I SA/Rz 600/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 13 marca 2025 r. sprawy ze skargi D. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 października 2024 r. nr 1801-IOD.4132.2.2024 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok oddala skargę. Przedmiotem skargi D. Z. (dalej: podatnik/skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIAS) z 8 października 2024 r. nr 1801-IOD.4132.2.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: NUS) z 20 czerwca 2024 r. nr 1810-SEW.4132.4.2024, odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dalej: PIT) za 2024 r. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. Wnioskiem z 20 marca 2024 r. podatnik zwrócił się do NUS o ograniczenie poboru zaliczek na PIT za 2024 r. w pełnym zakresie (do kwoty 0 zł) - z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik podniósł, że w 2024 r. będzie wykonywał wyłącznie pracę najemną na podstawie kontraktu - na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo P. z faktycznym zarządem w W. (dalej: P). Świadczy (i będzie świadczył) pracę na statkach zarządzanych wyłącznie przez to przedsiębiorstwo, miesięczny dochód z tego tytułu wyniesie około [...] euro, a przewidywana miesięczna zaliczka na PIT - około [...] zł. Do wniosku dołączono dokumenty: kontrakt z 25 września 2023 r. (z tłumaczeniem roboczym na język polski), potwierdzenie płatności za luty 2024 r. oraz wydruk dotyczący siedziby zarządu P. Decyzją z 20 czerwca 2024 r. nr 1810-SEW.4132.4.2024, NUS odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek PIT w 2024 r. od uzyskiwanych dochodów z zagranicy osiąganych poza terytorium lądowym państw do kwoty 0 zł. Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, aby zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za cały rok podatkowy. Podkreślono, że to na podatniku ciąży obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, na podstawie których organ podatkowy stwierdza czy zachodzą podstawy do ograniczenia poboru zaliczek. W odniesieniu do twierdzeń podatnika o prawie do ulgi abolicyjnej z tytułu wykonywania pracy najemnej poza terytorium lądowym państw, NUS uznał, że podatnik nie wykazał, aby zaistniały przesłanki z art. 14 ust.3 Konwencji z 6 grudnia 2001 r. między Polską a Danią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), dalej: Konwencja polsko-duńska, tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Zdaniem NUS z wniosku oraz dołączonych dokumentów wynika, że praca najemna/usługi mają być wykonywane na "wiertnicy półkowej" znajdującej się na terenie należącym do Danii, która nie należy do jednostek wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem podatnik złożył odwołanie do DIAS wnosząc o jego uchylenie. Zdaniem podatnika organ błędnie uznał, że nie uprawdopodobnił on niewspółmierności wysokości zaliczek na podatek w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego 2024 r. w związku z zamiarem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Opisaną na wstępie decyzją z 8 października 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na treść art. 44 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy (ust. 1a pkt 1); analogicznie - z niektórych rodzajów działalności wykonywanej osobiście, w tym umów zlecenia, o dzieło, kontraktów menedżerskich lub podobnych (pkt 3); zaliczki należy wpłacać miesięcznie, stosując najniższą stawkę skali podatkowej (12%), w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - przed upływem terminu na złożenie zeznania. Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W postępowaniu ustalono, że podatnik nie wpłacił żadnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. W ocenie DIAS, organ I instancji zasadnie uznał, że podatnik jako polski rezydent podatkowy, osoba mieszkająca na stałe w Polsce - uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej za granicą - nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. DIAS zaznaczył, że to na podatniku ciążył obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, na podstawie których organ podatkowy stwierdza czy zachodzą podstawy do ograniczenia poboru zaliczek. Powinien on przedstawić dane lub informacje, który umożliwiłyby taką ocenę. Uprawdopodobnieniem niewspółmierności zaliczek do podatku nie jest powołanie się przez podatnika na zamiar skorzystania z ulgi podatkowej, w tym abolicyjnej. Nie wystarcza to do stwierdzenia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek. Za zasadne DIAS uznał stanowisko organu I instancji, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie tylko nie uprawdopodobniają niewspółmierności zaliczek, ale nie potwierdzają wykonywania pracy najemnej ("rotacyjnie") na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo P. z faktycznym zarządem w W. Wynika z nich, że jakkolwiek podatnik otrzymuje wynagrodzenie od brytyjskiego pracodawcy, to miejscem wykonywania pracy ("usług") jest "wiertnica półkowa"/statek wiertniczy należący do S., na terytorium pozalądowym D. Przeczy to twierdzeniom podatnika o uzyskiwaniu dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Co więcej, wynagrodzenie jest wypłacane przez podmiot, który nie tylko nie eksploatuje statku, na którym podatnik świadczy pracę, ale nie ma także siedziby w państwie, na terytorium faktycznego jej wykonywania. Podatnik wykonywał pracę/świadczył usługi na "wiertnicy