I SA/Rz 548/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Kazimierz Włoch (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 16 października 2008 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. - oddala skargę - I SA/Rz 548/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. S. z dnia [...] listopada 2007 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...] ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 81.011,00 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatników A. i R. a S. z uwagi na wszczęcie wobec nich postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2004, ujawnianie i kontrola nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. na podstawie poniesionych przez małżonków w roku 2001 wydatków z majątku wspólnego ujawniono, iż podatnicy osiągali w roku 2001 dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalono, iż łączna kwota zainwestowanych przez małżonka podatniczki - R.S. w działalność gospodarczą w 2001r. środków pieniężnych pochodzących z majątku wspólnego wyniosła 270.642,58 zł. (tj. 75.642,58 środki zainwestowane przez R. S. w prowadzenie działalności gospodarczej w toku działalności w roku 2001 zł. oraz wpłata kwoty 195.000,00 zł dokonana 31 grudnia 2001r. zwiększająca środki obrotowe firmy). Tymczasem we wspólnym zeznaniu podatkowym za rok 2001 (PIT-36), podatnicy wykazali po stronie R. S. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 5.824,91 zł oraz dochód z tyt. zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społ. w kwocie 624,00 zł natomiast po stronie A. S. dochód z tyt. wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie 22.132,39 zł. W dniu 9 czerwca 2006r. R. S. złożył oświadczenie majątkowe na dzień 31.12.2000 r., w którym wykazał majątek wspólny z żoną tj.: - nieruchomość w U. o pow. 69 arów, na której znajduje się dom mieszkalny i budynki gospodarcze, nabytą w dniu 25.04.1997 r., - środki pieniężne w gotówce w kwocie 340.000,00 zł. W dniu 27 października 2006 w zeznaniu złożonym w toku prowadzonej kontroli podatkowej R. S. , zeznał, że środki finansowe w kwocie 340.000,00 zł pochodziły m.in. z: - darowizn otrzymanych w 1994 r. przez podatników od W. .i M. S. .oraz K. R. w łącznej kwocie 57.000 zł, - darowizn otrzymanych od tych samych darczyńców w 1999 r. na łączną kwotę 57.000 zł, otrzymanej w dniu 12.11.1999 r. od J.S. kwoty 200.000 zł - na podstawie "umowy powierniczej użyczenia kwoty pieniężnej z poleceniem", wynagrodzeń brutto A.S. ze stosunku pracy w okresie od 1989 r. do 1994 r., które wyniosły łącznie 82.078.611,00 starych złotych i w okresie od 1995 r. do 2001 r. łącznie 84.595,49 zł, pożyczki otrzymanej przez A. S. na remont mieszkania z Zespołu Szkół w B. w dniu 1.08.1999 r. w kwocie 3.000,00 zł oraz pożyczki otrzymanej przez ww. z Pracowniczej Kasy Zapomogowo- Pożyczkowej w 2000 r. w kwocie 5.000,00 zł, kredytu odnawialnego uzyskanego przez A. . w Banku PKO BP w dniu 3.11.2000 r. w kwocie 3.000,00 zł. Spośród wyżej wskazanych źródeł przychodów kontrolujący uznali bez zastrzeżeń jako źródło finansowania wydatków roku 2001 jedynie darowizny dokonane w 1999 roku na łączną kwotę 57.000,00 oraz kredyt odnawialny w kwocie 3.000 zł. uzyskany przez A.S. w Banku PKO BP w dniu 3.11.2000 r. Odnośnie darowizn otrzymanych przez podatników w roku 1994 po dokonaniu przeliczenia w/w kwot w związku z denominacją waluty polskiej w dniu 1.01.1995 r. ogólna kwota darowizn wyniosła 5,75zł a organ podatkowy I instancji uznał twierdzenia podatnika za nielogiczne i niewiarygodne oraz uznał, iż umowy powyższe zostały sporządzone w okresie dużo późniejszym, wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. Za równie niewiarygodne uznał organ I instancji twierdzenia odnoszące się do "umowy powierniczej użyczenia kwoty pieniężnej z poleceniem" jakoby zawartej przez podatnika R. S. z J. S. Organ stwierdził, że pomimo iż obie strony potwierdziły fakt przekazania pieniędzy, twierdząc, że przekazanie kwoty odbyło się "z ręki do ręki" w gotówce, bez obecności świadków to fakt, że brak było dowodów (np. bankowych) pozwalających jednoznacznie ustalić, czy świadczenie wynikające z umowy zostało spełnione, oraz fakt, iż według zeznań stron kwota 200.000 zł zarówno przed jej przekazaniem jak i po jej wręczeniu była przechowywana przez ww. w domu przez okres ponad roku wskazuje, iż fakt przekazania pieniędzy nie miał miejsca a przedmiotowa umowa została sporządzona jedynie na potrzeby prowadzonej kontroli