I SA/Rz 596/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Gołąbek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2024 r. nr 1801-IOD.4121.2.2024 w przedmiocie odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi T. H.jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 października 2024 r., 1801-l0D.4121.2.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 15 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4102.255.2024, w sprawie odpowiedzialności spadkobierców T. H. za zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2013 i 2014 oraz związane z nimi należności. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie decyzją z dnia 15 lipca 2024 r. nr 1816-SPV.4102.255.2024, orzekł o odpowiedzialności spadkobierców T.H.za: 1. zobowiązania podatkowe (zaległości) spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za: - 2010 r. – [...] zł, - 2013 r. [...] zł (w tym zaliczki PIT pobrane przez płatnika za miesiące: sierpień - grudzień 2013 r. łącznie [...] zł), - 2014 - [...] zł, 2. odsetki za zwłokę od tych zaległości, naliczone do dnia otwarcia spadku/śmierci spadkodawcy: - 2010 r. - [...] zł, - 2013 r. - [...] zł (w tym odsetki od zaległości w zaliczkach PIT, za miesiące: sierpień - grudzień 2013 łącznie [...] zł) - 2014 r. - [...] zł; 3. koszty postępowania egzekucyjnego - [...] zł. Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał ją w mocy wskazaną na wstępie decyzją. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. Wskazał, że przy uwzględnieniu treści przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., w związku z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, zobowiązania/zaległości w PIT-36L za lata: 2010, 2013 i 2014, przedawniłyby się - co do zasady - odpowiednio z dniem 31 grudnia 2016 r., 31 grudnia 2019 r., 31 grudnia 2020 r. jednak z uwagi na zastosowane środki/czynności egzekucyjne nie uległy one przedawnieniu na dzień orzekania w sprawie. Podobnie rzecz ma się z niezapłaconymi w terminie płatności zaliczkami na podatek. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach - rozumie się przez to również zaliczki na podatki. Z kolei w myśl art. 51 Ordynacji podatkowej za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek (§ 2). Przepis ten (§ 2) stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta. Jednocześnie zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej, płatnikiem jest m. in. osoba fizyczna obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego (w tym ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Na podstawie art. 31 u.p.d.o.p., osoby fizyczne będące zakładami pracy są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy; zasady ustalania wysokości zaliczek wynikają z art. 32 u.p.d.o.p. Zakłady pracy - jako płatnicy - przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 38 ust. 1 u.p.d.o.p.). Oznacza to, że terminy płatności nieuregulowanych zaliczek od wynagrodzeń należnych/wypłaconych w poszczególnych miesiącach 2012 r.: - lipiec - listopad 2013 r. mijały (odpowiednio) od sierpnia do grudnia 2013 r., - w grudniu 2013 r. - mijał w styczniu 2014 r. To z kolei oznacza, że termin płatności zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od lipca do listopada 2013 r. - co do zasady - powinien ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.; natomiast za grudzień 2013 r. - z końcem 2019 r., chyba że wystąpiły, jak w niniejszej sprawie, przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał na zastosowane czynności egzekucyjne, które każdorazowo przerywały bieg terminu przedawnienia poszczególnych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym 5-letni termin przedawnienia rozpoczynał swój bieg na nowo. Organ odwoławczy wskazał ponadto na to, że T. H. zmarł [...] lipca 2020 r., a postanowienie SR w [...] z [...] maja 2021 r., [...], o stwierdzeniu nabycia spadku po nim uprawomocniło się 8 czerwca 2021 r. - bieg terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy uległ zawieszeniu na okres 340 dni (od [...] lipca 2020 do 8 czerwca 2021 r.). Uwzględniając ten okres oraz wcześniejsze przerwanie biegu, przedawnienie nie nastąpiło do wydawania decyzji w sprawie. W ocenie organu niesporne w sprawie jest to, że T. H. zmarł [...] lipca 2020 r. Spadek po nim nabyli z dobrodziejstwem inwentarza - po 1/4: T. H. i J. H. (rodzice) oraz w 1/2 M. M. (małżonka), co potwierdzono postanowieniem Sądu, prawomocnym od 8 czerwca 2021 r. T.H. rozliczył się podatkowo za: 2010, 2013 i 2014 r., składając zeznania/korekty zeznań PIT-36L; złożył także deklaracje PIT-4R za 2013 r. o pobranych przez płatnika (pracodawcę) zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z rozliczeniami PIT-36L za: 2010, 2013 i 2014 r. spadkodawcy, a także deklaracją PIT-4R za 2013 r., powstały zaległości podatkowe oraz związane z nimi odsetki za zwłokę naliczone do dnia śmierci spadkodawcy, odsetki od nieodprowadzonych (przez płatnika) w ustawowym terminie zaliczek na PIT a także - w wyniku dochodzenia tych należności (zaległości oraz odsetek) - koszty egzekucyjne. Spadkobiercy