I SA/Rz 605/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 26 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi L.Z. i inni na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej - oddala skargę - Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania L. Z., K. Ś., Z. Ś., A. M. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r., Nr [...], w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej w kwocie 24 981,10 zł. na rzecz Okręgowej Izby Lekarskiej w R., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych umową sprzedaży z dnia 2 czerwca 1998 r. /zawartą w formie aktu notarialnego/ A. M., L. Z., Z. Ś., K. Ś. sprzedali Okręgowej Izbie Lekarskiej w R. /zwaną dalej: OIL/ zabudowaną nieruchomość położoną w R. za cenę 499.620 zł. i od powyższej umowy notariusz pobrał opłatę skarbową w kwocie 25.180,70 zł. od nabywcy tj. O I L, zgodnie z ustaleniem stron, zawartym w § 12 umowy sprzedaży. Pismem z dnia 3 czerwca 1998 r. OIL wystąpiła do organu podatkowego o zwolnienie z obowiązku uiszczenia tej opłaty, natomiast wnioskiem z dnia 30 czerwca 1998 r. zwróciła się do Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, pobranej przez notariusza w związku z zawartą umową sprzedaży. W uzasadnieniu wniosku podano, że OIL jest osobą prawną, której celem jest działalność w zakresie ochrony zdrowia i w związku z tym korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, a wobec tego nie była zobowiązana do uiszczenia opłaty skarbowej. W następstwie przeprowadzonego postępowania Urząd Skarbowy, decyzją z dnia [...] maja 2000 r., Nr [...], stwierdził nadpłatę w opłacie skarbowej w kwocie 24.981,10 zł., a jako podstawę prawną wskazał art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm., powoływanej dalej jako: ustawa o opłacie skarbowej/, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1, art. 74 § 1 pkt 2, art. 79 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa/, § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm., zwanego dalej: Rozporządzeniem/. Po rozpoznaniu odwołania zbywców od powyższej decyzji Izba Skarbowa utrzymała ją w mocy decyzją z dnia [...] września 2000 r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że z mocy art. 4 ust. 2 cyt. ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia tej opłaty ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej, ale z zastrzeżeniem wynikającym z art. 4 ust. 3 tej ustawy, na mocy którego zasada odpowiedzialności solidarnej została wyłączona w stosunku do podmiotów zwolnionych z tejże opłaty, z mocy ustawy lub aktu wykonawczego. W tej sytuacji obowiązek uiszczenia tej opłaty obciąża pozostałe strony transakcji. W przepisie § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia przewidziane zostało zwolnienie podmiotowe dla stron czynności cywilnoprawnych - osób prawnych, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego, jeżeli w roku poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, korzystały one z całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego, pod warunkiem, że przedmiotem sprzedaży nie jest składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez te osoby lub, że zakupu dokonano nie dla takiego przedsiębiorstwa. Okręgowe izby lekarskie są jednostkami organizacyjnymi /posiadającymi osobowość prawną/ samorządu lekarzy i z mocy art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o izbach lekarskich /Dz. U. Nr 30, poz. 158 ze zm., zwana dalej: ustawą o izbach lekarskich/ do ich zadań należy między innymi działalność w zakresie ochrony zdrowia oraz działalność naukowa. Cele statutowe izby lekarskiej pokrywają się z celami zawartymi w cyt. wyżej § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia, a ponadto OIL w Rzeszowie korzystała w 1997 r. ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust.1 pkt 4 i pkt 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. Nr 106, poz. 482 z 1993 r. ze zm., zwanej dalej: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych/. W nawiązaniu do powyższego zasadne jest stanowisko, że OIL spełnia przesłanki do zwolnienia jej od opłaty skarbowej w kwocie 24.981,10 zł., pobranej od umowy sprzedaży nieruchomości, a zatem ta opłata skarbowa została przez nią uiszczona nienależnie; natomiast opłata skarbowa w kwocie 199,60 zł. pobrana przez płatnika od ustanowienia hipoteki nie jest tym zwolnieniem objęta. W tym stanie rzeczy wniosek OIL o zwrot opłaty skarbowej od umowy sprzedaży nieruchomości jest uzasadniony, w oparciu o art. 79 § 1 cyt. Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik kwestionujący zasadność – albo wysokość- podatku pobranego przez płatnika, może wystąpić z żądaniem stwierdzenia nadpłaty podatku. Ustalenie dokonane przez strony tej czynności – umowy sprzedaży - zawarte w § 12 tejże umowy – według którego koszty opłaty skarbowej zobowiązała się ponieść OIL - nie ma żadnego znaczenia dla obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, gdyż uiszczenia opłaty skarbowej nie można żądać od strony podmiotowo od tej opłaty zwolnionej. Porozumienie to ma więc jedynie znaczenie obligacyjne między stronami umowy i nie może wpływać na zakres obowiązków publicznoprawnych, a takim obowiązkiem jest obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej zgodnie z przepisami prawa. Nadto Izba Skarbowa podkreśliła, że zwrot opłaty skarbowej nastąpił w konsekwencji wykonania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty jako podatku nienależnie uiszczonego, a nie decyzji ustalającej istnienie przesłanek z art. 13 ust.1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej. Na skutek skargi wniesionej przez Z. Ś., A. M., L. Z. i K. Ś. – za pośrednictwem pełnomocnika – na powyższą decyzję, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 czerwca 2001 r. sygn. SA/Rz 1943/00, uchylił opisaną wyżej decyzję Izby Skarbowej. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej, w takim przypadku, tj. dokonania czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach tej czynności z tym, że w przedmiotowej umowie sprzedaży z dnia 2 czerwca 1998 r. obowiązek jej uiszczenia zadeklarowała OIL i od niej tę opłatę pobrał płatnik – notariusz z chwilą powstania obowiązku jej uiszczenia, tj. z chwilą dokonania czynności /art. 5 pkt 4 w związku z art. 7 ust.2 i art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy/. Sąd wyraził stanowisko, że zarzuty skarżących – zbywców, dotyczące wyłączności stosowania art. 13 ustawy o opłacie skarbowej jako podstawy zwrotu i w związku z tym braku podstaw do stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, odnośnie stwierdzenia nadpłaty, nie mogą być uznane za zasadne. W cyt. przepisie art. 13 zostały enumeratywnie wskazane przypadki, kiedy pobrana opłata skarbowa podlega zwrotowi i wobec tego na podstawie tego przepisu nie może być dokonany zwrot w innych sytuacjach, niż w nim określone. Jeśli chodzi o opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnej - umowy sprzedaży nieruchomości, to podstawą zwrotu mogą być przesłanki określone w art. 13 ust.1 pkt 3"a" ustawy o opłacie skarbowej tj. jeśli czynność ta jest nieważna albo jej nieważność stwierdzona została orzeczeniem sądu, albo też skutki prawne oświadczenia woli zostały uchylone, albo też nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie tej czynności, a w niniejszej sprawie na istnienie którejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek nie wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy. W ocenie Sądu sformułowanie przepisu art. 13 ust.1 pkt 3 "a" ustawy o opłacie skarbowej wskazuje, że ma on – co do zasady – zastosowanie wówczas, kiedy przedmiotowo tj. co do charakteru czynności nie powstał obowiązek uiszczenia tej opłaty albo też opłata ta w chwili dokonania czynności została pobrana formalnie prawidłowo, jednakże stwierdzone następnie okoliczności wskazały na brak "przedmiotu" tej opłaty. Jednakże z mocy art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej do opłaty skarbowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji, a więc między innymi przepis art. 59 § 1 pkt 2 o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego /tj. w tym przypadku zobowiązania do uiszczenia opłaty skarbowej/ w przypadku pobrania tej należności przez płatnika, zaś wygaśnięcie zobowiązania /także w innych przypadkach wskazanych w ustawie/, powoduje że odpada podstawa prawna tego świadczenia, tzn. uprawniony organ nie może domagać się wykonania zobowiązania w tym zakresie. Wygaśniecie zobowiązania dotyczy jednakże zobowiązania, które istniało, tj. miało swoją podstawę w obowiązujących przepisach prawnych i okolicznościach faktycznych, jeśli bowiem podstaw takich nie było, to nie mogło skutecznie powstać – i wygasnąć – zobowiązanie. Sąd