półkowej" znajdującej się na wodach morskich należących do Danii i jednocześnie nie wskazał podmiotu, pod którego zarządem ta jednostka była faktycznie eksploatowana. Organ I instancji zasadnie wziął pod uwagę: "miejsce wykonywania pracy", a w konsekwencji przepisy Konwencji polsko-duńskiej; bowiem w kontekście danych wynikających z przedłożonych dokumentów nie mogła znaleźć zastosowania Konwencja polsko-brytyjska. We wniosku wskazano nieokreślone w żaden sposób "statki", nie uściślając tego, co uniemożliwiło dalszą ocenę. DIAS podkreślił, że miejsce opodatkowania dochodów z pracy najemnej zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. W odniesieniu do twierdzeń podatnika o przysługującym prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej bez ograniczenia kwotowego, ze względu na wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw, zasadnie organ I instancji uznał, że zgodnie z modyfikacją art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji wielostronnej z 24 listopada 2016 r. implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369), dalej: Konwencja MLI, zastępuje art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-duńskiej. Powyższy przepis Konwencji MLI skutkuje tym, że w sytuacji gdy Dania, pomimo przysługującego jej prawa, nie nakłada podatku na dochód polskiego rezydenta, to Polska jest zobowiązana do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego odliczenia. W kontekście uregulowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej kluczowe było ustalenie czy podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tych przesłanek umożliwia zastosowanie przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a ustawy, a czym innym kwestia, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej. W ocenie DIAS podatnik nie wykazał, że jednostka, na której wykonywane było zatrudnienie była statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Okoliczność ta nie może być jedynie uprawdopodobniona, winna być udowodniona - art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że ograniczenie poboru zaliczek wymaga wykazania przez podatnika ich niewspółmierności w stosunku do przewidywanego podatku rocznego, a nie samego odprowadzania gdziekolwiek zaliczek/podatku, pracy na statku należącym do przedsiębiorstwa z siedzibą w kraju, z którym podpisano umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. W skardze do tut. Sądu na powyższą decyzję podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów: umowy z 1 maja 2024 r., rozliczenia wynagrodzenia za lipiec - wrzesień 2024 r., informacji o opodatkowaniu w D. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: a) art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. la pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 § 2a o.p. - poprzez ich błędne zastosowanie poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku skarżącego przewidywanego na rok 2024 oraz że złożone w sprawie dowody nie potwierdzają faktu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku P. z zarządem w [...]; z zebranych w sprawie dokumentów wynika natomiast wprost, że skarżący świadczy pracę poza terytorium lądowym państw na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w W., statek operuje na wodach międzynarodowych, przy czym w okresie badanym przez organ były to wody duńskie, jak również z dowodów wynika, że z tytułu umowy otrzymuje wynagrodzenie; b) art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI - w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a o.p. - poprzez błędne zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący nie będzie mógł skorzystać z norm dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, gdyż skarżący nie wykazał, że statek wykonuje transport międzynarodowy, podczas gdy organ ustalił, że statek operuje na wodach duńskich, zatem na wodach państwa, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania; skoro organ ustalił, że statek P. operuje na wodach duńskich, należało następnie wywieść, że Skarżący podlega jurysdykcji podatkowej duńskiej, co następnie oznacza, że istnieje zagrożenie podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego, czego organ zaniechał; II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w postaci naruszenia: 1. art. 155 § 1 oraz art. 126 o.p. poprzez: niezastosowanie oraz zlekceważenie przez organ zasady pisemności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym/podatkowym, skutkiem czego skarżący został pozbawiony możliwości uzupełnienia wniosku zgodnie z obowiązującymi przepisami; Skarżący ani jego pełnomocnik w toku postępowania nie został skutecznie wezwany do złożenia wyjaśnień oraz złożenia dodatkowych dowodów, przy czym próby telefonicznego kontaktu z pełnomocnikiem nie można uznać za należyte prowadzenie przez organ postępowania podatkowego zamiast wezwać pełnomocnika do złożenia wezwania w przepisanej formie pisemnej, zważywszy, że nie miał w niniejszej sprawie zastosowania art. 160 o.p., gdyż stan sprawy nie miał charakteru nadzwyczajnego; 2. art. 160 o.p. poprzez jego zastosowanie, mimo, że nie występowała w niniejszej sprawie przesłanka ważnego interesu adresata, ani też stan sprawy tego nie wymagał; 3. art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów i wypływających z nich wprost faktów do z góry przyjętej przez organ tezy, iż statek P. nie wykonuje transportu międzynarodowego, zamiast dokonać oceny zebranych w sprawie dowodów na okoliczność zagrożenia podwójnego opodatkowania dochodu skarżącego, tym bardziej, że przy odwołaniu zostały złożone nowe dowody potwierdzające, iż skarżący podlega podwójnemu opodatkowaniu oraz pominięcie w rozważaniach przez organ odwoławczy nowych dowodów złożonych przy odwołaniu, 4. art.120, art. 121, art.122 i 123 o.p. poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej zasady zaufania do organów skarbowych; organ podatkowy w świetle art. 122 o.