I SA/Rz 525/05

Dnia 8 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Maria Serafin-Kosowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Beata Janczewska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 roku na rozprawie w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r. Nr [...] i [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego - postanawia - I odrzucić skargi II zwrócić skarżącemu D. G. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych z tytułu uiszczonych wpisów od skarg. I SA/Rz 525/05 Uzasadnienie Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2005r. D. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r./ o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego a mianowicie: 1/ czy wynagrodzenie syndyka otrzymywane za wykonywanie funkcji w postępowaniu upadłościowym, powierzonej na podstawie postanowienia sądu upadłościowego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 31 maja 2005r. 2/ czy wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tymże podatkiem na podstawie przepisów powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005r. W uzasadnieniu powyższego wniosku przedstawił stan faktyczny i wyraził stanowisko, że wynagrodzenie syndyka nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w okresach wskazanych wyżej, ponieważ syndyk wykonuje czynności w ramach postępowania upadłościowego a czynności te nie są usługami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pełnienie funkcji syndyka nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Postanowieniem nr (...) z dnia (...) lipca 2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przedstawione we wniosku stanowisko odnośnie stanu prawnego w okresie od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r.jest nieprawidłowe, natomiast postanowieniem z dnia (...) lipca 2005r. nr (...) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko podatnika w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 czerwca 2005r. Zgodnie z pouczeniem zawartym w powyższym postanowieniu D. G. złożył zażalenia wnosząc o uchylenie postanowień organu I instancji jako wydanych z naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz z naruszeniem prawa unijnego i sprzecznie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Po rozpoznaniu zażaleń Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia (...) września 2005r. odpowiednio nr (...) i nr (...) odmówił zmiany lub uchylenia zaskarżonych postanowień a jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazał art. 14 b § 5 pkt.1 w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej oraz art. 8 ust. 1 pkt.3, art. 15 ust. 1, ust.3 pkt. 3 "ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./; pouczył także o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego w terminie 30 dni od dnia otrzymania decyzji. W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ II instancji przywołując powyższe przepisy jako przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług a nadto wskazując na przepisy ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 14 poz. 176 z 2000r. z późn. zm./ - art. 13 pkt.2-8- oraz art. 51 ust.1 pkt.6, art. 160 ust.1 i ust.2, art. 372 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze - stwierdził, że to sąd stosownym postanowieniem powierza syndykowi pełnienie w postępowaniu upadłościowym określonych funkcji, których zakres określony jest ustawowo. Powołanie syndyka ma charakter zlecenia organu władzy publicznej a wynagrodzenie otrzymywane przez niego jest rozliczane na podstawie art. 13 pkt. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstrukcja prawna powołania syndyka przez sąd nie powoduje jednak nawiązania takiego stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego czyli sądu. Powołanie syndyka przez sąd nie stanowi dla tegoż syndyka zlecenia wykonania określonych czynności, lecz nakaz ich wykonania i to na syndyku a nie na sądzie, spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tychże czynności. Syndyk wykonuje czynności dotyczące masy upadłości we własnym imieniu ale na rachunek upadłego i w konsekwencji nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości, odpowiedzialności takiej nie ponosi także sąd, natomiast odpowiedzialność tę ponosi zawsze podmiot upadły; syndyk odpowiada tylko za szkodę wyrządzoną nienależytym wykonywaniem swoich obowiązków. W konsekwencji więc nie są spełnione wszystkie warunki określone w art. 15 ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług uzasadniające wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług a mianowicie nie występuje odpowiedzialność zlecającego /czyli sądu/ za wykonanie tych czynności. Wynagrodzenie syndyka pokrywane jest z masy upadłości i nie jest wynagrodzeniem za pracę, nie wynika z umowy cywilnoprawnej lecz ma charakter procesowy - o tym wynagrodzeniu i o zwrocie wydatków poniesionych przez syndyka sąd orzeka na wniosek. Pomiędzy syndykiem a sądem nie istnieją więc takie więzy, jakie istnieją między zlecającym a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy i odpowiedzialności zleceniodawcy o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt. 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji zasadne jest przyjęcie, że czynności syndyka mieszczą się w treści przepisu art. 8 ust.1 pkt. 3 i art. 15 ust.1 tejże ustawy a zatem podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych. D. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane wyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wnosząc o ich uchylenie jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego. Zarzucając bezpodstawność decyzji skarżący stwierdził, że czynności syndyka nie są odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 8 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług a zatem wynagrodzenie syndyka nie podlega temu podatkowi i syndyk nie jest podatnikiem tego podatku. Wskazując na złożony charakter czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym /działanie na rzecz wierzycieli a także upadłego/ zarzucił, że w tym przypadku brak jest drugiej strony tj. usługobiorcy będącego jednym z podmiotów wymienionych w art. 8 ust. 1 tej ustawy a zatem nie można mówić o świadczeniu usługi będącej czynnością dwustronną. Syndyk jest jedyną osobą uprawnioną do składania i odbierania oświadczeń woli dotyczących masy upadłości, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust.2 