stwierdził także, iż do opłaty skarbowej mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie, za którą między innymi uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości zawyżonej /art. 72 § 1 pkt 2/ . W ustawie powyższej nie zdefiniowano wprawdzie pojęcia podatku zapłaconego "nienależnie" czy w wysokości innej od należnej, do której te przepisy mają zastosowanie, jednakże uzasadnione jest stwierdzenie, że chodzi tu o wpłatę należności bez istnienia ku temu podstawy prawnej, skoro z mocy art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe musi mieć swoje umocowanie w obowiązujących przepisach ustawowych. Według regulacji zawartej w art. 74 § 1 pkt 2 Ordynacji, nadpłata powstaje z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego tj. nie mającego oparcia w obowiązującym prawie lub w wysokości większej od należnej, a z mocy art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo żądać stwierdzenia nadpłaty, jeśli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Sąd stwierdził jednak, że organ II instancji, przyjmując tożsamość celów statutowych OIL z celami wymienionymi w § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia, nie uzasadnił tej tożsamości, gdyż ani z materiału dowodowego zebranego w sprawie, ani z uzasadnienia decyzji organów obu instancji nie wynika o jakie cele w niniejszym przypadku chodzi i jakiego rodzaju działalność OIL jest realizacją określonego celu /celów/ wymienionego w cyt. § 62 ust.1 Rozporządzenia, nie wiadomo zresztą też, które cele "ustawowe" działania okręgowych izb lekarskich organy uznają za tożsame z celami wymienionymi w przepisie wymienionym bezpośrednio wyżej. Ponadto organy wskazując na korzystanie przez OIL w 1997 r. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparły się na treści odręcznej notatki sporządzonej na wniosku OIL z dnia 30 czerwca 1998 r. przez "Ref. pod. doch. od osób prawnych...." podpisanej nieczytelnie, nie zawierającej daty, co Sąd uznał za niewystarczające. Sąd zwrócił też uwagę na brak stanowiska organów odnośnie zarzutu skarżących, iż przedmiotowa nieruchomość /a zwłaszcza budynek/ zakupiona została przez OIL dla prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa. W następstwie powyższego wyroku Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] lipca 2001r., Nr [...], uchyliła w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2000 r. i przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazała na konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych wymienionych w omówionym wyżej wyroku. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ I instancji, decyzją z dnia [...] października 2001 r., Nr [...], stwierdził nadpłatę opłaty skarbowej w kwocie 24.981,10 zł., a Izba Skarbowa rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy, decyzją z dnia [...] lutego 2002 r., Nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż OIL w R. spełnia warunki do zwolnienia z opłaty skarbowej na podstawie § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia ponieważ do jej celów statutowych należy działalność naukowa, oświatowa i w zakresie ochrony zdrowia, a cele te realizuje między innymi poprzez opiniowanie eksperymentów leczniczych lub badawczych, organizowanie szkoleń dla lekarzy stażystów, nadzorowanie indywidualnej i specjalistycznej praktyki lekarskiej, opiniowanie przepisów dotyczących ochrony zdrowia i wykonywania zawodu lekarza; ponadto za 1997 rok OIL korzystała z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego, zaś zakupu przedmiotowej nieruchomości dokonała na swoją siedzibę, a nie na potrzeby prowadzonego przedsiębiorstwa. Izba Skarbowa stwierdziła także, iż zasadne było zastosowanie przepisu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej o nadpłacie, a nadto, że nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej na skutek pobrania jej przez płatnika, skoro pobranie to nastąpiło od podmiotu zwolnionego od opłaty czyli w stosunku do tego podmiotu zobowiązanie to nie powstało i wobec tego nie mogło wygasnąć. Z. Ś., K. Ś., A. M. i L. Z. – działając przez ustanowionego pełnomocnika- złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję Izby Skarbowej, domagając się jej uchylenia oraz uchylenia utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji – jako wydanych z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2, art. 