I SA/Rz 590/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Piórkowska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skarg P. Ż. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej: 1) z dnia [...] stycznia 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku oraz 2) z dnia [...] stycznia 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oraz 3) z dnia [...] września 2007r. nr nr: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2004 roku - oddala skargi - I SA/Rz 590/07 UZASADNIENIE Decyzjami z dnia (...) stycznia 2007r. (...) i (...) oraz decyzją z dnia (...) września 2007r. (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania P.Z. , uchylił decyzje organu I instancji i określił podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., 2003r. i za miesiące od stycznia do września 2004r. W uzasadnieniu orzekający organ wskazał, że jedną z kwestii spornych niniejszej sprawy jest prawidłowość zastosowania przez organ I instancji przepisów art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) na tle stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W przepisie art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy wprowadzony został obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku dokonywania sprzedaży towarów i świadczenia usług (w tym również w zakresie handlu i gastronomii) na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Naruszenie tego obowiązku zostało usankcjonowane w przepisie art. 29 ust. 2 ustawy, przepis ten stanowił, że "podatnicy naruszający obowiązek określony w ust. 1 do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 % podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług". W przepisach art. 29 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych zostało udzielone upoważnienie do uregulowania w drodze rozporządzenia zwolnienia z obowiązku stosowania kas rejestrujących na czas określonych grup podatników oraz niektórych grup podatników czynności, ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu. Minister Finansów z przyznanej delegacji skorzystał i w przepisach § 1 ust. 1 i § 5 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 121, poz. 1295) w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. wprowadził obowiązek stosowania kas rejestrujących przez podatników, którzy w wciągu 2000 r. przekroczyli kwotę 40.000 zł osiągniętą z tytułu działalności wymienionej w art. 29 ust. 1 ustawy. Jeżeli podatnicy rozpoczynali wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności wymienionych w art. 2 ustawy) w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. obowiązani byli do rozpoczęcia ewidencji obrotu ustaleń kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej z dniem przekroczenia obrotu z tytułu działalności wymienionej w art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20.000 zł. U podatników, u których powstał obowiązek stosowania kas rejestrujących w 2001 r. obowiązek ten byli zobowiązani kontynuować w kolejnych latach podatkowych (bez względu na rozmiar osiągniętej sprzedaży). Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynika, że P.Z. w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. podatkową księgą przychodów i rozchodów, rejestrami zakupów i sprzedaży VAT, fakturami na zakup towarów i usług związanych z przedmiotem działalności, fakturami dokumentującymi sprzedaż. Do protokołu P.Z. wyjaśnił kontrolującym, że nie posiada dokumentów, ponieważ zostały mu one skradzione. Jako dowód w dniu 01.10.2004 r. przedłożył kontrolującym pismo Komendy Powiatowej Policji z dnia 10.09.2004 r. znak: (...) (zawiadomienie w sprawie kradzieży z włamaniem do samochodu marki "Polonez" oraz postanowienie z dnia (...).09.2004 r. znak: (...)o umorzeniu dochodzenia i wpisaniu sprawy do rejestru przestępstw). W toku prowadzonego postępowania P.Z. przedłożył duplikaty faktur dokumentujące nabycie towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Natomiast w zakresie sprzedaży nie przedłożył żadnych dokumentów, złożył jedynie oświadczenie, że wartość sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie przekroczyła limitów sprzedaży powodujących obowiązek stosowania kas rejestrujących. W trakcie pierwotnie prowadzonego postępowania składając zastrzeżenia do protokołu zapoznania z zebranymi materiałami dowodowymi wskazał listę podmiotów, które dokonywały z nim transakcji handlowych - pismo z dnia 6 października 2005 r. oraz pismo z dnia 29 grudnia 2005 r. kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej Przedmiotowa lista zawiera wyszczególnienie 8 instytucji, 31 nazw firm i 14 placówek oświatowych. Organ podatkowy I instancji ponownie rozpatrując sprawę, dysponując listą podmiotów wskazanych przez P.Z. w oparciu o przepisy art. 82 § 1 pkt 1 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa zwrócił się o przekazanie