I SA/Rz 538/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. C. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.611.2025.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego P. C. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. C. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2025 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.611.2025.1.PR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w 2024 r. wystąpił ze spółki cywilnej. W momencie wyjścia ze spółki cywilnej wypłacono mu część wartości jego wkładu ponieważ spółka nie wygenerowała takiego zysku, aby wypłacono mu całość wniesionego wkładu. W związku z powyższym, powstała strata. Strata ta wynikała z różnicy pomiędzy wartością wniesionego wkładu, a kwotą wypłaconą w momencie wystąpienia ze spółki. W tym samym roku podatkowym skarżący uzyskał dochód z tytułu udziału w spółce partnerskiej. Mając na uwadze powyższe okoliczności, skarżący powziął wątpliwości w zakresie rozliczenia straty z wyjścia ze spółki cywilnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy strata wynikająca z różnicy wkładu wniesionego do spółki cywilnej a otrzymanego w momencie wyjścia z niej mogła zostać odliczona od dochodu uzyskanego ze spółki partnerskiej? Zajmując swoje stanowisko w sprawie skarżący wskazał, że w jego ocenie strata uzyskana w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej nie pozbawia go prawa do jej rozliczania z dochodami uzyskanymi w okresie, gdy wykonywał działalność gospodarczą - jako wspólnik spółki partnerskiej. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 17 września 2025 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że różnica pomiędzy kwotą wkładu wniesionego do spółki cywilnej, a kwotą otrzymaną w momencie wystąpienia podatnika z tej spółki nie stanowi starty podatkowej, o której mowa w art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz.163 ze zm.; zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Strata ta nie jest również stratą z art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, poniesiona "strata" - choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 6 ww. ustawy. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 17 września 2025 r. skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. - art. 9 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że nie jest poniesieniem straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. otrzymanie przez osobę fizyczną w ramach rozliczenia spowodowanego jej wystąpieniem z umowy spółki cywilnej środków pieniężnych o mniejszej wartości niż wartość wkładu wniesionego przez tę osobę fizyczną do spółki cywilnej w momencie zawierania jej umowy, w sytuacji gdy stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 w związku z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód osiągnięty przez osobę fizyczną wskutek wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, a podstawą opodatkowania tego przychodu jest dochód osiągnięty w ten sposób, rozumiany jako różnica między przychodem, a m. in. wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takowej spółce, które nie zostały zaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodu, w związku z czym należało uznać, że w przypadku, w którym osoba fizyczna poniosła większe wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba fizyczną niż przychód osiągnięty w związku z wystąpieniem z takowej spółki, to osoba ta poniosła stratę w wysokości różnicy między wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w spółce a przychodem osiągniętym związku z wystąpieniem ze spółki, a strata ta może zostać odliczona od wysokości przychodu osiągniętego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada, więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dotycząca możliwości rozliczenia straty powstałej z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej od dochodu uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności w formie spółki partnerskiej. Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy art. 860-875 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.). Z przepisów regulujących działanie spółki cywilnej wynika, że jest to umowa zawarta przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 k.c. oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162, ze zm.); "przedsiębiorcami" w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki. W myśl art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Artykuł 5a pkt 28 ustawy stanowi, że: Ilekroć w ustawie mowa jest o spółce oznacza to a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Za spółkę niebędącą osobą prawną należy zatem uznać m.in. spółkę cywilną. W związku z powyższym, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka tylko poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. W świetle powyższego, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki niebędącej osobą prawną) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Według przepisu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że jeden ze wspólników spółki cywilnej wystąpił ze spółki cywilnej i nie zostanie mu wypłacona cała wartość wniesionego przez niego wkładu. W ocenie organu interpretacyjnego poniesiona "strata" - choć niewątpliwie ma wymiar ekonomiczny - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym, czyli stratą ze źródła przychodów, o której mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. ani stratą, o której mowa w art. 9 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 9 ust. 6 ww. ustawy. Organ zajmując takie stanowisko w sprawie w żaden sposób go nie uzasadnił, co oznacza, że nie poddaje się ono kontroli sądowoadministracyjnej. Organ miał obowiązek uzasadnić przy pomocy przepisów prawa swój pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji brak jest uzasadnienia prawnego poglądu prezentowanego przez organ. W świetle wskazanego przez Sąd w niniejszym wyroku, stanu prawnego oparcie poglądu prezentowanego przez organ wyłącznie na stwierdzeniu, że starta o którą chodzi w sprawie nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym należało uznać za całkowicie niewystarczające. Trzeba tutaj podkreślić, że rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny, czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Dopiero takie uzasadnienie realizuje cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych. W przedmiotowe] sprawie DKIS natomiast dokonał w interpretacji, w zasadzie w jednozdaniowej, autorytarnej konkluzji, stwierdzającej, że starta - nie jest stratą, którą można rozliczyć podatkowo w zeznaniu rocznym. Podkreślić należy, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowanie do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn.. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Ponadto uzasadnienie prawne organu interpretacyjnego powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie swojego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów pranych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić do stanowiska zawartego w kontekście przedstawionego stanu faktycznego oraz poruszonych zagadnień prawnych. Zdawkowe zaprzeczenie przez organ interpretacyjny stanowisku wnioskodawcy powinnościom tym nie czyni zadość. Należy zatem skonstatować, że w omawianym przypadku organ interpretacyjny nie przedstawił procesu rozumowania - wykładni - który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe oraz nie odniósł się w sposób dostateczny do tegoż stanowiska i wspierającej go argumentacji, czy wręcz stwierdzić należy, że w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w ogóle. Brak prawidłowej oceny stanowiska własnego skarżącego w kontekście naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest na pominięciu części analitycznej i wyciągnięciu wniosku, który nie wynika z weryfikowalnych i jasno sprecyzowanych przesłanek, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe stanowi naruszenie tych przepisów. Ponownie rozpoznając sprawę organ w szczególności powinien wziąć pod uwagę, że występujący wspólnik posiada wierzytelność wobec wspólników spółki z tytułu wypłaty udziału w majątku wspólnym. Pogląd taki akceptuje orzecznictwo. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 16 marca 2005 r., sygn. II CK 700/04 stwierdzono, że jeżeli wystąpienie wspólnika lub wspólników powoduje tylko zmniejszenie stanu osobowego spółki do co najmniej dwóch wspólników, to spółka istnieje nadal, zachowuje zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek staje się majątkiem tych wspólników we współwłasności bezudziałowej (por. post. SN z dnia 30 września 1997 r., III CKN 76/77, 1978/7/115). Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi zatem do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 k.c. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym. Jeżeli zatem wspólnik występuje ze spółki cywilnej z jednoczesnym zrzeczeniem się spłat na jego rzecz ze strony pozostających w spółce wspólników po jego stronie powstanie wierzytelność z tytułu udziału w majątku wspólnym (odpowiadająca w tym zakresie długowi pozostałym w spółce wspólnikom). Wierzytelność stanowi uprawnienie do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego, przysługujące wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona zbywalnym prawem majątkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak tego pojęcia. Z tego właśnie względu pojęcie to należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego). Mając na uwadze powyższe, w kontekście zanalizowanych przepisów prawa, stwierdzić należy, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników w drodze wielostronnego porozumienia w istocie oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz na podstawie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).