podatkowej. Organ podatkowy obliczył za poszczególne lata 2001-2004 możliwe do uzyskania kwoty w postaci odsetek i stwierdził, że J.S. nie otrzymał z tytułu domniemanego przekazania kwoty 200000zł żadnych korzyści, a jedynie poniósł stratę w wysokości 23308,40zł. Nielogiczna i niezrozumiała jest sytuacja, iż J.S. z tytułu przekazania powyższej kwoty nie otrzymał żadnych korzyści i nie domagał się jej zwrotu. J. S. w okresie od 15 maja 1996r. do 16 stycznia 1998r. prowadził działalność gospodarczą, jednak w 1998r. przez znaczny okres przebywał na zwolnieniach lekarskich. Jego żona w tym okresie nigdzie nie pracowała z wyjątkiem uzyskania miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 490zł. nieprawdopodobne jest więc, aby J.S. w tym okresie niezależnie od utrzymania 5-osobowej rodziny mógł jeszcze zaoszczędzić kwotę 200000zł. W odniesieniu do środków pieniężnych uzyskiwanych przez A. S. z tytułu wynagrodzeń ze stosunku pracy, w latach 1989 r. - 1994 r. kontrolujący uznali, iż w obliczu konieczności ponoszenia wydatków – środki te były tak niewielkie, że nie mogły służyć gromadzeniu oszczędności pieniężnych. W kwestii pożyczek otrzymanych przez A. S. w kwotach: 3.000 zł na remont mieszkania i 5.000 zł z Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, w związku z ujawnionymi wydatkami na ten cel, organ I instancji uznał iż środki te zostały w całości przeznaczone na remont budynku mieszkalnego. Mając na uwadze powyższe ustalono kwoty uzyskanych przez podatników w 2001 r. przychodów i poniesionych wydatków przyjmując: po stronie przychodów: wynagrodzenie ze stosunku pracy A. S. 23.243,11 zł dochód z działalności gosp. . R. S. . 5.824,91 zł zasiłki pieniężne z ubezp. społ. 624,00 zł zwrot podatku z PIT-37 za 2000 r. 1.132,90 zł pożyczka z kasy zapomogowo pożyczkowej 4.000,00 zł Razem 34.824,92 zł po stronie wydatków: pobrane zaliczki na podatek dochodowy 1.534,60 zł składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne łącznie 10.864,09 zł kurs na kasjera R. S. 1.650,00 zł zakup zestawu komputerowego 3.600,00 zł odpłatne kształcenie A. S. 650,00 zł wyżywienie 9.500,00 zł zakup ubrań 2.500,00 zł ogrzewanie domu 1.775,87 zł zużycie energii el. 994,54 zł wywóz śmieci 30,00 zł podatek od nieruchomości 408,00 zł wydatki na naukę dzieci 300,00 zł opłaty za usługi telekomunikacyjne 255,68 zł koszty podróży 800,00 zł zakup środków czystości i higieny osobistej 500,00 zł odsetki od kredytu odnawialnego 481,70 zł spłata części pożyczki mieszkaniowej 1.128,00 zł spłata części pożyczki z kasy zapomogowej 3.240,00 zł środki pieniężne zainwestowane w działalność gospodarczą przez. R. S. 270.642,58 zł Razem 310.855,66 zł Środki pieniężne zgromadzone przez Podatników na dzień 1.01.2001 r.(darowizny 57.000 zł + kredyt odnawialny 3.000 zł) 60.000,00 zł Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (310.855,66 zł-34.824,92 zł-60.000,00 zł) 216.030,74 zł w tym dochód przypadający na A. S. - 108.015,37 zł (1/2 z 216.030,74 zł) ryczałtowany 75 % podatek dochodowy 81.011,00 zł Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].11.2007 r. Nr [...] ustalono A. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 81.011,00 zł. Od przedmiotowej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając zaskarżonej decyzji, iż kontrolujący dokonali opodatkowania przychodów stanowiących różnicę pomiędzy ustalonymi wydatkami męża z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i innymi wydatkami rodziny a przychodami uznając, iż są to przychody wspólne podczas gdy znaczną cześć przychodów stanowią wpłaty do kantoru dokonane przez R.S. w toku prowadzonej dzielności. Skarżąca podniosła, iż nie ma podstaw do obciążania jej długami z tytułu działalności gospodarczej męża, w szczególności nie przesądza o tym fakt złożenia wspólnego zeznania podatkowego, bowiem wniosek o wspólne opodatkowanie dotyczył tylko dochodów wykazanych w zeznaniu PIT, a nie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, których nie wlicza się do tych dochodów. Zarzuciła tez, iż nie dokonano dokładnego rozliczenia przychodów z działalności gospodarczej męża. Ponadto skarżąca podniosła zarzuty odnośnie wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego a w szczególności nie uznania przez nie za wiarygodny faktu otrzymania przez męża podatniczki od J.S. kwoty 200 tyś zł. zainwestowanej później w działalność gospodarczą męża oraz faktu otrzymania w 1994r. darowizny na łączną kwotę 57 000zł. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008r. sygn. akt [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego przez podatniczkę zarzutu zasadności ustalenia jej zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy to mąż zainwestował określoną przez kontrolujących kwotę w prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą organ podkreślił, iż w latach 2000-2004 pomiędzy podatnikami istniał ustrój wspólności majątkowej a zgodnie z art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Odpowiedzialność podatkowa podatniczki z tytułu podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest więc konsekwencją faktu, że zarówno kwoty, którymi dysponowali podatnicy czyniąc wydatki (w tym na prowadzoną przez męża działalność), jak i kwoty uzyskane z tytułu przychodów z majątku wspólnego stanowiły wspólne wydatki małżonków oraz ich wspólne przychody, w których udziały były równe. Dokonane przez organ I instancji ustalenie, że poniesione w roku podatkowym wydatki przewyższały wartość zgromadzonego przez małżonków w tym roku oraz w latach poprzednich mienia uzasadniało odpowiedzialność podatkową każdego z małżonków, stosownie do jego udziału w majątku wspólnym. Ponadto organ odwoławczy nie uwzględnił też zarzutu odnoszącego się do braku analizy działalności gospodarczej podatnika pod kątem uzyskiwanych marży i przychodów oraz odnośnie braku jakichkolwiek wyliczeń w związku z uznaniem za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Organ podkreślił, iż zwiększenie przychodu z działalności gospodarczej wynikało z nie zaliczania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń na poczet przychodów z tejże działalności - nie miało to jednak wpływu na ustalenia w zakresie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów . Ponadto organ zauważył iż zarzut taki nie może zostać skutecznie poniesiony w aktualnie toczącym się postępowaniu w sytuacji gdy uprzednia decyzja z dnia [...] listopada 2007r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca podatnikom dochód za 2001r. nie była kwestionowana. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w przedmiocie uznania za niewiarygodne zeznań podatników co do faktu otrzymania w roku 1999 środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł z tytułu zawartej z J. S. umowy "powierniczej użyczenia kwoty pieniężnej z poleceniem". W obszernym uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, iż w świetle zasad doświadczenia życiowego jako nieprawdopodobne jawi się użyczenie tak znacznej kwoty pieniężnej, przez osobę której dochody nie pozwalają na poczynienie takich oszczędności oraz przetrzymywanie przez szereg lat środków pieniężnych w domu podczas gdy ich ulokowanie na rachunku bankowych mogłoby przynieść dochody w postaci odsetek wynoszących wtedy 15,3 % w skali roku na lokacie i 7% na rachunku. Ponadto jak zauważył organ sprzeczny z logiką jest fakt ,iż użyczający pieniędzy nie domagał się ich zwrotu w okresie późniejszym gdy działalność podatnika przynosiła zyski. Ponadto podatniczka A.S. przesłuchana w dniu 15 września 2006r. określając źródło pochodzenia kwoty 340000zł nie powołała się na umowę powierniczą. Dlatego tez organ uznał postępowania i argumentacje organu I instancji za w pełni uzasadnioną. Ponadto organ odwoławczy dokonał szczegółowego wyliczenia przychodów deklarowanych przez podatników w latach 1996 - 2000 oraz porównał je z wysokością statystycznych wydatków ponoszonych przez 4-osobową rodzinę w tych latach. Przedstawione wyliczenie świadczy, zdaniem organu, o tym, iż gdyby nawet przyjąć iż sporne darowizny, na które od początku postępowania powołują się podatnicy, za rzeczywiście dokonane to przy minimalnych dochodach osiąganych przez podatników w ww. latach nieprawdopodobnym wydaje się fakt, iż środki z ww. darowizn mogły być przez Podatników gromadzone i przechowywane w domu do końca roku 2000. W dodatku dochody darczyńców W. i M. małż. S. oraz A.R. nie były tak wielkie aby mogli oni niezależnie od darowizn dokonanych w 1999r. dokonać jeszcze darowizn w 1994r., zważywszy że A.R. utrzymywała małż. A.i R. a S.w okresie od 1990-1994r. Organ odwoławczy za materialno - prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie uznał art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie do art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. O ile na organie spoczywa ciężar dowodzenia, jakie w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził w tym roku o tyle z