I SA/Rz 540/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. spraw ze skarg A. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok, 2) z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] oraz nr [...], określające A.N odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie 28.310,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok. Jako podstawę prawną rozstrzygnięć wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że A.N w pierwotnie złożonym przez siebie zeznaniu podatkowym za 2009 r. wykazał: przychód z innych źródeł 3.125,00 zł, dochód z innych źródeł 3.125,00 zł, pobraną zaliczkę na podatek 562,00 zł, podstawę opodatkowania 3.125,00 zł, podatek obliczony wg. skali 6.48 zł, podatek należny 6,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatnika 556,00 zł. Następnie w związku z otrzymaną interpretacją indywidualną złożył korektę zeznania podatkowego, w której zadeklarował: przychód z praw autorskich i innych praw 125.000,00 zł, koszty uzyskania ww. przychodów 500,00 zł, dochód z praw autorskich i innych praw 124.500,00 zł, przychód z innych źródeł 3.125,00 zł, dochód z innych źródeł 3.125,00 zł, pobraną zaliczkę na podatek z ww. tytułu 562,00 zł, łączny przychód 128.125,00 zł, razem koszty uzyskania 500,00 zł, łączny dochód 127.625,00 zł, podstawę opodatkowania 127.625,00 zł, podatek należny 28.310,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników (do zapłaty) 27.748,00 zł. W dniu [...] czerwca 2010 r., A.N złożył w Urzędzie Skarbowym kolejną korektę powołując się na wyrok WSA w Gliwicach I SA/Gl 167/10 a w ślad za nią, wniosek o stwierdzenie nadpłaty, która powstała w wyniku zastosowania się "do mylnej" - sprzecznej ze wskazanym wyrokiem, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach". W powoływanym wyroku Sąd miał stwierdzić, że wystąpienie wspólnika ze spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu, podlegającego opodatkowaniu. W konsekwencji w korekcie z dnia [...] czerwca 2010 r. wykazano jak w pierwotnej deklaracji: przychód z innych źródeł 3.125,00 zł, dochód z innych źródeł 3.125,00 zł, pobraną zaliczkę na podatek 562,00 zł, podstawę opodatkowania 3.125,00 zł, podatek obliczony wg. skali 6.48 zł, podatek należny 6,00 zł, różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników 556,00 zł. W toku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji ustalił, że A.N wniósł do spółki "A" wkład pieniężny o wartości 500 zł i uzyskał 25% "udział kapitałowy". Zgodnie z umową spółki "wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału"; chyba że "jednomyślną uchwałą wyłączą zysk w danym roku obrotowym w części, bądź w całości od podziału". Jak ustalił dalej organ, A.N wystąpił ze spółki, na mocy porozumienia z dnia [...] czerwca 2009 r., tytułem spłaty udziału kapitałowego otrzymał kwotę 125.000,00 zł. Na wniosek strony organ, dopuścił jako dowody w sprawie zeznania podatkowe A.N za lata 2005-2009, z których wynikać miało, iż uzyskiwane dochody w spółce "A" przekazywane były "na wzrost wartości majątku firmy". Mając to wszystko na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. znak [...] określił A.N wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 28.310,00 zł., oraz decyzją z [...] stycznia 2011 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwrot wkładów wniesionych do spółki jawnej przez występującego wspólnika, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnicę pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładów przez niego wniesionych podlega natomiast opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego podzielając zarówno ustalenia organu I instancji jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Na powyższe decyzje A.N złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o ich uchylenie. Wyrokiem z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 298/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje wskazując, iż organy podatkowe "określając wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny mieć na uwadze czy nie doszło do niepożądanej z punktu widzenia prawa podatkowego sytuacji podwójnego opodatkowania". W ocenie Sądu "przyrost majątku spółki (osobowej) następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dochodzi do tego gdy wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem reinwestuje, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. W takiej sytuacji mamy do czynienia z podwyższeniem wartości wniesionego wkładu w trakcie działalności spółki, którą to okoliczność należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi, tytułem wniesionego przez niego wkładu. Korzystać