złożyli zgłoszenia nabycia SD-Z2, wykazując tożsame składniki nabycia spadku. Z akt sprawy i ustaleń w sprawie nie wynika, aby nastąpił dział spadku, a także aby spadkobiercy podejmowali jakiekolwiek czynności w tym zakresie. Komornik sądowy przy SR w [...] sporządził, na wniosek T.H. i J.H. protokół spisu inwentarza po T. H. W ocenie organu odwoławczego do orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe (zaległości) spadkodawcy i należności z nimi związane konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek: - istnienie wymagalnych zobowiązań podatkowych lub innych należności określonych w art. 98 § 2 Ordynacji podatkowej, - ustalenie osób, które są spadkobiercami; istotne jest również to jak nabyły spadek (wprost albo z dobrodziejstwem inwentarza) oraz czy nastąpił dział spadku. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Na spadkobiercę przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza i zanim nastąpi dział spadku powoduje w związku z tym, że na gruncie prawa podatkowego spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 k.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 24 maja 2006 r., II FSK 813/05). W sprawie nie ulega wątpliwości, że zostały spełnione obydwie przesłanki odpowiedzialności: - istnieją zobowiązania spadkodawcy z tytułu PIT-36L za: 2010, 2013 i 2014 r., a także PIT-4R od VII do XII 2013 r., skutkujące powstaniem zaległości podatkowych. Z dokumentacji rachunkowej organu I instancji wynikają kwoty zaległości z poszczególnych tytułów oraz odsetek za zwłokę. Akta sprawy zawierają również informacje o kosztach egzekucyjnych; - spadkobiercy nabyli wraz z dobrodziejstwem inwentarza spadek po T.H., co potwierdza prawomocne postanowienie Sądu, którym organy podatkowe są związane - jako dokumentem urzędowym (art. 194 Ordynacji podatkowej). Nie nastąpił dział spadku, a wartość nabytego majątku przekracza sumę kwot objętych odpowiedzialnością. Z protokołu spisu inwentarza (szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji) wynika, że stan czynny spadku po zmarłym T. H.wynosił [...] zł, stan bierny spadku wynosił [...] zł, zaś czysta masa spadkowa [...] zł ([...] - [...]). Ponieważ nie dokonano działu spadku, spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe w tym zobowiązania podatkowe. Stan czynny spadku wynikający ze spisu inwentarza, tj. [...], wyznacza zakres tej odpowiedzialności. W skardze na decyzję Dyrektora IAS w Rzeszowie z dnia 25 października 2024 r. skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący nie wskazali naruszenia konkretnych przepisów, wyjaśniając, że nie próbują nawet powoływać się i wskazywać przepisów prawa oraz jakich naruszeń, niezastosowania lub niewłaściwego zastosowania dopuściły się oba organy. W pierwszej kolejności podnieść należy, że nie mają takiego prawnego obowiązku, wystarczające jest jasne określenie z czym i dlaczego się nie godzą zaskarżając otrzymane orzeczenie. Organ dysponuje odpowiednio wyszkoloną kadrą prawników, zatem może prowadzić polemikę prawną. Jednak w ocenie skarżących zastosowana wykładnia przepisów prawa jest nieakceptowalna gdyż w sposób rażący narusza równość stron postępowania i zdrowe rozumowanie przepisów. Skarżąca decyzję zaskarżyła poczynając od podstaw prawnych dotyczących rzekomego nieprzedawnienia roszczenia, a kończąc na przepisach wskazanych jako prawo strony do kwestionowania w toku egzekucji odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Podnieśli, że z decyzji wynika, że ponoszą odpowiedzialność za dług spadkowy T.H. do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku natomiast wydane decyzje nie oznaczają, że skarżący tę odpowiedzialność poniosą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem WSA w Rzeszowie z dnia 29 stycznia 2025 r. skarga J. H. została odrzucona z uwagi na nie uzupełnienie jej braków formalnych oraz brak uiszczenia wpisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Skarga okazała się niezasadna. Wbrew zarzutom skargi, nie było bezprzedmiotowe powoływanie się na zajęcia/czynności egzekucyjne - we wskazanych w zaskarżonej decyzji datach. Zastosowane względem dłużnika czynności egzekucyjne (o których dłużnik został powiadomiony) każdorazowo przerywały na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia poszczególnych zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010, 2013 i 2014, w związku z czym 5-letni termin przedawnienia rozpoczął/rozpoczynał swój bieg na nowo. W zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej analizy w tym zakresie, wykazując, że nie minęły terminy przedawnienia poszczególnych zaległości spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata: 2010, 2013 i 2014 liczone z uwzględnieniem dat skutecznie przerywających, w tym ponownie, bieg terminu przedawnienia. Prawidłowo uwzględniono również okres zawieszenia wynikający z art. 99 Ordynacji podatkowej. Ustalono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań spadkodawcy uległ zawieszeniu na okres 340 dni (od dnia śmierci, tj. [...] lipca 2020 r., do dnia uprawomocnienia