cyt. ustawy i nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, bo brak mu przymiotu samodzielności ze względu na zależność od sądu upadłościowego, sędziego komisarza, rady wierzycieli itd. Skarżący zarzucił także, iż nawet przy przyjęciu oceny działalności syndyka jako działalności usługodawcy zaliczonej do działalności gospodarczej, nie można przyjąć, że taka działalność nie byłaby wyłączona z katalogu samodzielnie wykonywanych czynności z art. 15 ust.3 pkt. 3 ustawy, zaś organ "administracji" nie odniósł się do zarzutów w kwestii licencji syndyków, charakteru jego przychodów, warunków wykonywania czynności przez syndyka i pobierania przez niego wynagrodzenia oraz odpowiedzialności wobec osób trzecich w świetle przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, nie ustosunkował się także do regulacji prawa wspólnotowego oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Postępowanie w niniejszych sprawach - połączonych do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia - wszczęte zostało na skutek wniosku podatnika D. G. złożonego do organu podatkowego I instancji o udzielenie mu pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie wyżej opisanym, przy czym podstawę formalnoprawną takiego wniosku stanowi art. 14 a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./. Zgodnie z odesłaniem zawartym w § 5 powyższego przepisu, przy załatwianiu takiego wniosku odpowiednie zastosowanie mają przepisy tejże Ordynacji: art. 169 § 1 i § 2 /działanie organu w przypadku niespełniania przez podanie wymogów określonych przepisami prawa oraz w przypadku braku adresu/, art. 170 § 1 /działanie organu w przypadku, gdy nie jest właściwy do rozpoznania podania/. W przepisie art. 14 a § 4 cyt. Ordynacji wskazano, iż udzielenie takiej interpretacji następuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie i równocześnie w art. 14b § 5 cyt. Ordynacji wskazano na dwa tryby zmiany lub uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia wydanego w przedmiocie interpretacji przez organ I instancji a mianowicie: - z urzędu, jeśli organ odwoławczy uzna, że postanowienie organu I instancji rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeśli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów, na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika / płatnika, czy inkasenta/jeśli oczywiście organ odwoławczy uzna to zażalenie za zasługujące na uwzględnienie. W niniejszym przypadku jak wskazano wyżej - Dyrektor Izby Skarbowej działający jako organ odwoławczy wydał decyzje na skutek zażaleń wniesionych przez podatnika uznając jednak, że zażalenia te nie zasługują na uwzględnienie i wobec tego odmówić należy uchylenia lub zmiany postanowień organu I instancji. Treść przytoczonych wyżej regulacji wywołuje wiele wątpliwości i w konsekwencji rozbieżnych stanowisk co do charakteru i trybu działania organu "odwoławczego" w sytuacji, gdy odesłanie zawarte w art. 14a § 5 cyt. Ordynacji dotyczy wyraźnie wymienionych przepisów, natomiast brak jest odesłania do działu IV cyt. Ordynacji zawierającego przepisy dotyczące postępowania przed organami podatkowymi. Ostatecznie jako uzasadnione przyjmuje Sąd stanowisko, że w przypadku wydawania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 14b § 5 pkt. 2 cyt. Ordynacji tj. zmiany z urzędu postanowienia wydanego przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie interpretacji, decyzja tegoż organu odwoławczego jest decyzją wydaną w I instancji. W istocie bowiem organ ten mimo określenia go jako organ " odwoławczy" działa w tym przypadku jako organ nadzoru, który z urzędu dokonuje uchylenia lub zmiany postanowienia I-instancyjnego, jeśli stwierdzi istnienie ku temu określonej przyczyny a więc zajmuje określone stanowisko w sprawie poraź pierwszy. W konsekwencji więc ze względu na konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego /art. 127 i art. 220 cyt. Ordynacji/ od decyzji takiej musi przysługiwać środek zaskarżenia i dopiero wówczas - po rozpoznaniu tego środka - stronie służyć będzie skarga do sądu administracyjnego /art. 52§ 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm. Powoływanej dalej jako p.s.a. - w związku z art. 221 cyt. Ordynacji/. Natomiast w niniejszych sprawach zaskarżone decyzje organu "odwoławczego" wydane zostały na skutek wniesionych zażaleń, jednakże w ocenie Sądu za uzasadnione należy przyjąć stanowisko, że również decyzja wydana w takim trybie jest decyzją wydaną przez organ I instancji z konsekwencjami wskazanymi wyżej co do dalszego trybu zaskarżania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do odmiennego traktowania "rodzaju" decyzji wydanej na skutek wniesienia przez podatnika zażalenia oraz decyzji wydanej z urzędu i różnicowania trybu zaskarżania przez wnioskodawców tychże decyzji, których istota sprowadza się do tego samego a mianowicie kontroli i ewentualnej weryfikacji stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy I instancji a równocześnie ustawodawca nie wskazał wyraźnie, że decyzje organu odwoławczego mają charakter ostateczny. Zachowanie jednolitych zasad wzruszania orzeczeń w przedmiocie interpretacji uzasadnia więc przyjęcie, że jeśli skarga do sądu administracyjnego wniesiona zostanie od decyzji organu "odwoławczego" wydanej zarówno z urzędu, jak i na skutek zażalenia podatnika, to jest to skarga przedwczesna tj. bez wyczerpania środków zaskarżenia /art. 52 § 1 i § 2 p.s.a. - nieprawidłowe pouczenie nie tworzy dla strony prawa do skargi/, co w konsekwencji powoduje jej niedopuszczalność i dlatego w niniejszej sprawie Sąd orzekł o odrzuceniu skarg na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 p.s.a. Z urzędu Sąd stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 28 października 2005r. sygn. III SA/Wa 2065/05 postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności: art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 14b § 1 i 14 c Ordynacji z art. 217 Konstytucji, art. 14a, art. 14b, art. 14 c Ordynacji z art. 10 i art. 184 Konstytucji, art. 14b § 5 z art. 2 i art. 32 Konstytucji, art.14b § 6 z art. 78 Konstytucji. Wydanie orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny - w zależności od jego treści - może być ewentualnie podstawą do zastosowania przepisów w przedmiocie wznowienia postępowania /art. 270 , 272 § 1 w związku z art. 132, art. 160 i art. 166 p.s.a./.