informacji na temat całości transakcji handlowych zaistniałych w okresie od 05.09.2001r. do 03.09.2004r. pomiędzy daną jednostką a Firmą G P.Z. , oraz pomiędzy Firmą F.H.U. D s.c. R.K., P.Z. J. ul. (...). W przypadku wystąpienia transakcji handlowych z P. Z. zwrócono się o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii pism, faktur dokumentujących te zdarzenia. W przypadku braku transakcji również poproszono o odpowiedź. Organ I instancji zwrócił się do wszystkich podmiotów wskazanych przez P.Z. i od wszystkich podmiotów uzyskał odpowiedzi. Pisma organu podatkowego, jak i odpowiedzi podmiotów wskazanych przez P.Z. są elementem akt sprawy, które w świetle uprawnień przewidzianych między innymi w art. 178 ustawy Ordynacja podatkowa, P.Z. mógł przeglądać, i mógł sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy na każdym stadium postępowania. Z akt sprawy wynika, że Podatnik w ramach prowadzonego postępowania przez organ I instancji korzystał z uprawnień wynikających z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, w związku z tym mógł zapoznać się z treścią pytań kierowanych do jego kontrahentów i treścią udzielonych przez nich odpowiedzi. Na podstawie ich treści mógł składać dalsze wnioski dowodowe, lecz tego nie uczynił. Organ podatkowy na podstawie przesłanych kserokopii pism i faktur dokumentujących przeprowadzone transakcje handlowe dokonał obliczenia wartości sprzedaży w poszczególnych latach. Z treści pism wzywających do przesłania informacji wynika, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, gdzie jako nabywcy nie były wskazane osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej za rok 2004 wyniosła kwotę netto 15.861,47 zł, a sprzedaż zadeklarowana przez P.Z. za wszystkie miesiące 2004r. wyniosła kwotę 238.142,00 zł, za 2003r. -33.957,06zł a sprzedaż zadeklarowaną 359.364 zł zaś za 2002r. sprzedaż netto 13.163,61zł zaś zadeklarowana 291.032 zł. Podkreślić również należy, że dane te na okres rozpoczęcia działalności tj. 2001 r. przedstawiają się następująco: - sprzedaż udokumentowana fakturami VAT, gdzie jako nabywcy nie były wskazane osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej wynosiła kwotę netto 1.875,89 zł, - sprzedaż za 2001 r. zadeklarowana przez Podatnika wyniosła 60.995 zł. Na podstawie tych danych trudno uznać za wiarygodne oświadczenie P.Z. , że sprzedaż uzyskana na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej nie przekroczyła limitów powodujących obowiązek ewidencjonowania kwot obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej obligująca organy podatkowe do wszechstronnego i wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Z zasady tej jednak, nie można wywodzić wniosku, że ciężar dowodu wszystkich okoliczności faktycznych spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 k.c. Nie znaczy to jednak, że ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Niektórych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ten temat posiada wyłącznie strona. Taka sytuacja występuje w niniejszej sprawie, bowiem wszelkie dokumenty związane z prowadzoną działalnością ze względu na ich utratę nie zostały przedłożone do kontroli. Ustalenie z urzędu, bez udziału P.Z. , podmiotów z którymi dokonywał transakcji sprzedaży towarów czy też świadczenia usług nie jest możliwe. Praktyka przerzucania ciężaru dowodu (w określonych sytuacjach) na podatnika aprobowana jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Sąd Najwyższy na przykład w wyroku z dnia 7 marca 2002 r. sygn. Akt III RN 31/01 zwrócił uwagę, że na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2003 r. Sygn. Akt I S.A./Gd 1658/00 wskazał, że art. 122 nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie P.Z. do protokołu z dnia 14 lipca 2006 r. oświadczył, że przedstawiona dotychczas lista kontrahentów, z którymi dokonywał transakcji jest listą aktualną i nie jest w stanie obecnie przedstawić innej listy kontrahentów, którym wystawiał faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z zasady prawdy obiektywnej nie można wywieść dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Strona sama oświadczyła, że nie jest w stanie przedstawić innych dokumentów. Skoro Podatnik uważa, że nic nie da się zrobić, to tym bardziej trudno obowiązek poszukiwania dowodów nałożyć na organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważa, że księgi i związane z nimi dokumenty zaginęły w dniu 9 września 2004 r., natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 30.09.2004 r., a decyzja podatkowa organu pierwszej instancji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do września 2004 r. została wydana w dniu 29 maja 2007 r. Jest to okres kilku lat, zatem P.Z. w tym okresie miał możliwość odtworzenia zaginionej dokumentacji, tym bardziej, że to na podatnikach zgodnie z przepisami