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a o.p. oraz art. 27g u.p.d.o.f. mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ, zamiast dokonać oceny ustalonych faktów z punktu widzenia norm prawnych zawartych w art. 22 § 2a o.p. w zw. z 27 ust.8, ust. 9, ust. 9a oraz w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., na które powołuje się skarżący, takie jak (a) świadczenie pracy na statku operującym na rzecz przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii - na wodach duńskich, następnie, (b) uzyskiwanie dochodu przez skarżącego za pracę za granicą oraz (c) wykonywanie pracy poza terytorium lądowym państw na wodach międzynarodowych - skoncentrował się wyłącznie na przesłance transportu międzynarodowego, podczas gdy przedmiotem badania winna być wysokość zaliczek na podatek dochodowy od dochodu lub zysku przewidywanego za rok 2024 uzyskiwanego z pracy świadczonej za granicą, jak również prawdopodobna wysokość podatku od dochodu za rok 2024, oraz fakt świadczenia pracy poza terytorium lądowym państw i odprowadzenie przez skarżącego podatku; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, podczas gdy ze złożonych w sprawie dokumentów wynika wprost, że zostały uprawdopodobnione przesłanki z art. 22 § 2a o.p. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, podatnik nie musi zatem udowadniać na jakim typie statku pracuje, a także że statek operuje w transporcie międzynarodowym. Zostało wykazane, że skarżący pracuje na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w W., tj. kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, który operuje obecnie na wodach duńskich, tj. na wodach kraju, z którym Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz że skarżący odprowadza zaliczki na podatek do [..]. Ze względu na przysługującą skarżącemu ulgę abolicyjną i związaną z tym wysokość podatku po zakończeniu roku podatkowego wynoszącego 0,00 zł, w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącego wystąpiłaby znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym (równym 0 zł), a kwotą miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego, które skarżący musiałby odprowadzać zgodnie z przepisami zawartymi w art. 44 ust. la pkt 1, ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. Według skarżącego powyższe okoliczności zostały uprawdopodobnione za pomocą dokumentów przedłożonych w ramach postępowania, w tym rozliczenia uzyskanego wynagrodzenia (tzw. payslip), na podstawie których należy wywieść, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, a w zasadzie pewność, że zaliczki na poczet podatku za rok 2024 będą niewspółmiernie wysokie, gdyż jest wysoce prawdopodobne, że skarżący, po zakończeniu roku podatkowego będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości; uzyskuje bowiem dochody z pracy najemnej wykonywanej poza terytorium lądowym państw, zaś od dochodu odprowadzane są zaliczki na podatek. Ponadto według skarżącego doszło także do rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. zasady pisemności obowiązującej w postępowaniu administracyjnym/podatkowym oraz zastosowania art. 160 o.p., na który powołuje się organ odwoławczy. Skarżący został pozbawiony możliwości uzupełnienia wniosku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pełnomocnik skarżącego nie został wezwany do złożenia wyjaśnień oraz dodatkowych dowodów w sprawie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2024 r. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024r., będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w W. W wymienionym okresie nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy w kontekście art. 22 § 2a o.p. podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek, obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu podatnika przewidywanego na 2024 r. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może bowiem zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym, organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a o.p. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza, w ocenie organu orzekającego, większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są, w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony, niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a o.p., może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. W skardze do sądu administracyjnego skarżący podnosi, że wbrew twierdzeniom organu, uprawdopodobnił on, iż zaliczki na podatek będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego w 2024 r. Według skarżącego, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od rodzaju statku, na którym świadczona jest praca, nie musiał on zatem udowodniać na jakiej jednostce pracuje, ani też, że operuje ona w transporcie międzynarodowym. W jego ocenie z przedłożonych w postępowaniu dokumentów wynika wprost, że świadczy on pracę poza terytorium lądowym państw na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, statek operuje na wodach międzynarodowych (duńskich), a z tytułu umowy otrzymuje wynagrodzenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 27g u.p.d.o.f., Sąd wskazuje, że zastosowanie przedmiotowej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa. Dopiero ich łączne spełnienie aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji ulgi abolicyjnej. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9a u.p.d.o.f., a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia. Trafnie zatem organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, należało zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają zastosowanie przepisy Konwencji polsko-duńskiej, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej konwencji. Jeśli zaś tak, to czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 5 ust. 6 lit. a) Konwencji MLI, który zastąpił art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji polsko-duńskiej i w konsekwencji, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do art. 1 Konwencji polsko-duńskiej dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-duńskiej: 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-duńskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W art. 14 ust. 2 ww. Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 3 analizowanej Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Z treści przytoczonego wyżej art. 14 ww. Konwencji wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3 tego artykułu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w W. oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. W związku z powyższym, jako trafne należało ocenić stanowisko organu, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-duńskiej, nie została przez skarżącego uprawdopodobniona. W rozpoznawanej sprawie, dokumenty dołączone do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, nie mogą zostać uznane za dowód wykonywania transportu międzynarodowego. W przedłożonych dokumentach nie opisano dokładnie ani sposobu wykorzystania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Nie wskazano w nich żadnych szczegółów, które potwierdzałyby wykonywanie transportu międzynarodowego. Także skarżący we wniosku nie opisał dokładnie ani sposobu wykorzystywania statku, ani wykonywanych przez niego czynności transportowych. Natomiast organ ustalił, że jednostka, na której w 2024 r. skarżący wykonuje pracę jest wiertnicą półkową (statkiem wiertniczym) należącym do S. Przedsiębiorstwo to jest wykonawcą platform typu jack-up i prowadzi platformy wiertnicze m.in. na Morzu Północnym. Miejscem wykonywania pracy skarżącego jest zatem terytorium pozalądowe D. wynagrodzenie wypłacane jest przez podmiot brytyjski P., to jednak miejscem wykonywania pracy jest terytorium pozalądowe D.. Przeczy to twierdzeniom skarżącego o uzyskiwaniu dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez [..] przedsiębiorstwo. Słusznie zatem organ wywodzi, że wynagrodzenie wypłacane jest przez podmiot, który nie tylko nie eksploatuje statku, na którym skarżący świadczy pracę, ale nie ma także siedziby w państwie, na terytorium faktycznego jej wykonywania. Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji polsko-duńskiej, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 ww. Konwencji, przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Nie można więc utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać (por. np. wyroki NSA z: 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16, 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18, 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19, 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16). Przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywania zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, który służy wykonaniu tych zadań, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego (zob. wyroki NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 900/21 i II FSK 1531/22). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że statek, na którym pracuje skarżący, nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Pomimo że ww. jednostka może przemieszczać się między różnymi portami, nie można uznać, że wykonuje ona transport międzynarodowy z uwagi na jej charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się statku związane jest bowiem z prowadzonymi działaniami na morzu. Generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Zgodzić się należy z organami, że skarżący nie zanegował, że statek na którym pracuje jest "wiertnica półkową"/statkiem wiertniczym. Skarżący bowiem nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że typ i zasadnicze przeznaczenie omawianej jednostki są odmienne niż wynika z ustaleń organów. Zasadnie zatem organy uznały, że przedłożone przez niego dokumenty nie stanowią potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego. Nie wynika z nich, że statek wykonywał transport morski rozumiany jako przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tak więc, ze względu na niespełnienie przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, do skarżącego nie ma zastosowania reguła wynikająca z ustępu 3 