charakteru prawnego instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich przerzucony został na podatnika. W przypadku źródła dochodów jakim jest działalność gospodarcza, dla celów postępowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów należy ustalić tzw. dochód czysty. W związku z tym konieczne jest tzw. kasowe rozliczenie działalności gospodarczej tj. dokładne określenie kosztów, które są wydatkami pieniężnymi i przychodów będących wpływami pieniężnymi. Jednym z narzędzi analizy w powyższym zakresie jest rachunek przepływów środków pieniężnych. Organ I instancji dokonał szczegółowego dziennego rozliczenia przepływów gotówki w kasach obydwu kantorów prowadzonych przez R. S. pod kontem ustalenia źródła dopływu środków pieniężnych do kasy oraz określenia wysokości poniesionych wydatków. Z akt sprawy wynika, że przyjęty po stronie wydatków przez małżonków A. i R. S. w 2001r. dochód z działalności gospodarczej R. S. w wysokości 5824,91zł to dochód czysty. Dochód ten jest różnicą pomiędzy wynikającym z podatkowej księgi przychodem z działalności gospodarczej w wysokości 9163972.88zł orz kosztami uzyskania przychodów w wysokości 9157796,67zł. W odniesieniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia prawa do opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł za 2001 rok, organ stwierdził, iż zgodnie z treścią przepisu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawę opodatkowania w zakresie przychodów z nieujawnionych źródeł stanowi nadwyżka poniesionych w roku podatkowym wydatków nad mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów dokonuje się więc za rok podatkowy, w którym taka nadwyżka zostanie stwierdzona - w przedmiotowej sprawie był to rok 2001. Zgodnie natomiast z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Warunkiem powstania zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych tj. stwierdzonej w roku 2001 nadwyżki poniesionych przez podatników wydatków nad zgromadzonymi przychodami jest doręczenie przez organ I instancji decyzji ustalającej to zobowiązanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku 2002 tj. roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego za 2001 rok. Termin ten upływał z dniem 31 grudnia 2007 r., decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doręczona została natomiast w dniu 14.11.2007 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzje podatniczka, domagała się jej uchylenia w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji ewentualnie stwierdzenia nieważności tych decyzji i zarzuciła: - rażące naruszenie art. 20 ust 1 i ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. nr 14 poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej jako p.d.o.f. - oraz art. 133 §3 w zw. z art. 92 § 3 ustawy Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako OP - polegające na wszczęciu i prowadzeniu w stosunku do obojga małżonków jednego łącznego postępowania kontrolnego w wyniku którego wydano dwie odrębne decyzje dla każdego z małżonków pomimo niedopuszczalności prowadzenie w stosunku do podatników łącznego postępowania. - naruszenie powyższych przepisów oraz art. 199 a § 1 i 3 Ord.pod. poprzez arbitralne orzeczenie o nieistnieniu sześciu umów darowizny i umowy użyczenia, oraz uznanie ich za zawarte jedynie na potrzeby toczącego się postępowania kontrolnego, podczas gdy uznanie umów za nieistniejące możliwe byłoby jednie na mocy prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego, a zwłaszcza w sytuacji gdy obie strony tychże umów potwierdzają fakt ich dokonania - naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187§1 oraz art. 191 Ord. pod. przez nie przeprowadzenie pełnego postępowania dowodowego. - Naruszenie art. 20 ust 1 i ust 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez przyjęcie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Uzasadniając pierwszy z zrzutów podatniczka powołała się na art. 133§3 Ord. pod. ,który w jej ocenie, ma zastosowanie w postępowaniu kontrolnym jedynie w sytuacji wspólnego opodatkowania małżonków opisanego w art. 92 § 3 Ord. pod. tj. gdy podlegają wspólnemu opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednakże nie ma żadnego zastosowania w sytuacji prowadzenia postępowania w przedmiocie podatku ze źródeł nieujawnionych. Powołując się na wybrane orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny podnosi iż w przedmiocie opodatkowania dochodów nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich a zatem niedopuszczalne jest prowadzenie wspólnego postępowania w stosunku do obojga małżonków oraz na podstawie wyników jednego postępowania wydanie dwóch odrębnych decyzji. Wydanie dwóch decyzji kończących jedno postępowanie powoduje, w ocenie skarżącej, naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu stanowiącym przesłankę do stwierdzenia ich nieważności. Wspólne opodatkowanie małżonków możliwe jest wyłącznie w wypadku zobowiązań podatkowych powstających na zasadzie art. 21 § 1 pkt. 1 Ord. pod., tymczasem wymiar podatku od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dokonywany jest na podstawie decyzji ustalającej o której mowa w art. 21 § 1 pkt. 2 Ord. pod. Ponadto skarżąca zarzuca, iż oceniając materiał dowodowy zebrany w sprawie, organ podatkowy nie wystąpił w oparciu o art. 191 a § 3 Ord. pod. o ustalenie stosunku prawnego do sądu powszechnego o ustalenie stanu prawnego a oparł się na niekorzystnych dla strony domniemaniach oraz zinterpretował nie dające się wykazać okoliczności faktyczne na niekorzyść podatników. Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006r. sygn. akt K 53/05 w uzasadnieniu którego podniesiono, iż sytuacja w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron uzasadnia wystąpienie do Sądu Powszechnego o ustalenie stosunku prawnego. Dotyczy to w szczególności umów darowizny oraz użyczenia. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ w swych rozważaniach nad prawdopodobieństwem dokonania wspomnianych umów pominął kwestię wewnętrznych rozliczeń rodzinnych z tytułu dziedziczenia, oraz zignorował fakt, iż użyczający pieniędzy J.S. był bliskim członkiem rodziny podatników i nie kierował się w stosunku do nich logiką postępowania charakterystyczną dla rynkowych stosunków gospodarczych. Zgodnie z art. 187 § 1 Ord. pod. organ podatkowy powinien wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, gdyż zasadą jest, że ciężar dowodzenia spoczywa na organie, a w tej sprawie przerzucony został na podatnika. Skarżąca podniosła też, iż organ wydający decyzję w sposób niedopuszczalny wyszedł poza granice ustaleń ujętych w protokole kontroli, zaniżając tym samym kwotę oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. o 23 000 zł. oraz zawyżając kwotę wydatków o 4 849,70 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo podniósł, że art. 166 § 1 Ord.pod. wprowadził do procedury podatkowej instytucję współuczestnictwa formalnego. Warunkiem i istotą tego współuczestnictwa jest tożsamość stanu faktycznego, analogiczna podstawa prawna oraz właściwość jednego organu, które to przesłanki w tej sprawie zaistniały. To ustawodawca stworzył organom podatkowym możliwość wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania w kilku odrębnych sprawach, pozostawiając do ich uznania celowość skorzystania z tego ułatwienia. Ostatecznie jednak ewentualne uchybienia w tym zakresie mające charakter proceduralny nie mogły mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. Zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ord.pod. również jest niezasadny. Wystąpienie z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia z powództwem do sądu powszechnego opartym o art. 1891 K.p.c. stanowi uprawnienie organu podatkowego i skutki takiego wystąpienia lub jego braku, powinny być oceniane w kontekście całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak więc zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ord.pod. nie mógł być uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego do Sądu aktu nie jest związany skargą tzn. rodzajem i treścią podniesionych zarzutów, a także jej wnioskami (art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec A. S. i jej męża R. S. w zakresie: kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 – 2004, ujawnianie i kontrola niezgłoszonej do wydatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Postępowanie to zakończyło się wydaniem dwóch odrębnych decyzji z dnia [..] listopada 2007r. na A. S. nr [...] oraz jej męża R. S. nr [...] ustalający zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. w wysokości po 81.011zł wobec każdego z małżonków. Generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn.zm.) - zwaną dalej u.p.d.f. jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Z tego względu należało prowadzić odrębne postępowania wobec każdego z małżonków, jednakże uchybienie w tym względzie powstałe poprzez prowadzenie jednego postępowania nie miało wpływu