I SA/Rz 588/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego jest nieprawidłowe. M. S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiła następujący stan faktyczny. W dniu 9 stycznia 2015r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Wnioskodawczyni została objęta Programem Dobrowolnych Odejść dla pracowników A. Umowa została rozwiązana 31 stycznia 2015r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 1502, ze. zm.), dalej: K.p. w związku z § 3 pkt 9 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (dalej Regulamin PDO). Na podstawie § 2 pkt 2 porozumienia stron rozwiązującego umowę o pracę w związku z Regulaminem PDO została wypłacona Wnioskodawczyni rekompensata pieniężna z tytułu rozwiązania umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata rekompensaty ma na celu zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikają bezpośrednio z faktu objęcia Wnioskodawczyni Programem Dobrowolnych Odejść (dalej PDO) jako pracownika A. PDO skierowany jest do pracowników i realizowany przez pracodawcę w terminach i na zasadach określonych w opracowanym przez niego Regulaminie. Rekompensata została wypłacona w lutym 2015r. tj. w terminie ustalonym w § 4 pkt 8 Regulaminu PDO jednorazowo wraz z wynagrodzeniem za miesiąc styczeń 2015r. w dniu 10 lutego 2015r., czyli za ostatni miesiąc pracy na rzecz pracodawcy. Od otrzymanej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pracodawca wykazał potrąconą zaliczkę na pasku z wypłatą wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2015r. Pracodawca zawarł ze związkami zawodowymi Pakt Gwarancji Pracowniczych i stworzył Regulamin PDO oraz zawarł z Wnioskodawczynią porozumienie rozwiązujące umowę o pracę w ramach PDO. Regulamin ten stanowi normatywne źródło prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p. Powyższy dokument określa wprost zasady ustalania otrzymanego świadczenia. Wnioskodawczyni świadczenie uzyskała na podstawie Regulaminu PDO dla pracowników A. z dnia 28 listopada 2014r. który określa, że wskazane we wniosku świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy - jest zadośćuczynieniem. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy wypłacona w 2015r. rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO dla pracowników A. jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Rekompensata została wypłacona jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia zawartego ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ją z tego zwolnienia. Zdaniem Wnioskodawczyni, rekompensata nie powinna być ujęta w zeznaniu o wysokości dochodu za 2015r., a potrącona przez pracodawcę zaliczka stanowi nadpłatę podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów uznał w opisanej na wstępie interpretacji takie stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g tego artykułu. Art. 9 § 1 K.p. stanowi, że ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Organ podatkowy wskazał, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Trudno zatem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna, rekompensata) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie, dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo K.p. lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do rekompensat za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do PDO. W konsekwencji, skoro Wnioskodawczyni otrzymała rekompensatę pieniężną, to nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Wartość świadczenia pieniężnego, wypłaconego Wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, M. S. zaskarżyła powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego w przypadku ustanowienia pełnomocnika. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik postępowania, tj.: - art. 9 § 1 K.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Regulamin PDO stanowi normatywne źródło prawa pracy, a z jego treści wynika, że świadczenie, które otrzymała stanowiło zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, którego wysokość oraz zasady ustalenia wynikają wprost z tego Regulaminu, co skutkowało błędnym ustaleniem, iż otrzymane świadczenie nie stanowi zadośćuczynienia, które zostało przyznane na podstawie regulaminu, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p., - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż wyłącznie świadczenia wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem są objęte dyspozycją wskazanego przepisu. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity z 2015r., poz. 613 ze zm.), poprzez dokonanie dowolnej analizy dowodów w postaci twierdzeń Skarżącej oraz treści Regulaminu PDO w zakresie, w jakim uznano, że świadczenie nie stanowi zadośćuczynienia. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że organ nie zastosował art. 9 § 1 K.p. w sytuacji, w której Regulamin PDO niewątpliwie stanowi normatywne źródło prawa pracy. Z treści tego Regulaminu wynika, że otrzymane świadczenie stanowiło zadośćuczynienie straty w związku z brakiem możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, którego wysokość oraz zasady ustalenia wynikają wprost właśnie z tego Regulaminu. Zdaniem Skarżącej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dokonana przez organ opiera się na błędnym założeniu, że wyłącznie świadczenia wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem są objęte dyspozycją wskazanego przepisu. Organ błędnie utożsamił zadośćuczynienie z odszkodowaniem, a po drugie błędnie wskazał, że wszelkie świadczenia otrzymane w ramach PDO nie są objęte dyspozycją wskazanego przepisu, za wyjątkiem tych nazwanych w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Zgodnie z prawidłową wykładnią ww. przepisu, to właśnie charakter świadczenia przesądza o tym, czy stanowi ono odszkodowanie, czy też zadośćuczynienie. Organ błędnie uznał, że skoro otrzymane świadczenie nazwano rekompensatą, to nie stanowi ono zadośćuczynienia. Skarżąca wskazała, że przedmiotowa rekompensata jest szczególnym rodzajem świadczenia, wypłacanym przez Pracodawcę jako zadośćuczynienie, które tylko częściowo rekompensuje straty związane z brakiem dalszego zarobkowania i spełniania się w wykonywanym zawodzie. Nie powinno zatem ulegać żadnej wątpliwości, że świadczenie to jest wypłacane w celu naprawienia powstałej krzywdy. Organ w ogóle nie odniósł się do pojęcia krzywdy, wskazując jedynie, że Skarżąca nie poniosła szkody. Skarżąca stwierdziła również, że rekompensata nie jest, jak twierdzi organ, przychodem ze stosunku pracy, gdyż w żaden sposób nie jest związana z wykonywaniem pracy. Przeciwnie, jest to zadośćuczynienie za brak możliwości dalszego świadczenia pracy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], działając w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa, które były przedmiotem zarzutów Skarżącej. Na wstępie należy wskazać, że w związku z treścią art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718), dalej P.p.s.a., sąd administracyjny, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że postępowanie to ma charakter szczególny i nie znajdują w nim zastosowania ogólne reguły dotyczące badania zgodności z prawem aktów administracyjnych. W postępowaniu wszczętym na skutek skargi na interpretację kognicja sądu jest ograniczona jedynie do podniesionych zarzutów i powołanej podstawy prawnej. W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten określa, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia, wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymała Skarżąca, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe świadczenie wypłacane było tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO. Jak wskazała sama Skarżąca we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, w dniu 9 stycznia 2015r. złożyła wniosek o rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Wypłata spornego świadczenia nie była więc związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, dokonanego wyboru przystąpienia do PDO nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Podatniczki, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez Skarżącą. Minister Finansów wyszedł z założenia, że skoro otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie jest ani odszkodowaniem, ani też zadośćuczynieniem, to tym samym wykluczona jest możliwość skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym analiza zarzutu naruszenia art. 9 § 1 K.p. jest bezprzedmiotowa pod kątem możliwości uznania regulaminu PDO za normatywne źródło prawa pracy, skoro otrzymane przez Skarżącą świadczenie nie spełnia podstawowego warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to jest nie ma charakteru odszkodowania, ani też zadośćuczynienia. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację indywidualną nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez niego ocena możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była prawidłowa w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą. Z uwagi na treść art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ ocenia prawidłowość stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w oparciu o stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).