podatkowymi ciąży obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej. Zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z kolei zgodnie z przepisem § 50 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn.zm.) - podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, a także duplikaty tych faktur w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę korygującą lub notę. Natomiast zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971) - obowiązującego od 1 maja 2004 r., podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dla oceny dokonanych ustaleń ma również znaczenie to, że przesłane przez kontrahentów P.Z. kserokopie wystawionych przez niego faktur wskazują, że były wystawione w systemie komputerowym. Zastanawiający jest również fakt, iż P.Z. odtworzył dokumenty związane z zakupami towarów i usług, natomiast odtworzenie dokumentów związanych ze sprzedażą przerzucił na organ podatkowy. Organ odwoławczy zauważa także, że organ pierwszej instancji dokonywał także czynności kontrolnych w Spółce Cywilnej D., której współwłaścicielem był P.Z. Jak wynika z ustaleń w zakresie działalności Spółki również wszelka dokumentacja została skradziona - P.Z. przedstawił protokół z Komendy Policji Powiatowej z dnia 10 września 2004 r. w sprawie kradzieży z włamaniem do samochodu marki Polonez i kradzieży radioodtwarzacza samochodowego oraz teczki z dokumentami firmowymi. Okres i branża prowadzonej działalności mogą wskazywać, że P.Z. mógł mieć w dużej części sprzedaż udokumentowaną fakturami, bowiem w tym okresie w zakresie podatku dochodowego można było dokonać odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków na sprzęt komputerowy -zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.). W okresie działalności prowadzonej przez P.Z. możliwość odliczenia od podatku dochodowego zakupu sprzętu komputerowego cieszyła się dużą popularnością. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, na podstawie informacji udzielonych przez P.Z. wskazuje, że rozmiar sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych w stosunku do deklarowanej sprzedaży był niewielki, organ odwoławczy podziela zatem stanowisko organu I instancji o obowiązku stosowania w prowadzonej działalności ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Znajduje zatem zastosowanie cytowany przepis art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a więc katalog środków dowodowych może być bardzo szeroki. Zgodnie z art. 82 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzenia i przekazania informacji na pisemne żądanie organu podatkowego - o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę. Uzyskanie w tym trybie informacje posiadają jak najbardziej walor środka dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie podziela zarzutów P.Z. odnośnie dokonanego przez organ pierwszej instancji oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 7 4 i § 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zatem podstawowym dowodem w zakresie podstawy opodatkowania są księgi podatkowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest specyficznym działaniem organów podatkowych i polega na wykazaniu (w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności) wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. Szacowanie podstawy opodatkowania wiąże się głównie z popełnionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że w oparciu o przepisy art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz od m-ca maja o przepisy art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, P.Z. obowiązany był do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W niniejszej sprawie występuje jednak sytuacja, gdzie brak jest ksiąg podatkowych, a więc nie można dokonać oceny ich prawidłowości materialnej i formalnej. Brak jest również dowodów, które w zakresie podstawy opodatkowania były podstawą zapisów w księgach. Oprócz deklaracji podatkowych nie ma innych dowodów, z których wynikałaby podstawa opodatkowania. Wobec braku ksiąg i dowodów księgowych jedynym sposobem określenia wysokości podstawy opodatkowania podatnikiem podatku od towarów i usług (obrotu) jest sposób wskazany w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa tj. oszacowanie. Każda metoda ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ma na celu jedynie maksymalne przybliżenie ustaleń do rzeczywistego stanu rzeczy. Przepisy te nie nakładają na organ podatkowy obowiązku idealnego odtworzenia stanu faktycznego, ponieważ nie jest to możliwe. Organ podatkowy jest natomiast zobowiązany dążyć do odtworzenia zaszłych zdarzeń gospodarczych w sposób optymalnie zbliżony do rzeczywistości. Organ podatkowy dokonuje samodzielnie wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania. Kontroli podlegają nie tyle wybór metody jako takiej, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy stwierdza, że dane przyjęte do oszacowania obrotu znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnił wybór zastosowanej metody oszacowania. W przedmiotowej decyzji szczegółowo uzasadnił dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania pominął, co wzięto pod uwagę przy wyborze zastosowanej metody, wskazał jakimi dowodami się posłużył i w jakim stopniu. Określenie wysokości obrotu w drodze oszacowania wybraną przez organ I instancji metodą jest w niniejszym przypadku najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Wybór metody oszacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 (innych metod oszacowania z art. 23 § 4) został wsparty wyczerpującą argumentacją. Zatem odmienne twierdzenie Podatnika w tym zakresie jest niesłuszne. Wartość zakupu towarów handlowych ustalono na podstawie duplikatów faktur przedstawionych w deklaracjach podatkowych. Wskaźnik marży przyjęto według oświadczenia Podatnika. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji dokonał sprawdzenia i porównania wysokości zeznanej przez P.Z. marży handlowej do marży stosowanej u podmiotów gospodarczych prowadzących podobną działalność gospodarczą i w podobnych warunkach na terenie (miasta J. .) Wbrew temu co sądzi Strona w odwołaniu, organ uzasadnił przyczyny braku możliwości stosowania metod szacunkowych przewidzianych w przepisach art. 23 § 3 pkt 1 - 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Generalnie niemożność zastosowania tych metod wynika z braku danych, które niezbędne są przy ich stosowaniu. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji dokonał szacunku polegającego na zwiększeniu zakupu towarów handlowych w danym miesiącu o wskaźnik zeznanej marży, wynoszący 6 %. Oszacowana podstawa opodatkowania jest kwotą należną ze sprzedaży, którą pomniejszono o kwotę podatku należnego (zgodne z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Podatek należny od oszacowanej sprzedaży, wyliczono według stawki wymienionej w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. 22 % od dnia 01.01.2004 r. do dnia 30.04.2004 r. oraz od dnia 01.05.2004 r. do dnia 03.09.2004 r. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Do określenia wysokości podstawy opodatkowania za świadczenie usług internetowych przyjęto wartości deklarowane przez Podatnika w poszczególnych miesiącach wg deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Na podstawie przekazanych uwierzytelnionych kserokopii faktur dotyczących sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż wymienieni w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za poszczególne miesiące, określono wskaźnik procentowy tej sprzedaży w ogólnej wartości sprzedaży (oszacowanej i przyjętej na podstawie deklaracji VAT-7), który wykorzystano następnie przy obliczeniu wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, co do której nie było obowiązku stosowania kasy rejestrującej. Z uwagi na fakt, że od m-ca maja 2004 r. Podatnik dokonywał jednocześnie sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej od podatku, w zakresie odliczenia podatku naliczonego, znalazł zastosowanie art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Do obliczenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu za poszczególne miesiące 2004 r., organ podatkowy I instancji zastosował przepisy art. 29 ust. 2 ustawy (z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) oraz z zastosowaniem art. 111 ust. 2 ustawy (z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). Przyjęta metoda ustalania obrotu (w oparciu o zeznaną przez Podatnika marżę handlową i zakup towarów handlowych potwierdzony duplikatami faktur VAT), polegała na tym, że opodatkowanie obrotu, określenie podstawy opodatkowania i wysokość podatku należnego następowało w miesiącu dokonywania zakupów towarów handlowych bez względu na moment ich sprzedaży. Z uwagi na przyjętą metodę szacowania, oszacowana podstawa opodatkowania w miesiącu wrześniu 2004 r., czyli wartość zakupu towarów handlowych zwiększona o 6% wyniosła 0 zł. Dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę wyłącznie zakupy dokonywane przez Podatnika do dnia 03.09.2004 r. tj. zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. W zakresie odliczenia podatku naliczonego znalazły zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a od m-ca maja art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Według powyższych przepisów, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto w sprawie znajduje zastosowanie przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Z tego przepisu wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. Z kolei od 1 maja 2004 r. znajduje zastosowanie przepis § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika, że w przypadku faktur lub faktur korygujących, nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty. W świetle tych regulacji P.Z. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z przedłożonych oryginałów duplikatów faktur VAT. Dyrektor Izby Skarbowej za w pełni zasadne uznaje stanowisko organu I instancji dotyczące ustaleń zawartych w przedmiotowej decyzji. Dokonana przez ten organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy nie uchybia swobodnej oceny dowodów, a zarzuty i wywody odwołania nie stwarzają podstaw do stwierdzenia, iż stanowisko to opiera się na niedostatecznym wyjaśnieniu sprawy. Zasadny jest natomiast, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz art. 27 ustawy z 8.01.1993r. Organ I instancji w przedmiotowej decyzji za niektóre miesiące ustalił P.Z. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżonego zobowiązania podatkowego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. Sygn. K 17/97 orzekł, iż są one niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Skutkiem obwieszczenia Prezesa Trybunału Konstytucyjnego przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 w stosunku do osób fizycznych - jako podlegających odpowiedzialności za wykroczenia karno-skarbowe - przestały obowiązywać z dniem 17 listopada 1998 r. Wg tego wyroku niedopuszczalne jest kumulowanie wobec osoby fizycznej odpowiedzialności administracyjno-podatkowej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe. Pogląd ten nie stracił aktualności również na gruncie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w wyrokach: WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 01.06.2006 r. Sygn. Akt I SA/Po 809/05, WSA z dnia 09.08.2007 r. Sygn. Akt I SA/Rz 268/07, NSA w Warszawie z dnia 28.08.2007 r. Sygn. Akt I FSK 335/07. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przedmiotowa decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest wadliwa. Dokonując korekty wyliczenia podatku organ wskazał, że w zakresie odliczenia podatku naliczonego znalazły zastosowanie przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te stanowią, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto w sprawie znajdują zastosowanie przepis § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm./, z którego wynika, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. W świetle tych regulacji P.Z. przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie wynikającej z przedłożonych oryginałów duplikatów faktur VAT, jednakże ze względu na to, że odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika to kwota podatku naliczonego nie może być wyższa niż wynikająca z woli samego Podatnika, a więc jest ograniczona wysokością wskazaną w deklaracji. Uzasadniony jest natomiast zarzut dotyczący błędnego pouczenia zawartego w decyzji, co do wskazania organu do którego wnosi się odwołanie. Organ odwoławczy zauważa jednak, że z tego powodu P.Z. nie poniósł żadnych ujemnych skutków. Złożone odwołanie zostało przekazane do organu właściwego. Nadto organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) października 2003 r. znak: (...)dokonał sprostowania błędnego pouczenia. Na decyzje te P.Z. złożył skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o ich uchylenie w całości i określenie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2002 i 2003r., odnośnie decyzji za poszczególne miesiące 2004r. o uchylenie jej w części, w której decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. O podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ - do dnia 30 kwietnia 2004r. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm./. Nadto skarżący zarzucił naruszenie zasad postępowania określonych w art. 23 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r Nr 8, poz. 60/ a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art.187 § 1 i art. 210 § 1 pkt.7 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z przyczyn od niego niezależnych utracił całą dokumentację w wyniku włamania dokonanego do jego samochodu o czym powiadomił organy ścigania. Nie prowadził też sprzedaży za pomocą kasy fiskalnej albowiem nie przekroczył wymaganego limitu sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych obligującej go do takiej sprzedaży. W tej sytuacji organy bezzasadnie przyjęły i ustaliły, że limit ten został przekroczony i znalazły podstawy do zastosowania art. 29 ust. 2 ustawy o VAT z 8 stycznia 1993r. oraz art. 111 ust. 2 ustawy o VAT z 11 marca 2004r. Skarżący nie zgadza się z zastosowaniem art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa podnosząc, że dane którymi organ dysponował /deklaracje, duplikaty faktur/ wystarczały do ustalenia podstawy opodatkowania. Powołując się na orzecznictwo sądów skarżący wskazał, że brak księgi podatkowej nie przesądza o konieczności dokonania szacunku. Organy I instancji ograniczyły się jedynie do przytoczenia przepisu