na wynik sprawy. Jednakże najistotniejsze było wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji ustalającej wysokość należnego od niego podatku. Niekwestionowany w orzecznictwie jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wspólne opodatkowanie przychodów małżonków pochodzących z tzw. nieujawnionych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. jest wyłączone, ponieważ skorzystanie z przywileju wspólnego opodatkowania dochodów małżonków możliwe jest jedynie na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. Obejmuje zatem wyłącznie zobowiązanie podatkowe w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ord.pod. (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) zwanej dalej Ord.pod. to jest z chwilą zaistnienia zdarzenia z którą ustawa podatkowa łączy powstanie takiego zobowiązania. Natomiast zobowiązanie podatkowe o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. powstaje z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej jego wysokość – art. 21 § 1 pkt 2 Ord.pod. W konsekwencji zatem przychody z tzw. nieujawnionych źródeł podlegają opodatkowaniu odrębnie, na imię każdego z małżonków (tak w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004r. sygn. akt III SA 1856/02 – Lex polonica i NSA z dnia 2 października 2002r. sygn. akt I SA/KA 793/01 – ONSA 2003/3/108). Prawidłowym zatem było wydanie wobec każdego z małżonków odrębnej decyzji, ustalającym wysokość należnego od niego podatku. Organy podatkowe ustaliły wysokość osiągniętych w 2001r. przez małżonków S. przychodów na kwotę 34.824,92zł, a wysokość poniesionych wydatków na kwotę 310.855,66zł, wobec czego wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach określono na 216.030,74zł. Organy podatkowe uznały za niewiarygodne darowizny, które miały być dokonane w 1994r. na rzecz małż. A. i R. S. przez W. S. i M.S. oraz A.R. w łącznej kwocie 57.000zł, oraz umowę "Powierniczą użyczenia kwoty pieniężnej z poleceniem" na mocy której w dniu 12 listopada 1999r. R. S. miał otrzymać od J.S. kwotę 200.000zł. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Również w ust. 3 tego przepisu określoną w sposób ustalenia takich przychodów, wg którego wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki tej wartości nie znajdują pokrycia w mieniu z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W świetle tego przepisu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie, że podatnik zgromadził mienie przekraczające dochód uzyskany z zadeklarowanych źródeł przychodów, a zatem ustalenie kwoty wydatków poniesionych w badanym roku oraz zgromadzonych w tym okresie zasobów finansowych. Natomiast podatnika obciąża dowód, że mienie to znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach, w szczególności zgromadzonych w okresie poprzedzającym badany okres – tak NSA w wyroku z dnia 13 stycznia 2005r. sygn. akt I FSK 2350/05. Wskazane przez organy argumenty odnośnie braku wiarygodności co do przekazania w 1999r. przez J.S. - R. S. kwoty 200.000zł, brak świadków odnośnie przekazania tych pieniędzy, brak jakichkolwiek dowód bankowych w tym względzie. Brak otrzymania przez J.S. jakichkolwiek korzyści z przekazania tej kwoty – w sytuacji gdy jej lokata na rachunku bankowym w owym czasie przyniosłaby dochody w postaci odsetek w wysokości od 15,3% do 7% - a mimo to nie domagał się jej zwrotu – co wskazuje na brak logiki w jego działaniu, brak możliwości zaoszczędzenia przez J.S. w okresie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej od 15 maja 1996r. do 16 stycznia 1999r. W sytuacji kiedy on utrzymywał czteroosobową rodzinę – żona pracowała tylko przez 1 miesiąc, brak powołania się przez A. S. na przedmiotową umowę powierniczą w jej zeznaniach złożonych w dniu 15 września 2006r. – wskazują na prawidłowość oceny materiału dowodowego w tym względzie. Argumenty te są logiczne, spójne i skarżąca nie zdołała ich podważyć. Za uznaniem za niewiarygodne darowizn jakoby dokonanych w 1994r. na rzecz małżonków A. i R. S. przez małżonków W. i M. S. oraz A. R. organy podniosły argumenty, iż dochody przez nich osiągane nie były ponadprzeciętne, a ta ostatnia utrzymywała skarżącą i jej męża w latach 1990 – 1994, a więc domniemani darczyńcy nie byli w stanie dokonać darowizn niezależnie jednak od tych w 1999r. również w tym w 1994r. Argumenty te są również logiczne i przekonywujące, nie można przyjąć aby organy podatkowe również w tym względzie naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ord.pod. Organy podatkowe nie dopuściły się więc naruszenia prawa procesowego w postaci wyartykułowanych w skardze przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ord. pod. Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 191a § 1 Ord. pod., który również ma charakter procesowy. Zgodnie z jego treścią jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania w szczególności zeznań stron, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia prawa. Wprowadzone regulacje nie pozbawiły organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym organy podatkowe uprawnione były samodzielnie prowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach – tak NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2008r. sygn. akt FSK 1611/06. Dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, które należy rozumieć w kategoriach obiektywnych musi wystąpić z powództwem do sądu powszechnego – którego formalno-prawną podstawę stanowi art. 1891 K.p.c. w zw. z art. 189 K.p.c. Wobec podniesionych przez organy argumentów i zaistniałej w sprawie okoliczności należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż prawidłowo one uznały, że nie wystąpiły w sprawie obiektywne wątpliwości co do faktycznego zawarcia umów darowizn z 1984r. i umowy powierniczej użyczenia pieniędzy z poleceniem, dlatego nie musiały wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. W ocenie Sądu organy podatkowe miały podstawę do odmowy zaliczenia do przychodów kwot dwóch pożyczek utrzymanych przez A. S. w wysokości 3.000zł i 5.000zł, skoro dokonana analiza przychodów małżonków A i R. S. w latach 1996 – 2000 wykazała, że nie pokrywały one przeciętnych potrzeb czteroosobowej rodziny, a mimo to podatnicy w 2000r. dokonali remontu budynku mieszkalnego o wartości prac i materiałów co najmniej 20.000zł i prawidłowo uznały w tej sytuacji, że te pożyczki przeznaczone zostały na ten remont. Również w tym względzie organy podatkowe nie naruszyły swobodnej oceny dowodów. W trakcie postępowania organy ustaliły, że w latach 2000-2004 istniał pomiędzy podatnikami ustrój małżeński wspólności majątkowej. Odpowiedzialność podatkowa skarżącej z tytułu podatku dochodowego od przychodu nieznajdującej pokrycia w ujawnionych źródłach jest więc konsekwencją faktu, że zarówno osiągane przez nich przychody były wspólne jak i wspólne były wydatki a udziały w nich były równe zgodnie z treścią art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W przypadku istnienia wspólności majątkowej małżeńskiej w praktyce najczęściej występuje taka sytuacja, że wydatki finansowane są przez oboje małżonków z ich majątku wspólnego. W trakcie postępowania podatnicy nie zgłaszali dowodów aby w ich przypadku było inaczej. W przypadku istnienia wspólności łącznej między małżonkami zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 u.p.d.f. zgodnie z którym w przypadku braku dowodu przeciwnego przyjmuje się równość udziału. Ostatecznie więc organy podatkowe słusznie przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą połowie różnicy pomiędzy poniesionymi w 2001r. przez podatników wydatkami a osiągniętymi przychodami i opodatkowały ją podatkiem w wysokości 75% zgodnie z art. 30 ust. 5 pkt 7 u.p.d.f. Zarzut nieprawidłowego wyliczenia kwoty dochodu z nieujawnionych źródeł również nie zasługuje na uwzględnienie. Kwota różnicy wydatków pomiędzy wyliczonymi w protokole kontroli a ustalonymi w decyzji I instancji – 4.849,70 zł dotyczy takich pozycji jak: 481,70zł odsetki od kredytu odnawialnego, 1128zł spłata części pożyczki mieszkaniowej, 3.240zł spłata części pożyczki z kasy zapomogowej. Natomiast różnica stanu oszczędności małżonków na dzień 1 stycznia 2001r. w wysokości 23.000zł, wynikała z błędnego wyliczenia w protokole kontroli oszczędności podatników, na skutek przyjęcia za punkt wyjścia środków pieniężnych wykazanych przez nich w oświadczeniu majątkowym na dzień 31 grudnia 2000r. Dopuszczalna była zmiana wyliczeń stanowiących podstawę orzekania do czasu wydania decyzji. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie podzielił zarzutów skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, jak i nie będąc – zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm. – zwana dalej p.p.s.a.) - związany zarzutami i wnioskami skargi nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które kwalifikowałoby zaskarżone decyzje do wyeliminowania ich z obrotu. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.