I SA/Rz 627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Piotr Popek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. spraw ze skarg spółki "A" Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie Syndyk masy upadłości spółki "A" Sp. z o.o. w T. w upadłości) na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] lipca 2017r., o numerach: nr [...],[...],[...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego (dalej: NUC) z dnia [...] lutego 2017 r. o numerach: [...],[...],[...], określające "A"Sp. z o.o. w T. w likwidacji (dalej: spółka/skarżąca) prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, objętego zgłoszeniami celnymi nr: - [...] w wysokości 3 761,00 zł oraz niepobraną kwotę podatku w wysokości 1020,00 zł stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należą, a kwotą obliczoną i wskazaną w przewozowym zgłoszeniu celnym, - [...] w wysokości 3 418,00 zł oraz niepobraną kwotę podatku w wysokości 677,00 zł stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należą, a kwotą obliczoną i wskazaną w przewozowym zgłoszeniu celnym, - [...] w wysokości 3 418,00 zł oraz niepobraną kwotę podatku w wysokości 677,00 zł stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należą, a kwotą obliczoną i wskazaną w przewozowym zgłoszeniu celnym. Z uzasadnień decyzji oraz akt sprawy wynika, że wobec spółki, która działając w charakterze przedstawiciela pośredniego z upoważnienia importera, złożyła zgłoszenia celne uzupełniające w dniu [...] maja 2014 r. (nr [...] oraz nr [...]) oraz [...] maja 2014 r. (nr [...]) towaru importowanego z Ukrainy w postaci zagęszczonego soku jabłkowego do przetwórstwa spożywczego o liczbie Brix < 67% niesłodzony, prowadzone były postępowanie celne mające na celu określenie kwoty cła z zastosowaniem stawki celnej właściwej dla towaru nie objętego kontyngentem. W postępowaniu tym wykazano, że deklarowana w zgłoszeniach celnych wartość celna importowanego towaru została zaniżona. W kończącej postępowanie celne decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...], NUC określił wartość celną towaru oraz stwierdził powstanie długu celnego w wysokości 9 525 zł, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego zgłoszeniem celnym: [...]. W odniesieniu natomiast do towaru objętego zgłoszeniami celnymi nr: [...], NUC w kończących postępowanie celne decyzjach z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] i [...] – określił wartość celną towaru oraz stwierdził powstanie długu celnego w wysokości 2 669 zł. W/w decyzje w przedmiocie długu celnego stały się ostateczne w dnia [...] stycznia 2017 r. w wyniku utrzymania ich w mocy przez organ II instancji. W konsekwencji rozstrzygnięć jakie zapadły w sprawie długu celnego, NUC działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzjami opisanymi jak na wstępie, określił spółce – w każdej z połączonych spraw - prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru oraz niepobraną kwotę podatku w wysokościach wskazanych na wstępie, stanowiącą różnicę między kwotą prawnie należną, a kwotą obliczoną i wskazaną w przywozowym zgłoszeniu celnym. Organ I instancji wskazał, że stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu jest wartość celna powiększona o należne cło. Zdaniem tego organu, kwestia określenia wartości celnej importowanego towaru oraz prawidłowej kwoty należności wynikających z długu celnego rozstrzygnięta została w postępowaniu celnym, w wyniku którego orzeczono o zmianie wartości celnej towaru i zmianie kwoty długu celnego, wliczanych do podstawy od której obliczany jest podatek z tytułu importu. W każdej decyzji kończącej postępowanie celne określono wartość celną towaru i wskazano prawnie należną kwotę wynikającą z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru objętego przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi. Po dokonaniu obliczeń organ celny wskazał prawidłową wartość podatku w wysokościach opisanych na wstępie. Na poczet należności podatkowych zaliczono kwoty wpłacone według przedmiotowych zgłoszeń celnych uzupełniających. Od powyższych decyzji spółka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, powołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] lipca 2017 r., DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy powołując się na brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust 2, art. 19 ust. a ust.9 i art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podzielił stanowisko organu I instancji, że ustalenie wartości celnej towaru oraz należności celnych stanowi podstawę dla ustalenia podatku od towarów i usług. DIAS wskazał, że zarówno dług celny, jak i obowiązek podatkowy, są zobowiązaniami powstałymi z mocy prawa, a rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej wynika i jest powiązane ze sprawą celną, innymi słowy, prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji celnej, której ustalenia mają wpływ na wymiar przedmiotowego podatku. Z uwagi zatem na rozstrzygnięcia jakie zapadły w przedmiocie długu celnego, organ odwoławczy uznał, że decyzje NUC z dnia [...] lutego 2017 r. zasadnie rozstrzygają o powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług w imporcie, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej wobec dłużników celnych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), organ II instancji stwierdził, że są one niezasadne, gdyż zaskarżone decyzje NUC zostały wydane z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z przepisów O.p., co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych rozstrzygnięć. Na powyższe decyzje organu odwoławczego "A"Sp. z o.o. w T. w likwidacji (obecnie Syndyk masy upadłości "A"Sp. z o.o. w T. w upadłości) złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 28, art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 i ust. 2 i art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm. – dalej: WKC) w związku z art. 181a rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. wprowadzającego niektóre przepisy wykonawcze do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993r. ze zm. – dalej: RWKC) przez niewłaściwe ich zastosowanie skutkujące zakwestionowaniem prawidłowej wartości celnej importowanego towaru i błędnym oraz nieuzasadnionym ustaleniem tej wartości z wykorzystaniem metody wartości transakcyjnej towarów; 2) art. 5 ust.1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i ust. 15, art. 33 ust. 2 i ust. 3 , art. 34 ust. 3, art. 37 ust. 1, art. 41 ust. 2a w związku z art. 146a ustawy o VAT przez niewłaściwe określenie kwoty podatku VAT z tytułu importu towaru ze względu na nieprawidłowe rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez całkowicie dowolna ocenę materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności w zakresie ustalenia wartości celnej importowanego towaru. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła, że wszczynanie postępowań i wydawanie decyzji w przedmiocie określenia podatku VAT na podstawie art. 33 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT było nieuzasadnione. Skarżąca argumentowała, że rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące zmiany wartości celnej importowanego towaru są nieprawidłowe, ponieważ zakwestionowanie przedstawionej przez spółkę wartości celnej było nieuprawnione. Według niej nie może go uzasadniać wskazywana przez organ kilkukrotnie zawyżona wartość celna przyjęta dla zgłoszenia celnego wywozowego towaru z Ukrainy. Wartość ta była fikcyjna, natomiast wartość celna przedstawiona przez spółkę odzwierciedla fatycznie zapłaconą cenę towaru, co uwiarygodniły przedłożone przez nią dokumenty. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów celnych, że dostarczone przez spółkę materiały dokumentowały fikcyjne transakcje. W skardze podkreśliła, że w analogicznej sprawie NUC umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Jak wskazała skarżąca, w tym postępowaniu spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające określenie ceny transakcyjnej w wysokości 200 Euro za tonę, i została ona zaakceptowania przez organy celne jako prawidłowa. W odpowiedziach na skargi DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. Sąd postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygania sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 627/17, I SA/Rz 650/17, I SA/Rz 651/17 i prowadzić je dalej pod sygn. I SA/Rz 627/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawach połączonych zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w tak zakreślonych granicach stwierdzić przychodzi, że skargi są niezasadne. Kwestionując zgodność z prawem zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, skarżąca podniosła szereg zarzutów, które w większości odnoszą się jednak do rozstrzygnięć zapadłych w odrębnych sprawach, sprawach celnych, gdzie zapadły decyzje w przedmiocie określenia skarżącej prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych. W związku z tym, stwierdzić należy, że tego rodzaju zarzuty, związane z materią uregulowaną szeroko rozumianym prawem celnym, nie dotyczą w istocie niniejszych spraw, ani zapadłych w nich rozstrzygnięć, ograniczających się do kwestii podatkowych. Podkreślić bowiem należy, że sprawy dotyczące zagadnień związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, chociaż powiązane ze sprawami celnymi i będące w istocie ich konsekwencją (konsekwencją zapadłych w nich rozstrzygnięć), mają status odrębnych spraw, w których właściwe organy stosują przepisy ustawy o VAT do ustalonych stanów faktycznych, dokonując wcześniej wykładni tych regulacji. Zaskarżone decyzje DIAS, jak również utrzymane nimi w mocy rozstrzygnięcia NUC, dotyczą określenia należności podatkowych, będących następstwem spraw celnych, w stanach faktycznych, w których skarżąca – działająca w charakterze przedstawicielstwa pośredniego z upoważnienia importera – złożyła zgłoszenia cele uzupełniajcie z wnioskiem o kontyngent. Ustalenia dokonane w postępowaniu celnym doprowadziły do orzeczenia o zmianie wartości celnej towaru oraz stawki celnej, i co za tym idzie, wysokości należności celnych przywozowych (długu celnego). W momencie rozstrzygania o podatku od towarów i usług, NUC dysponował ostatecznymi decyzjami wydanymi w sprawach