w tym również z dowodami zgromadzonymi w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów. W ocenie Sądu, że skarżący nie dokonuje nawet próby polemiki z ustaleniami organów podatkowych, gołosłownie z nimi polemizując dowodząc, że depozycje wskazywanych przez niego wniosków mogłyby dowieść realności kwestionowanych dostaw wszakże nie dostarczając we własnym zakresie żadnych dowodów potwierdzających jego tezy i to nie tylko w skardze, ale i na przestrzeni postepowania kontrolnego oraz podatkowego w obu instancjach. Tymczasem w niniejszej sprawie organy obu instancji zasadnie uznały, że skarżący nie nabył towaru od wystawców spornych faktur, z uwagi na ustalenie szeregu okoliczności opisanych w uzasadnieniu skarżonej decyzji, po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy całokształtu okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły wystarczające postępowanie dowodowe, gromadząc dostępne dowody, a zarazem niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy i prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Działanie organu spełnia zatem wymagania stawiane w art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. oraz 191 O.p.. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego strona skarżący, nie świadczy o naruszeniu wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w końcu nie dopatrzył się błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, ani też wadliwej subsumpcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod te przepisy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.