ona będzie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę treść ww. wyroku podjął czynności zmierzające do ustalenia, czy w trakcie działalności spółki "A", doszło do podwyższenia wartości wniesionego wkładu w wyniku reinwestowania przez A.N uprzednio opodatkowanych dochodów. A.N wezwany do osobistego stawienia się w celu przesłuchania "na okoliczność wyjaśnienia czy i w jakiej wysokości dokonano reinwestowania, wcześniej opodatkowanego zysku (tzn. pozostawiono w spółce) uzyskanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki "A" (...) oraz czy w trakcie działalności spółki doszło - kiedy i w jakiej wysokości - do podwyższenia wniesionych wcześniej wkładów" poinformował, że nie wyraża zgody na przesłuchanie oraz wyjaśnił, że w jego ocenie, "wystarczającym dowodem w sprawie jest przesłuchanie świadka B.Ż.", którego kopię dołączył przy piśmie z dnia [...] października 2011 r. Z kolei M.N. stawiła się na przesłuchanie, niemniej odmówiła składania zeznań. Przy tym ani A.N, ani M.N nie dostarczyli do Urzędu Skarbowego żadnych dokumentów potwierdzających, że otrzymaną przez siebie część zysku z działalności w spółce "A" pozostawiali w tej spółce - w celu powiększa wartości wniesionego przez siebie do niej wkładu. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołania od decyzji organu I instancji wskazał, iż brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na następujące okoliczności sprawy, tj.: brak jakichkolwiek dokumentów (w tym dokumentów, które powinny być sporządzone z uwagi na obowiązujące zasady rozliczeń w spółce, w szczególności odpowiednich uchwał i odrębnego bilansu spółki na dzień wystąpienia wspólnika – A.N. przemawiających za dokonaniem ustaleń, iż w spółce jawnej "A" miało miejsce pozostawienie osiągniętych przez wspólników (w tym A.N.) zysków. Jak stanowi § 7 ust. 3 umowy spółki, wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału", mogą też jednomyślną uchwałą wyłączyć zysk w danym roku obrotowym w części bądź w całości od podziału" (okoliczności te potwierdziła strona w rozpatrywanym odwołaniu stwierdzając, iż "faktem jest, że wspólnicy spółki "A" nie podejmowali na koniec poszczególnych lat funkcjonowania spółki w formie pisemnej uchwał o reinwestowaniu części dochodu z działalności. Podejmowali natomiast uchwały w formie ustanej"), brak bilansu uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki na okoliczność wystąpienia wspólnika ze spółki; również tą okoliczność potwierdziła strona w rozpatrywanym odwołaniu podając, że "w spółce nie został sporządzony bilans na dzień wystąpienia ze spółki A.N., gdyż spółka nadal funkcjonowała, występujące oczywiste sprzeczności w wyjaśnieniach wspólnika B.Ż. twierdzącego - początkowo, do protokołu z dnia 25 sierpnia 2011 r. - iż wypracowany za poszczególne lata przez spółkę zysk był wypłacany wspólnikom w całości proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w spółce i "żaden ze wspólników nie reinwestował dochodów uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki. Następnie B.Ż. zmienił uprzednie wyjaśnienia i do protokołu z dnia 3 października 2011 r. - uzasadniając to uprzednią nieznajomością pojęcia "reinwestycja" - wskazał, iż wypracowany przez spółkę w poszczególnych latach zysk był "w części" wypłacany wspólnikom, a "pozostała część była na bieżąco inwestowana". Organ odwoławczy podkreślił także, iż jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2012 r. A. N. "nie składał (...) deklaracji PCC-1, PCC-3 potwierdzających fakt podwyższenia wkładów wniesionych do spółki "A". Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej brak jest konsekwencji w działaniach A.N., który z jednej strony twierdzi, że inwestował w spółkę wszystkie swoje dochody, a w momencie wystąpienia ze spółki uznaje kwotę 125.000,00 zł za "końcowe" rozliczenie, w szczególności w sytuacji, gdy wykazany przez podatnika tylko za lata 2005-2009 dochód wyniósł (wg ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji - zgodnie z rozliczeniami podatkowymi) - 368.510,34 zł. Niezadowolony z takich rozstrzygnięć A.N. złożył do tutejszego Sądu skargi, wskazując, że dochody uzyskane z udziału w spółce były przedmiotem opodatkowania w poszczególnych latach podatkowych, co narusza zakaz podwójnego opodatkowania. Zarzucił także, iż organy orzekające w sprawie nie zastosowały się do zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 298/11. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie podtrzymując argumentację, która legła u podstaw wydania zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 - określanej dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznanych sprawach Sąd nie stwierdził, aby zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Na wstępie należy zauważyć, że w przypadku odrębnego prowadzenia postępowań w sprawie nadpłaty i w sprawie określenia zobowiązania podatkowego kwestia nadpłaty jest w takiej konfiguracji kwestią wtórną w tym znaczeniu, że o jej istnieniu stanowi wynik porównania wysokości zobowiązania, jakie przypada za dany rok podatkowy z wysokością faktycznie zapłaconego podatku za tenże rok. Podstawą, w oparciu o którą organ podatkowy ocenia czy żądnie podatnika dotyczące nadpłaty jest zasadne wynika ze stosunkowo prostego porównania wysokości ciążącego na nim ciężaru publicznoprawnego z tym co on faktycznie zapłacił rozliczając tenże ciężar. W momencie zatem wydawania decyzji dotyczącej nadpłaty musi istnieć podstawa, z której wynika wysokość zobowiązania. Podstawą taką, wobec zakwestionowania korekty zeznania złożonej przy wniosku dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, jest decyzja. Jest ona jednym z punktów odniesienia wymaganym do stwierdzenia zasadności żądania w przedmiocie nadpłaty. To porównanie daje odpowiedź, czy istnieje nadpłata, a jeśli tak to jaka jest jej wysokość. Uiszczona kwota podatku w takiej części w jakiej przewyższa zobowiązanie będzie nadpłaconym podatkiem, a więc nadpłatą. W przypadku zaś wpłaty w wysokości równej zobowiązaniu podatkowemu nadpłata nie wystąpi. Podkreślić jednocześnie należy, że omówione relacje między zobowiązaniem podatkowym a nadpłatą sprawiają, zdaniem Sądu, że decyzja dotycząca zobowiązania, jeśli jest wydawana odrębnym aktem, stanowi w istocie podstawę do wydanie decyzji dotyczącej nadpłaty. Zależność tych dwu decyzji jest o takim charakterze, że w przypadku uchylenia decyzji dotyczącej zobowiązania, powstaje podstawa do wznowienia postępowania z powołaniem się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji, która następnie została uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Bez wątpienia omówiona wyżej zależność między powołanymi decyzjami zachodzi, a ściślej rzecz ujmując występuje wpływ zmiany decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego na decyzję wydaną w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Przedmiotem postępowania było określenie A.N. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Konsekwencją zaś określenia tego zobowiązania była odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z akt administracyjnych w analizowanym roku podatkowym skarżący uzyskał dochód z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce jawnej w związku z wystąpieniem z tej spółki. Spór sprowadzał się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu spłaty udziału kapitałowego w spółce. O ile organ powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) wskazał, że zwolniona od tego podatku będzie wysokość wkładu z chwili jego wniesienia, natomiast różnica pomiędzy wartością z chwili wniesienia a wartością z chwili wystąpienia podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o tyle zdaniem skarżącego zwolnieniu, na podstawie wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 pkt 50 podlegać powinna cała kwota. Bezspornym w sprawie było, że A.N. wniósł do spółki wkład pieniężny o wartości 500 zł i posiadał w niej niezmienny 25% udział kapitałowy. Nie było również sporu co do tego, że A.N., za zgodą pozostałych wspólników wystąpił ze spółki i otrzymał z tego tytułu kwotę 125.000 zł. Spór natomiast sprowadzał się do ustalenia jaka kwota podlegała zwolnieniu z opodatkowania, tj. czy była to kwota 125.000 zł jak chciał skarżący, czy 500 zł jak przyjęły organy. W sporze tym rację należy przyznać organom. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. zwolnione od podatku dochodowego są między innymi przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych wkładów. Sąd w niniejszym składzie przychyla się do reprezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym użyte przez ustawodawcę określenie "wysokości wniesionych wkładów" w rzeczywistości oznacza wartości wniesionych wkładów, a co za tym idzie, ustawodawca dopuścił sytuację podwyższenia wniesionych wkładów, które w całości zwolnił od opodatkowania (tak NSA w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1220/09, czy w wyroku z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1173/09). Nie oznacza to jednak, że samo powołanie się na zapis porozumienia wspólników, że w związku z wystąpieniem ze spółki wspólnik otrzymuje kwotę 125.000 zł z tytułu zwrotu wkładu oznaczać będzie prawo do skorzystania z tego zwolnienia. Zadaniem podatnika będzie wykazać, że kwota ta pochodzi z tego tytułu. Naprzeciw bowiem ochronie prawa podatnika przed podwójnym opodatkowaniem jawi się potrzeba ochrony drugiego ważnego interesu, jakim jest interes Państwa przed unikaniem opodatkowania przez podatnika. Dla dalszych rozważań konieczne jest poczynienie uwag odnośnie sytemu rozliczeń finansowych spółki jawnej, jaką jest spółka "A", w której udział A.N. był podstawą wypłaty mu spornej kwoty. Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - powoływanej dalej w skrócie k.s.h. majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie zaś art. 51 § 1 k.s.h. każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu wspólnicy mogą zadecydować o pozostawieniu zysku w spółce i przekazaniu go na kapitał spółki, zwiększając tym samym jej majątek. Na podstawie art. 52 § 1 k.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Poziom należnego zysku zależy od wartości, które wynikają ze sporządzonego bilansu. Dopiero wówczas może zostać ustalony aktualny majątek spółki i udział każdego wspólnika. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie wykazało istnienia jakichkolwiek dowodów pozwalających na ustalenie czy, ewentualnie jaka część zysku pozostawała lub była ponownie inwestowana w poszczególnych latach w spółce jako zwiększenie wkładu, a jaka część zysku została wypłacona za poszczególne lata jako dochody wspólnikom. Pomimo podjęcia przez organ inicjatywy dowodowej nie przedstawiono dokumentów, które powinny być sporządzone z uwagi na obowiązujące zasady rozliczeń spółki, w szczególności odpowiednich uchwał, odrębnego bilansu majątku spółki na dzień wystąpienia wspólnika, a które pozwoliłyby przyjąć, że w spółce miało miejsce pozostawienie osiągniętych przez wspólników zysków. Ponadto z pisma Urzędu Skarbowego wynikało, że za okres w którym A.N. pozostawał wspólnikiem spółki nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC-1 lub PCC-3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Także przesłuchiwani na powyższe okoliczności świadkowie oraz strona nie udzielili informacji, które pozwoliłyby na dokonanie wiążących w tym zakresie ustaleń. B.Ż. zeznał początkowo, że wypracowany za poszczególne lata przez Spółkę zysk był wypłacany wspólnikom w całości, by następnie zmienić zeznania wskazując, że zysk był częściowo wypłacany a częściowo reinwestowany, podczas gdy A.N. próbował dowieść, że wraz z żoną M.N. inwestowali wszystkie swoje dochody w majątek spółki czego dowodem miało być podwyższenie wartości tego majątku i wkładu w chwili występowania do 125.000 zł. W świetle powyższego w pełni uprawnione staje się twierdzenie organu odwoławczego o sprzeczności powyższych zeznań oraz odmowa z tego powodu ich uwzględnienia. Ustalenia organów zostały dokonane w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, na podstawie prawidłowo podejmowanej inicjatywy dowodowej, a wyciągnięte przez nie wnioski odpowiadają zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Prawidłowo organy wnioskują, że wobec wykazania przez skarżącego łącznego dochodu za lata 2005-2009 w wysokości 368.510,34 zł i twierdzeniu, że cały zysk przeznaczał na powiększenie wartości wkładu, niewiarygodnym jest wyrażenie zgody na spłatę wysokości wkładu w wysokości 125.000 zł. Twierdzenie to jawi się również jako niewiarygodne wobec ustalenia przez organ faktu, że za okres, w którym A.N. pozostawał wspólnikiem spółki jawnej "A" nie składano jakichkolwiek deklaracji PCC-1 lub PCC -3 w przedmiocie podwyższenia wkładów w spółce. Wbrew postawionym zarzutom organy podjęły wszelkie działania celem ustalenia powyższych okoliczności i nie można im czynić zarzutu tylko na tej podstawie, że doszły do przeciwnych wniosków aniżeli oczekiwał tego skarżący. Zauważyć także należy iż, w spółce nie były sporządzane stosowne dokumenty. Mianowicie zgodnie z przepisem art. 65 § 1 k.s.h., w razie wystąpienia wspólnika ze spółki, wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniając wartość zbywczą majątku spółki. Ponadto również umowa spółki przewidywała w § 7 ust. 3, że wspólnicy w drodze uchwały na koniec roku obrotowego dokonują podziału zysku pomiędzy siebie z uwzględnieniem ich udziału, mogą też jednomyślną uchwałą wyłączyć zysk w danym roku obrotowym w części bądź w całości od podziału. W świetle powyższego uprawnionym było przyjęcie przez organ, że wypracowany przez spółkę zysk był na bieżąco wypłacany i nie był ponownie inwestowany jako zwiększenie wkładu, a w konsekwencji objęcie podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty przekraczającej wysokość wniesionego wkładu, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.