72 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 pkt 4, art. 13 ust.1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej oraz § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia. Skarżący zarzucili, że ustalenia faktyczne oparte zostały przede wszystkim na rocznym zeznaniu podatkowym OIL za 1997 rok, które to zeznanie nie było weryfikowane przez organy podatkowe dla stwierdzenia czy cały dochód został przeznaczony na cele statutowe. Organy podatkowe nie ustaliły ani źródeł finansowania OIL, ani też struktury jej wydatków /przeznaczenia tych wydatków/, nie uwzględniły też okoliczności, że nabycie przedmiotowego budynku przez OIL nastąpiło przynajmniej w części dla prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, skoro OIL prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawieniu pomieszczeń na Klub Lekarza, z czego osiągała zyski. Skarżący zarzucili też, że art. 72 Ordynacji podatkowej jest przepisem o charakterze generalnym, zaś ustawy odnoszące się do poszczególnych rodzajów podatków konkretyzują pojęcie nadpłaty i odnośnie opłaty skarbowej takim przepisem szczególnym i wyczerpującym jest art. 13 ust.1 pkt 3 ustawy o opłacie skarbowej, zawierający zamknięty katalog przypadków zwrotu opłaty skarbowej. Podnieśli także, iż przy składaniu oświadczeń woli objętych umową sprzedaży z dnia 2 czerwca 1998 r. OIL nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ewentualnie przysługującego jej zwolnienia od opłaty skarbowej, a opłatę uiściła dobrowolnie i skoro opłata została pobrana przez płatnika – notariusza, to zobowiązanie w tym zakresie wygasło. Do zapłaty opłaty skarbowej OIL zobowiązała się w § 12 umowy sprzedaży, co w świetle art. 393 kodeksu cywilnego było umową o świadczenie na rzecz osoby trzeciej i "stanowiło ważne zobowiązanie dla zwolnienia przez Okręgową Izbę Lekarską z opłaty skarbowej przynajmniej w części, która pozostawałaby do zapłaty wskutek rzekomej ulgi". Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego skarżący zarzucili również, iż z żądaniem nadpłaty może wystąpić tylko podatnik, zaś podmiot nie będący podatnikiem może ewentualnie dochodzić zwrotu nienależnie uiszczonego świadczenia na drodze procesu cywilnego. Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 7 maja 2004 r., sygn. I SA/Rz 587/02, oddalił przedmiotową skargę, uznając podniesione zarzuty za bezzasadne. W następstwie wniesionej przez A. M., L. Z., K. Ś. skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 maja 2007 r., sygn. II FSK 771/06, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone orzeczenie dotknięte jest nieważnością postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 2 i 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr.153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a./, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie rozpoznał sprawę w dniu 7 maja 2004 r. w sytuacji, gdy Z. Ś. – będący stroną postępowania – zmarł w dniu 9 września 2002 r., w związku z czym spadkobiercy zmarłego (żona I. Ś., córka R. C., synowie: R.Ś. i W. Ś. oraz zstępni A. Ś. (syna Z. Ś.): D. Ś. i A. Ś., a także jego żona M. Ś.) zostali pozbawieni możliwości obrony swoich praw. Niezależnie od powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie ustalił, że kolejny ze skarżących – K. Ś. zmarł 17 czerwca 2004 r. w R., a spadek po nim nabyli: żona T. Ś. oraz dzieci B. Ś. i A. Ś., wszyscy po 1/3 części, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia 14 czerwca 2005r., sygn. [...]. Skarżące A. M. i L. Z., w piśmie procesowym z dnia 21 września 2007 r., podtrzymały żądania odnośnie uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej, jak również poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z [...] października 2001 r., z powodu naruszenia: - art. 59 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 3531 oraz 391 i 356 kodeksu cywilnego, przez uznanie, iż pomimo poboru podatku przez płatnika nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz § 62 ust 2 Rozporządzenia, a także art.1 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 4 ust. 3 oraz art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, przez uznanie, iż uiszczona kwota stanowi nadpłatę na rzecz OIL, w sytuacji, gdy o nadpłacie można mówić jedynie co do połowy tej kwoty. W ocenie skarżących przepis art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie ogranicza kręgu osób, które mogą spełnić zobowiązanie podatkowe, to samo dotyczy pobrania podatku przez płatnika. Przepis art. 391 kodeksu cywilnego kreuje możliwość zawarcia umowy o zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia, a ponadto, zgodnie z art. 3531 kodeksu cywilnego, strony mogą stosunek cywilnoprawny ułożyć według swojego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości, ustawie lub zasadom współżycia społecznego. Przepisy te, stosowane per analogiam do zobowiązań podatkowych, upoważniają wierzyciela do odbioru świadczenia od osób trzecich, a jedynym wymogiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w takiej sytuacji jest to, aby osoba trzecia świadczyła za dłużnika, nie za siebie. Skarżące podkreśliły, iż w myśl § 12 umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 2 czerwca 1998 r., strony umówiły się, że opłata skarbowa obciążała będzie stronę kupującą. Takie postanowienie umowne nie jest sprzeczne z ustawą i wiąże strony. OIL, uiszczając należność z tytułu opłaty skarbowej, nie spełniła zobowiązania wobec Gminny Miasta R., ale względem sprzedających, zwalniając ich z zobowiązania w opłacie skarbowej w kwocie 12.490,50 zł. Mając na uwadze to, że OIL nie spełniła własnego zobowiązania wobec organu podatkowego, to tym samym nie ma statusu strony w postępowaniu. Odnośnie naruszenia § 62 Rozporządzenia, zgodnie z którym, w razie zwolnienia jednej ze stron czynności prawnej z opłaty skarbowej, pozostałe strony czynności płacą według stawek zmniejszonych o połowę, skarżące podniosły, iż z przepisu tego wynika jednoznacznie, iż przedmiotem stwierdzenia nadpłaty winna być co najwyżej połowa uiszczonej kwoty. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 P.p.s.a, kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Na wstępie zaznaczyć także należy, iż z mocy obowiązującego wówczas art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm./ organy podatkowe związane były oceną prawną zawartą w uzasadnieniu powyżej powołanego wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., zaś w aktualnym postępowaniu Sąd także jest związany tą oceną prawną z mocy art. 99 cyt. ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2002 Nr 153, poz.1271, ze zm./. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej /obecnie skargi kasacyjnej/ (wyr. NSA z 16 października 1997 r., I SA/Po 263/97 – publ. Lex Polonica nr 341405). Z powyższych względów – wobec braku innych ustaleń faktycznych- Sąd związany jest wyrażonym uprzednio stanowiskiem, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 13 obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 14 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych /Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm./ - natomiast podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy Ordynacji podatkowej i inne, o których będzie mowa niżej. W toku ponownego postępowania do akt dołączone zostało roczne zeznanie podatkowe OIL za 1997 rok /złożone w organie podatkowym I instancji w dniu 30 marca 1998 r./, w którym wykazano przychód w kwocie 517.857 zł., koszty jego uzyskania w kwocie 433.045 zł. i dochód w kwocie 84.812 zł., przy czym dochód ten wskazano jako wolny od podatku, tj. kwota 66.819,30 zł. jako "dochody wolne od podatku z mocy art. 17 ust.1 pkt 1-3, 11 i następne punkty tego ustępu", a kwota 17.992,70 zł. jako " dochody wolne od podatku z mocy art. 17 ust.1 pkt 4-8 ustawy, z wyjątkiem dochodów osiągniętych z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1 a ustawy". Według ustaleń poczynionych na podstawie kontroli dokumentacji księgowej, w 1997 r. OIL uzyskała przychody ze składek członkowskich i odsetek od ich, nieterminowych wpłat /w przeważającej części/, dotacji z budżetu i z Naczelnej Izby Lekarskiej, odsetek od lokat bankowych, zapłaty za wynajem sali konferencyjnej, za reklamy umieszczone w Biuletynie Lekarskim i za udostępnienie firmom farmaceutycznym powierzchni wystawowej podczas zjazdu lekarzy itd. Ponosiła natomiast wydatki na opłaty za zużytą energię cieplną i elektryczną, wodę, telefony, usługi pocztowe, komunalne, na zakup materiałów biurowych, środków czystości, odzieży ochronnej, na wykonanie drobnych remontów, na wypłatę wynagrodzeń i kosztów delegacji, na fundusz szkoleniowy i pomocy koleżeńskiej, na utrzymanie biblioteki lekarskiej itd. W 1997 r. – a także i w latach poprzednich – w przedmiotowym budynku wynajmowane były przez OIL kolejno różnym osobom fizycznym /J. T., M. K., J. R., M. L./ określone pomieszczenia na prowadzenie Klubu Lekarza i faktycznie najemcy nie płacili czynszu za wynajem – byli z niego zwalniani w zamian za obsługę posiedzeń OIL i innych organów samorządu lekarskiego; w 1997r. OIL nie poniosła żadnych wydatków związanych z pomieszczeniami tego Klubu. OIL dzierżawiła przedmiotowy budynek od 1992r. na swoją siedzibę, a następnie dokonała na ten cel jego wykupu. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż OIL spełnia warunki przewidziane w § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym od opłaty skarbowej /między innymi od umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania/ zwalnia się takie strony tej umowy, które są osobami prawnymi /określone wyłączenia podmiotowe nie mają w niniejszym przypadku zastosowania/, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo – techniczna, oświatowa, kulturalna, działalność w zakresie dobroczynności, ochrony zdrowia i opieki społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów itd., jeżeli w roku poprzedzającym rok, w którym powstał obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej, korzystały one z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego oraz pod warunkiem, że przedmiotem sprzedaży nie jest składnik przedsiębiorstwa prowadzonego przez te osoby lub że zakupu dokonano nie dla takiego przedsiębiorstwa. Zwolnienie od podatku dochodowego, przewidziane w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy różnego rodzaju dochodów, a między innymi dochodów tych podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa /w tym kształcenie studentów /, kulturalna, w zakresie ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów itd. – w części przeznaczonej na te cele /ust.1 pkt 4/, a także dochody ze składek członkowskich członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych /ust. 1 pkt 13/. Według art. 1 ust. 3 ustawy o izbach lekarskich, okręgowe izby lekarskie posiadają osobowość prawną jako jednostki organizacyjne samorządu lekarskiego, a do zadań tego samorządu – zgodnie z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy – należy w szczególności: sprawowanie nadzoru nad wykonywaniem zawodu lekarza, ustanawianie zasad etyki i deontologii zawodowej lekarzy i dbałość o ich przestrzeganie, reprezentowanie i ochrona zawodu lekarza oraz integrowanie środowiska lekarskiego, wyrażanie stanowiska w sprawach stanu zdrowotności społeczeństwa, polityki zdrowotnej i organizacji ochrony zdrowia, współpraca z towarzystwami naukowymi, szkołami wyższymi i jednostkami badawczo- rozwojowymi w kraju i za granicą, prowadzenie instytucji samopomocowych i innych form pomocy materialnej dla lekarzy i ich rodzin, zarządzanie majątkiem i działalnością gospodarczą izb lekarskich oraz wykonywanie innych zadań określonych w odrębnych przepisach. Jak wynika z przytoczonych wyżej regulacji - dla stwierdzenia, iż dany podmiot zwolniony jest od opłaty skarbowej koniecznym jest by jego cele statutowe odpowiadały celom wyżej wskazanym, by korzystał w poprzednim roku z całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego i by dokonany zakup nie był przeznaczony dla przedsiębiorstwa przez tenże podmiot prowadzonego – w niniejszej sprawie organy podatkowe w ocenie Sądu prawidłowo przyjęły istnienie tych przesłanek po stronie OIL. Cele statutowe OIL / wynikające z ustawy o izbach lekarskich/ pokrywają się z celami wymienionymi w § 62 ust.1 pkt 2 Rozporządzenia, w szczególności w zakresie działalności w zakresie ochrony zdrowia. Taki zakres tej działalności jest bardzo szeroki, a gdy się weźmie pod uwagę treść podejmowanych przez OIL uchwał /stwierdzanie prawa wykonywania zawodu lekarza, typowanie przedstawicieli do komisji konkursowych na stanowiska w służbie zdrowia, udział w zbiórce pieniędzy na rzecz chorych dzieci, organizowanie szkoleń dla lekarzy itd./ to przyjąć należy, że te działania w tym zakresie się mieszczą. Nie budzi także w ocenie Sądu wątpliwości okoliczność, że zakupiony przez OIL budynek był jej siedzibą / także przed zakupem/ i OIL nie prowadziła tam własnej działalności gospodarczej / przedsiębiorstwa/. Za 1997 rok OIL wykazała także zwolnienie od podatku dochodowego i biorąc pod uwagę