się postanowienie spadkowego Sądu, tj. 8 czerwca 2021 r.). W związku z tym wskazano, że uwzględniając ten okres oraz wcześniejsze przerwania biegu terminu, przedawnienie nie nastąpiło na dzień wydania decyzji organu drugiej instancji. Przechodząc do kwestii odpowiedzialności spadkobierców za długi spadkowe nie może budzić wątpliwości, że - w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - spadkobierca podatnika jest jego następcą prawnym przejmującym przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a), a przy tym również - jak stanowi art. 98 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ponoszącym odpowiedzialność za zaległości podatkowe spadkodawcy. Oznacza to, że spadkodawca wstępuje w sytuację prawną zmarłego podatnika, a majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nabywa on w takim kształcie, w jakim spoczywały one na spadkodawcy w chwili jego śmierci. W szczególności wszelkie nieprzedawnione zaległości podatkowe spadkobierca przejmuje jako nieprzedawnione, a skutki przerwania czy zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia wobec zmarłego pozostają aktualne wobec jego spadkobiercy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skutki podatkowoprawne wyżej opisanych zdarzeń, w tym przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości wobec podatnika, odnoszą się w pełni i w takim samym stopniu do spadkobiercy jako aktualnego dłużnika podatkowego. Odpowiedzialność spadkobiercy innymi słowy rzecz ujmując nie jest odpowiedzialnością współdłużnika, ani odpowiedzialnością nabywcy składnika majątku rzeczowo obciążonego, lecz wynika z wstąpienia w ogół praw i obowiązków majątkowych podatnika (spadkodawcy), zresztą nie tylko na gruncie prawa podatkowego, lecz również na gruncie prawa cywilnego. Uwzględniając różnice związane z ograniczeniem odpowiedzialności do wartości czynnej spadku, zakres odpowiedzialności spadkobierców przejętej po spadkodawcy jest tożsamy z zakresem jego odpowiedzialności ukształtowanej na moment jego śmierci, czyli otwarcia spadku. Organy obydwu instancji, rozstrzygając w sprawie i orzekając o zakresie odpowiedzialności spadkobierców, działały w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Wzięto pod uwagę wszystkie istotne dla orzeczenia o zakresie odpowiedzialności spadkobierców okoliczności i fakty zaistniałe na dzień rozstrzygania, wykazując i wyjaśniając we właściwym zakresie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki odpowiedzialności. Mianowicie istniały na dzień orzekania zaległości podatkowe spadkodawcy. Spadkobiercy zaś nabyli wraz z dobrodziejstwem inwentarza spadek po T. H. Uwzględniono również, że nie nastąpił dział spadku, a wartość nabytego majątku przekraczała sumę kwot objętych odpowiedzialnością. Podkreślenia tutaj wymaga, że stan czynny spadku wynikający ze spisu inwentarza, tj. [...] wyznacza zakres tej odpowiedzialności, a zarazem ją ogranicza. Przyjęcie przez spadkobierców spadku z dobrodziejstwem inwentarza powoduje, że na gruncie prawa podatkowego ponoszą oni solidarną odpowiedzialność za długi podatkowe do wysokości ustalonego w spisie inwentarza stanu czynnego spadku na podstawie art. 1032 i art. 1034 § 1 k.. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 813/05), przy czym, ze stanem czynnym spadku należy utożsamiać jego aktywa (por. wyroki NSA z dnia 18 luty 2015 r., sygn.. akt I FSK 1709/13 i z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2810/12 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zakres odpowiedzialności za długi spadkowe wyznacza wartość czynnego spadku, niezależnie od tego czy kwota długów jest wyższa czy niższa niż stan czynny spadku. "Stan czynny spadku" oraz "czysta wartość spadku" albo "czysta masa spadkowa", będąca skąd inąd podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stanowią pojęć tożsamych. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] ustalił, że stan czynny spadku po T.H. wynosi [...] zł, stan bierny [...] zł, czysta masa spadkowa [...] zł. Zatem zaległości podatkowe po T.H. są niższe od wartości czynnej spadku, co uprawniało do określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców za te zaległości w sposób dokonany przez organy podatkowe. Trzeba także tutaj wskazać, że określenie zakresu odpowiedzialności spadkobierców T. H. za jego zobowiązanie podatkowe dokonane decyzjami organu I instancji, nie oznacza jeszcze, że poniosą oni tę odpowiedzialność faktycznie. To rozstrzygnie się dopiero na etapie wykonywania decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie i ewentualnego postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego można powoływać się na zarzuty ograniczonej odpowiedzialności do stanu czynnego spadku. Ustalenie czy istnieje jeszcze spadek (majątek) pozwalający na zaspokojenie przypadającego od spadkobiercy świadczenia, należy do postępowania egzekucyjnego (por. orzeczenie Sądu najwyższego z 9 września 1976 r. IV PR 135/76, OSNPC 1977, nr 4, poz. 80). Z powyższych względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł jak w sentencji wyroku.