celnych, tj. decyzjami Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2017r., nr [...],[...],[...], utrzymującymi w mocy decyzje NUC z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia importerowi oraz spółce prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego powstałego w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru z zastosowaniem procedur uproszczonych, zarejestrowanego pod pozycjami: [...] maja 2014 r. (nr [...] oraz nr [...]) oraz [...] maja 2014 r. (nr [...]). Należy podkreślić, że rozstrzygnięcia wydane w sprawach celnych, których ustalenia były wiążące w niniejszych sprawach, były przedmiotem kontroli Sądu, który wyrokami z dnia 8 czerwca 2017r., sygn. I SA/Rz 189/17 oraz I SA/Rz 200/17 oddalił (nieprawomocnie) wniesione na nie skargi. Zgodnie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. Przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszych sprawach, w których w związku z zapadłymi rozstrzygnięciami w przedmiocie długu celnego NUC wydał decyzje stwierdzające powstanie obowiązku podatkowego, w następstwie długu celnego, słusznie stwierdzając, że oba te zobowiązania powstają z mocy samego prawa. Wobec tego, wbrew oczekiwaniom podatnika, organ podatkowy nie był uprawniony do weryfikowania zgłoszenia celnego i samodzielnego, ponownego ustalania wartości celnej, a w następstwie cła z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z obowiązującym prawem przyjął te wielkości za decyzją organu celnego, która stała się ostateczna. Dlatego, co do zasady, organ podatkowy nie mógł naruszyć regulacji WKC czy RWKC, do których podatnik nawiązuje w skardze, gdyż nie stosował tych przepisów. Zatem zarzuty zawarte w skardze dotyczące w istocie decyzji określających wysokość długu celnego, jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, nie mogły zostać uwzględnione. Tego rodzaju rozumowanie i argumentacja organu odwoławczego przedstawione w zaskarżonych decyzjach jest w pełni prawidłowe. W kontrolowanych postępowaniach podatkowych organ prawidłowo zastosował art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, który mówi o tym, że jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dalej, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie zaś z treścią art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawa opodatkowania tym podatkiem w przypadku importu towarów obejmuje między innymi wartość celną oraz należne cło. W świetle powyższego, skoro ostateczna decyzja organu celnego spowodowała zwiększenie wartości celnej i cła, w stosunku do zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym, niewątpliwie stosownemu zwiększeniu uległa podstawa opodatkowania VAT i w następstwie wysokość tego podatku. Wartość celna i cło, do których nawiązuje ustawa o VAT na potrzeby opodatkowania importu towarów, są bowiem pojęciami zdefiniowanymi w prawie celnym. W tym stanie sprawy, kontrolowane decyzje organu podatkowego były wyłącznie konsekwencją ostatecznych decyzji organu celnego. Dlatego nie są uzasadnione zarzuty podatnika odnoszące się naruszenia zasad postępowania podatkowego, sposobu gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia wartości celnej importowanych towarów. Kwestia ta została już przesądzona decyzją organu celnego, a sądowa kontrola legalności (wprawdzie jeszcze nieprawomocnie) potwierdziła zasadność podwyższenia wartości celnej i cła oraz przyjętej w tej mierze metody. Organ podatkowy nie prowadził i nie mógł prowadzić własnych ustaleń odnośnie wysokości wartości celnej i cła, ale miał obowiązek przyjąć te wielkości zgodnie z ostatecznymi decyzjami organu celnego, co też w pełni prawidłowo uczynił. Dla potrzeb określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika w VAT z tytułu importu organ w istocie był uprawniony poprzestać na tym, co wynika z wiążącej go decyzji organu celnego. Sąd w niniejszej sprawie afirmuje jednolite stanowisko sądów administracyjnych, że w przypadku gdy wymiar cła został - w oparciu o skorygowaną wartość celną towaru - określony ostateczną decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 371/09; z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 977/11; z dnia 10 października 2017 r. sygn. akt I FSK 130/16). Odmienne stanowisko podatnika pomija obowiązujący stan prawny, przedstawiony wyżej i jednocześnie dowolnie utożsamia postępowanie celne, prowadzone przez organy celne z postępowaniem podatkowym, prowadzonym przez organy podatkowe. Innymi słowy, subiektywne przekonanie podatnika o tym, jak należałoby opodatkować dokonany przez nią import towarów omawianym podatkiem, nie zasługuje na aprobatę z punktu widzenia art. 33 ust. 2 w powiązaniu z art. 29 ust. 13 ustawy o VAT. Podatnik w rzeczywistości zmierza do zakwestionowania w postępowaniu podatkowym ostatecznej i prawomocnej decyzji organu celnego, która wyznaczyła wysokość opodatkowania VAT, a ściślej elementy kalkulacyjne istotne dla wymiaru tego podatku. Jednak w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest związany decyzją organu celnego i nie jest uprawniony do jej weryfikacji czy w ogóle do jej pominięcia, jak tego oczekuje podatnik. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.