okoliczność, że złożone przez nią zeznanie podatkowe nie zostało zakwestionowane oraz uwzględniając opisane w protokole kontroli, z dnia 18 stycznia 2002 r., szczegółowe dane co do źródeł przychodu i wydatków OIL, przysługiwanie tegoż zwolnienia należy przyjąć za wykazane. Ze zwolnienia korzystają bowiem dochody ze składek członkowskich /art. 17 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/, które stanowiły przeważające źródło przychodów, zaś pozostałe dochody przeznaczone zostały na cele związane z szeroko pojętą ochroną zdrowia. Skarżące L. Z. i A. M. podniosły w treści pisma procesowego z dnia 21 września 2007 r., iż przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają kręgu osób, które mogą spełnić zobowiązanie podatkowe, powodując jego wygaśnięcie. Pogląd taki należy uznać za nieuzasadniony, mając na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w uchwale z 26 maja 2008 r., sygn. I FPS 8/07 /publ. CBOiIoS/, zgodnie z którym zapłata podatku, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej, dokonana przez inny podmiot w imieniu podatnika nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego tego podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zapatrywanie, że stosunek cywilnoprawny, zawiązany między podatnikiem a osobą trzecią, nie ma żadnego znaczenia w stosunkach publicznoprawnych. Wspomniana uchwała rozstrzygnęła istniejące do tej pory rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym tej kwestii, przesądzając słuszność linii orzeczniczej, opowiadającej się przeciwko przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe może wygasnąć również na skutek zapłaty podatku przez osobę, która nie jest podatnikiem. Pogląd taki został wcześniej wyrażony między innymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie, z dnia 6 marca 1998 r., sygn. I SA/Lu 192/97 / pub. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/4 poz. 114/, w którym Sąd stwierdził, iż nie znajduje podstawy prawnej i sprzeczna jest z istotą podatkowego stosunku zobowiązaniowego teza, że dobrowolna zapłata podatku przez osobę trzecią powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i tym samym zwalnia podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłaty podatku. Określone w ustawach podatkowych obowiązki podatkowe są bowiem obowiązkami o charakterze osobistym, wynikają tylko z ustaw i nie mogą być znoszone przez cywilnoprawne umowy pomiędzy podatnikiem, a osobą trzecią. Podatnik nie może zwolnić się z obowiązku podatkowego, gdy w wyniku umowy z osobą trzecią zapłata podatku dokonana zostanie dobrowolnie przez tę osobę lub gdy osoba trzecia pozostając w błędzie co do zakresu swych obowiązków uiści kwotę odpowiadającą wysokości zobowiązania podatnika. Jeśli osoba trzecia zapłaci podatek, którego uiścić nie mogła wobec braku obowiązku podatkowego, to po stronie organu podatkowego powstaje obowiązek zwrotu sum uiszczonych w wyniku nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Jeśli zobowiązanie podatkowe ciąży na innym podmiocie niż osoba trzecia, to ani z mocy ustawy, ani z mocy umowy nie podlega wykonaniu przez tą osobę. Jako zobowiązanie o charakterze osobistym nie podlega również możliwości przejęcia długu. Stanowisko to, w większości podzielane przez doktrynę, przesądza również o niezasadności kolejnego zarzutu, zawartego w przytoczonym wyżej piśmie procesowym skarżących z dnia 21 września 2007 r., tj. odnośnie niezastosowania w drodze analogii regulacji cywilnoprawnych do niniejszej sprawy. Mając na uwadze to, że art. 72 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej jako nadpłatę traktują między innymi kwotę nienależnie zapłaconego (pobranego przez płatnika) podatku, to tym samym należy stwierdzić, iż logiczne jest, że zwrotu tej kwoty może domagać się osoba, która ją uiściła w przekonaniu, ciążącego na niej zobowiązania, w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej, działając w charakterze podatnika. Możliwość wystąpienia z takim żądaniem uzyskała ona w chwili wpłaty, w niniejszym przypadku pobrania podatku prze notariusza. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż orzecznictwo sądów administracyjnych (między innymi wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. III SA/Wa 330/2004, publ. Monitor Podatkowy 2005/4 str. 38), a wcześniej Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 22 października 1998 r., sygn. III RN 69/98, publ. OSP 1999/9, poz. 161) stoi na stanowisku, iż nie jest czynnie legitymowany do żądania zwrotu nadpłaty podmiot, który uiścił podatek zamiast podatnika, jednakże wbrew skarżącym, zarzut braku posiadania statusu strony przez OIL nie zasługuje na uwzględnienie. Powołane wyżej orzeczenia wydane bowiem zostały na gruncie stanów faktycznych, w których na podstawie umów o charakterze cywilnoprawnym doszło do "przejęcia" zobowiązań podatkowych przez osoby trzecie, pozostające poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym ustaw podatkowych, kreujących zobowiązania podatkowe, do których realizacji osoby te się zobowiązały. Tym samym powyższych rozstrzygnięć, w których Sąd Najwyższy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówiły możliwości dochodzenia zwrotu wpłaconych z tego tytułu kwot tym osobom, nie można odnieść do przedmiotowego stanu faktycznego. Tutaj mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której osoba uiszczająca podatek, jak i zdarzenie, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, zostały objęte zarówno zakresem podmiotowym, jak i przedmiotowym ustawy. Nienależność uiszczonych kwot podatku wynika jedynie z faktu wystąpienia zwolnienia podmiotowego, co do istnienia którego strony umowy nie miały świadomości, w momencie jej zawierania. Odmienna sytuacja od wyżej opisanej zachodzi natomiast w przypadku, gdy osoba trzecia dokonuje wpłaty podatku, występując jako wyręczyciel podatnika, dokonując zapłaty z jego własnych środków (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002 r. str. 225) . W takiej bowiem sytuacji podatnikiem i stroną postępowania podatkowego jest podmiot w imieniu którego dokonano wpłaty i wpłata ta powoduje wygaśnięcie jego zobowiązania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, ż OIL działała w charakterze wyręczyciela. Z brzmienia umowy sprzedaży wynika bowiem, iż zapłaty podatku (pobranego przez notariusza) dokonała ona we własnym imieniu, z własnych środków, działając w przekonaniu ciążącego na niej obowiązku podatkowego, co wynika z literalnego brzmienia umowy. Stanowisko takie potwierdza także fakt wystąpienia następnego dnia, po zawarciu umowy, do organu podatkowego z wnioskiem o zwolnienie z zapłaty opłaty skarbowej. Postanowienia § 12 umowy sprzedaży nie można interpretować jako wyręczenia strony sprzedającej w zapłacie opłaty. Co prawda w treści tego paragrafu strony rozdzieliły koszty sporządzenia umowy i obowiązek poniesienia ciężarów publicznoprawnych, jednakże, z jego treści wynika, że zrobiły to ze świadomością, iż obowiązek zapłaty opłaty skarbowej obciąża je solidarnie. Intencja taka wynika bowiem ze stosunkowego rozdzielenia powyższych należności, pobieranych przez notariusza. Za zasadnością skargi nie przemawiają również, licznie przytaczane przez skarżących przepisy kodeksu cywilnego, z zakresu prawa zobowiązań. W tym miejscu należy bowiem zaznaczyć, iż z mocy art. 1 kodeksu cywilnego ustawa ta reguluje stosunki cywilnoprawne pomiędzy osobami fizycznymi i osobami prawnymi, z tego też względu nie jest możliwe stosowanie tych regulacji, nawet w drodze analogii, do stosunków publicznoprawnych (w tym prawnopodatkowych). Tak samo sąd administracyjny nie jest władny do oceny cywilnoprawnych skutków postanowień umownych, w szczególności tych zawartych w § 12 umowy sprzedaży, gdyż materia ta podlega wyłącznej kognicji sądów powszechnych. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia § 62 ust. 2 Rozporządzenia, iż nadpłata po stronie OIL winna wynosi co najwyżej połowę uiszczonej kwoty. Co prawda powołany przepis stanowi, iż jeżeli jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest zwolniona od opłaty skarbowej, stawkę opłaty skarbowej określoną w § 58-60 tego Rozporządzenia obniża się o 50%, jednakże przepis ten dotyczy określenia stawki opłaty skarbowej, pobieranej od osoby zobowiązanej, a wiec odnosi się do sposobu wyliczenia wysokości zobowiązania i nie może mieć wpływu na wysokość stwierdzonej nadpłaty na rzecz podmiotu, który nie był w ogóle zobowiązany do jej uiszczenia, a mimo to ją uiścił. Z powyższych względów stanowisko organów, iż uiszczona przez OIL opłata skarbowa stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe i w wobec tego skarga jako nieuzasadniona, podlega oddaleniu, w oparciu o art. 151 P.p.s.a.