artykułu 14 Konwencji. Zaznaczyć trzeba, że organ nie kwestionuje okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim, ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii. Zaznaczenia wymaga, że posłużenie się przez organy podatkowe ogólnodostępnymi danymi ze stron internetowych nie świadczy o błędnie prowadzonym postępowaniu i o wadliwości poczynionych przez nie ustaleń. Wbrew bowiem stanowisku skarżącego, organy podatkowe mogą korzystać z informacji, wydruków ze stron ogólnodostępnych, które dotyczą armatorów, typów statków, ich ruchu. Zgromadzone w ten sposób materiały mogą stanowić dowód w sprawie, który ma na celu dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego i jest to zgodne z art. 180 § 1 o.p. Co istotne, organy przeprowadziły także dowód z przedłożonych przez podatnika dokumentów. Nie odmówiły wiarygodności tym dowodom, lecz poddały je ocenie z punktu widzenia przedmiotu sporu i - ostatecznie - wskazały na własne ustalenia odnośnie do ww. jednostki, co w dalszej kolejności rzutowało na ocenę sprawy przez pryzmat spełnienia warunków przewidzianych w art. 14 ust. 3 Konwencji. W ocenie Sądu nie można także zgodzić się z zarzutami co do naruszenia przywołanych w skardze przepisów proceduralnych (art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 o.p.), albowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił okoliczności sprawy oraz wyjaśnił, dlaczego nie mógł przyjąć wprost zapisów wynikających z dowodów przedstawionych przez podatnika. Według Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że w sprawie znajdowała zastosowanie dyspozycja art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji. Skoro zaś nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, nie było podstaw do rozważenia możliwości ograniczenia poboru zaliczek. Za niezasadne uznać zatem należy zarzuty skargi dotyczące naruszenia: art. 27g w zw. z art. 27 ust. 8, art. 27 ust. 9 oraz art. 27 ust. 9a, a także 44 ust. 1a pkt 1 i ust. 7 i 3a u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-duńskiej w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) zastąpionym przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI - w zw. z art. 27 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2a o.p. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 155 § 1, art. 126 i art. 160 o.p. Zasadą jest, że sprawy podatkowe co do zasady, załatwiane są w formie pisemnej, przy czym organ podatkowy może wezwać stronę postępowania do złożenia wyjaśnień wynikających ze złożonego wniosku czy przedłożenia dodatkowych dokumentów, także telefonicznie. Przepis art. 160 o.p. przewiduje dwie alternatywne przesłanki umożliwiające zastosowanie szczególnej formy wezwania. Pierwsza dotyczy "spraw uzasadnionych ważnym interesem adresata", natomiast druga ma miejsce, gdy "stan sprawy tego wymaga". Stwierdzenie jednej z ww. przesłanek uprawnia organ podatkowy do dokonania doręczenia na podstawie art. 160 o.p. Ocena wystąpienia wskazanych powyżej przesłanek należy do organu podatkowego dokonującego wezwania. W kontrolowanym postępowaniu podatkowym skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, do którego kierowano wszelką korespondencję na wskazany adres elektroniczny. Z wyjaśnień organu wynika, że w postępowaniu podejmowano, celem wyjaśnienia istotnych kwestii, próby kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem skarżącego. Od pracownika kancelarii uzyskano informację, że pełnomocnik został poinformowany o możliwości złożenia dodatkowych dokumentów w sprawie. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy słusznie oceniły, że kwestia ewentualnego ograniczenia poboru zaliczek za 2024 r. w trakcie tego roku jest sprawą, której szybkie załatwienie jest konieczne ze względu na ważny interes strony. Stan sprawy uprawniał zatem do zastosowania art. 160 o.p. Strona nie przedłożyła jednak żadnych dowodów (poza przedłożonymi z wnioskiem), a pełnomocnik nie skontaktował z organem podatkowym. Skarżący nie skorzystał także na żadnym etapie postępowania z możliwości wypowiedzenie się co do zebranych materiałów i dowodów. Jak to już zostało wskazane, to nie organ, a podatnik żądający ograniczenia poboru zaliczek ma uprawdopodobnić określoną przesłankę, zatem organ nie ma obowiązku podejmowania działań z urzędu w tym zakresie. W niniejszej sprawie skarżący inicjując postępowanie wnioskiem złożonym na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie podjął jednak stosownych działań w tym zakresie. Sąd nadmienia, że stanowisko zaprezentowane w niniejszej sprawie jest zgodne z poglądem NSA wyrażonym w sprawach dotyczących tożsamej kwestii prawnej (por. np. wyroki NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 900/21 i II FSK 1531/22). W wyrokach tych NSA wskazał, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek ma charakter uproszczony, w którym to podatnik ma uprawdopodobnić spełnienie przesłanek z art. 22 § 2a o.p., natomiast organ nie ma obowiązku prowadzenia pełnego postępowania dowodowego, bo to będzie wymagane dopiero w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w trybie art. 22 § 2a o.p. nie może być traktowane jako prejudykat do rozstrzygnięcia wymiarowego. Z tych względów Sąd oddalił zawarty w skardze wniosek dowodowy uznając, że jego przeprowadzenie nie było niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.