art. 23 Ordynacji podatkowej nie wskazując dlaczego nie zastosowały metod wyliczonych w art. 23 § 3 tej ustawy, a tę metodę którą przyjęły nie uzasadniły dostatecznie. Skarżący zarzucił również orzekającym organom że nie zebrały pełnego materiału dowodowego, nie wyjaśniły wszystkich okoliczności faktycznych mających wpływ na rozstrzygnięcie przerzucając ciężar dowodzenia na skarżącego. Nadto skarżący zarzucił organowi I instancji wadliwe pouczenie o sposobie i trybie do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie podtrzymując swoją argumentację w nich zawartą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./ sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi podlegają oddaleniu albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W rozpoznawanej sprawie kwestią bezspornym między stronami jest, że skarżący w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego nie dysponował żadnymi dokumentami związanymi w prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą z powodu dokonania do jego samochodu włamania. W tym stanie rzeczy orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo w oparciu o treść art. 23 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ określiły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Z przepisu bowiem tego wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Tak sformułowany przepis oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany, w wypadku braku ksiąg podatkowych do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania /R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC, 2006/. Przesłanką zatem oszacowania, a więc zastosowania normy prawnej zamieszczonej w art. 23 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku /B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2005 UNIMEX str. 185/. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania, chociaż ma w znacznej mierze charakter uznaniowy, nie może oznaczać dowolności działania organu. Wyznacznikiem metody oszacowania podstawy opodatkowania jest przepis art. 23 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa z którego wynika, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, zaś organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Podstawowe metody szacowania podstawy opodatkowania zawarte zostały przez ustawodawcę w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazać jednak należy, że wyliczenie metod szacowania w nim zawartych nie ma charakteru zamkniętego na co wskazuje treść art. 23 § 4 powołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Podstawowymi zatem metodami oszacowania podstawy opodatkowania są te wyliczone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, których możliwość zastosowania organ musi zawsze rozważyć w konkretnym przypadku i dopiero gdy stwierdzi że nie mogą być one wykorzystane w konkretnej sprawie, może przejść do innych metod ustalania podstawy opodatkowania uzasadniając niemożność zastosowania metod z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej /R. Sowiński Metody oszacowania podstawy opodatkowania, przegląd podatkowy 2003, Nr 7, str. 48-51/. W rozpoznawanej sprawie, orzekające w sprawie organy będąc zobligowane wobec braku ksiąg podatkowych do oszacowania podstawy opodatkowania uzasadniły niemożność zastosowania metod określonych art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniły, że nie można zastosować metody porównawczej wewnętrznej /§ 3 pkt.1/ z uwagi na to, że kontrola objęto cały okres prowadzenia działalności a tym samym brak jest "poprzednich okresów". Z uzasadnienia organów wynika, że brak jest możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej /§ 3 pkt. 2/ z uwagi na brak ewidencji a tym samym porównanie wysokości obrotów z obrotami innych firm prowadzących działalność o podobnym charakterze. Z uzasadnienie organów wynika, że niemożliwym jest zastosowanie metody remanentowej /§ 3 pkt. 3/ z uwagi na brak wartości zapasów na początek i na koniec okresu oraz brak możliwości wyliczenia wskaźnika szybkości obrotu. W ocenie organów brak jest również możliwości zastosowania metody produkcyjnej /§ 3 pkt. 4/ gdyż skarżący prowadzi wyłącznie działalność handlową a także metody kosztowej /§ 3 pkt. 5/ z uwagi na brak możliwości ustalenia wysokości obrotu i wysokości kosztów poniesionych przez podatnika z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie. Rezygnując z metody udziału dochodu w obrocie /§ 3 pkt.6/ organ podniósł, ze metoda ta polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży w całym obrocie nie jest możliwe. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe przechodząc w oparciu o powyższe ustalenia do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób dostateczny uzasadniły brak możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 respektując to, że prawodawca pozostawił im wybór tych metod jedynie w ramach zakreślonych analizowanym przepisem, przyjmując generalną przesłankę doboru takiej metody, która w największym stopniu zbliży wielkość podstawy opodatkowania wynikającą z oszacowania do jej rzeczywistej wielkości. Zbliżonym zatem do rzeczywistej podstawy opodatkowania jest przyjęcie przez organy wartości zakupu towarów handlowych na podstawie duplikatów faktur przedstawionych w deklaracjach podatkowych zwiększonych o wskaźnik zeznanej marży i pomniejszonych o kwotę podatku należnego. Znajdującym uzasadnienie jest również przyjęcie przez organy szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania wraz z obrotem przyjętym dla usług internetowych wg. deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące. Logicznym jest również przyjęcie, że na podstawie przekazanych i uwierzytelnionych kserokopii faktur dotyczących sprzedaży na rzecz podmiotów innych niż wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określono wskaźnik procentowy tej sprzedaży w ogólnej wartości sprzedaży, który wykorzystano następnie przy obliczeniu wysokości podatku naliczonego związanego ze sprzedażą co do której nie było obowiązku stosowania kasy rejestrującej. Przechodząc do zarzutu zastosowania przez organy podatkowej art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług wskazać należy, że skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w okresie od 5 września 200Ir. do 3 września 2004r. nie prowadził, wbrew ciążącemu na mim obowiązkowi ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Ustalenia zaś organów podatkowych dokonane w wyżej opisany sposób dotyczyły również 2001r. a w konsekwencji doprowadziły do ustalenia momentu obowiązku rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Za przestępstwo to tj. określone art. 60 § 1 kks skarżący skazany został wyrokiem Sądu Rejonowego w J., VI Wydział Grodzki z dnia 25 maja 2005r. sygn. akt VI Ks [...]. W myśl art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Odnosząc się do w/w wyroku wskazać również należy, że kasa rejestrująca, jako inne urządzenie księgowe jest księgą w myśl art. 53 § 21 kks. Organy wykazały dostatecznie, że skarżący zobowiązany był do prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej i prawidłowo w oparciu o treść art. 29 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również w oparciu o treść art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przyjęły, że skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Takie stanowisko jest zgodne z uchwałą NSA z dnia 16 listopada 1998r. FPS 7/98, /ONSA 1999 nr 1, poz. 8/. Pogląd ten pozostaje aktualny pod rządami art. 111 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a sankcji przepisem tym zawartym nie można odnosić do całości obrotu. Sankcja opisana tymi przepisami ma charakter czasowy i przemijający. Stosowana jest dotąd, dopóki podatnik nie rozpocznie ewidencjonowania przy pomocy kasy co w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło a skarżący przez cały okres prowadzenia działalności gospodarczej ewidencji przy pomocy kasy fiskalnej nie prowadził. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez orzekające w sprawie organy przepisów postępowania podatkowego albowiem w toku postępowania zostały zebrane dowody zmierzające do dokładnego wyjaśnienia sprawy /art. 122/, w tym również dokonano sprawdzenia wszystkich kontrahentów wskazanych przez podatnika. Organy dostatecznie uzasadniły swoje stanowisko w sprawie /art. 124/ a naruszeniem tego przepisu nie jest odmienne od podatnika stanowisko zawarte w decyzjach zważywszy, że istota tego przepisu sprowadza się do zasady ogólnej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu. W ocenie Sądu bezzasadnym jest zarzut naruszenia przez orzekające organy art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa bowiem organy te zebrały ogół dowodów niezbędnych do wyjaśnienia dokładnego stanu sprawy wypełniając ciążący na nich obowiązek nie mniej podnieść należy, że wobec braku ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów które w tym stanie faktycznym nie mogą być w żaden sposób znane organowi czy też możliwe do ustalenia przez orzekający organ. Zgodzić należy się ze skarżącym o nieprawidłowym pouczeniu o sposobie i trybie do złożenia środków zaskarżenia nie mniej wskazać należy, że uchybienia te nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy zważywszy że mimo błędnego pouczenia odwołanie zostało skutecznie wniesione i rozpoznane a w związku z czym nie wystąpiła przesłanka warunkująca uwzględnienie skargi opisana w art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z przyczyn wyżej podniesionych, skoro zaskarżone decyzje nie naruszają prawa w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, Sąd działając w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.