I SA/Rz 639/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2012 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 rok - oddala skargę- Zakażoną decyzją z dnia [...] maja 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo- Usługowego "A." Spółka z o.o. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].07.2011r. znak [...]określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 107.284,00 zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2006r. w kwocie 105.338,00 zł. Jako podstawę prawną przedmiotowej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej Op., w związku z art. 3 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 22 i pkt 46, art. 16b ust. 1 pkt 6, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2006r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej p.d.o.p. Z treści zaskarżonej decyzji oraz akt przeprowadzonego postępowania wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2006 r., PPHU "A." Spółka z o.o. w P. wykazała przychód w kwocie 8.522.829,18 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 8.253.059,12 zł., dochód w wysokości 269.770,06 zł., oraz należny g. stawki 19 % podatek dochodowy w kwocie 51.256,00 zł. W wyniku przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., polegające na: 1) zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę: - 278.666,66 zł, stanowiącą równowartość odpisów amortyzacyjnych naliczonych za okres od lutego do grudnia 2006r., od niezarejestrowanego znaku towarowego M. o wartości początkowej 1.520.000 zł. - 10.238,49 zł, stanowiącą podatek od wartości dodanej, zawarty w cenie zakupu towarów i usług na terenie Unii Europejskiej. - 6.333,55 zł, stanowiącą równowartość kar i odszkodowań zapłaconych przez Spółkę za zniszczenie towaru podczas wykonywania usługi transportu oraz za dostarczenie niekompletnego towaru kontrahentom, które to wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. 2) zaniżeniu deklarowanych kosztów uzyskania przychodów o kwotę 358,75 zł, stanowiącą koszt własny sprzedanych przez Spółkę mebli, której omyłkowo nie wykazano w ogólnej kwocie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów. Spółka na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w dniu 18.07.2011r. złożyła do Urzędu Skarbowego w P. korektę zeznania podatkowego, w której uwzględniła ustalenia organu dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów: o kwotę 10.238,49 zł. z tytułu ujęcia w kosztach, podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu usług wynajmu naczep na terenie Unii Europejskiej, oraz o kwotę 6.333,55 zł. z tytułu ujęcia w kosztach obciążenia za dostarczenie niekompletnego towaru, a także zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 358,75 zł stanowiącą koszt zakupu mebli. Spółka nie uwzględniła natomiast ustaleń organu I instancji w zakresie korekty kosztów o amortyzację w kwocie 278.666,66 zł., naliczoną od niezarejestrowanego znaku towarowego "M. " o wartości początkowej 1.520.000 zł, wchodzącego w skład przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki przez M.F. W korekcie zeznania spółka wykazała przychód w kwocie 8.522.829,18 zł, koszty jego uzyskania w kwocie 8.236.845,83 zł, dochód - 285.983,35 zł., oraz należny podatek wg stawki 19% w wysokości 54.337 zł. Biorąc pod uwagę stwierdzone podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości oraz materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. opisaną na wstępie decyzją z dnia 22.07.2011r. określił Przedsiębiorstwu Produkcyjno- Handlowo- Usługowemu "A." Spółka z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w wysokości 107.284,00zł. W odwołaniu o powyższej decyzji, spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 6 i art. 16b ust. 1 pkt 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 p.d.o.p., poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie, a także naruszenie przepisów postępowania poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z uzyskiwanymi zwrotami podatku od towarów i usług od zagranicznych administracji podatkowych. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż organ I instancji niesłusznie przyjął, iż Spółka nie miała prawa do uwzględnienia w kosztach podatkowych 2006r. odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, bowiem znak towarowy został zgłoszony do Urzędu Patentowego już w 2005r. Przedmiotowy znak towarowy został wniesiony aportem do spółki w dniu 31.12.2005r., a Urząd Patentowy pismem z dnia 20.01.2006r. został poinformowany o przeniesieniu własności, co - zdaniem strony – umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca lutego 2006r., a nie jak przyjął organ I instancji od momentu rejestracji. W ocenie strony samo posiadanie zgłoszonego znaku jest wystarczające do dokonywania odpisów amortyzacji w oparciu o art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p., a zawężenie pojęcia znaków towarowych do jedynie tych, na które Urząd Patentowy udzielił praw ochronnych nie znajduje odzwierciedlenia w powyższym przepisie. W kwestii zaś ujęcia w kosztach podatku od wartości dodanej zawartego w cenie zakupu towarów i usług nabytych na terenie Unii Europejskiej, spółka podkreśliła, że w kosztach uzyskania przychodów księgowane były wydatki w cenach brutto, tj. z podatkiem od wartości dodanej, natomiast w momencie zwrotu podatku od zagranicznych administracji podatkowych, księgowano go po stronie przychodu - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 4f p.d.o.p. W ocenie strony było to prawidłowe. Spółka podniosła też, że podatek od wartości dodanej nakładany w innym niż Polska państwie członkowskim nie powinien być traktowany na tych samych zasadach co podatek VAT przy ustalaniu wysokości dochodu, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się jedynie pojęciem podatku od towarów i usług, za który ustawodawca uznaje wyłącznie podatek VAT nakładany na podstawie polskiej ustawy. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska skarżącej spółki, co od tego, że nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie członkowskim z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. W tym zakresie uznał za zasadne twierdzenia strony zawarte w odwołaniu. Uchylił zatem decyzję organu I instancji i określił spółce należny podatek, uwzględniając po stronie kosztów uzyskania przychodu, zapłacony przez spółkę w innym państwie członkowskim podatek od wartości dodanej, którego zwrotu spółka nie otrzymała. W kwestii natomiast ujęcia w kosztach uzyskania przychodu odpisów z tytułu amortyzacji znaku towarowego - Dyrektor Izby Skarbowej w R. przychylił się do stanowiska organu I instancji. Podkreślił, że na podstawie art. 15 ust. 6 oraz art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r., kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy a amortyzacji podlegają jedynie nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej bądź innych. Zgodnie z obowiązującą ustawą z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.)- art. 120 ust 1 - znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Ustawa ta nie posługuje się pojęciem "prawo do znaku towarowego", lecz używa pojęcia "prawo ochronne na znak towarowy". Udzielenie tego prawa, zgodnie z przepisem art. 147 ust. 1 ww. ustawy, następuje w drodze decyzji. Udzielone prawa ochronne podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Organ wywiódł zatem, że nabycie prawa ochronnego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji, którego istotą jest to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie obojętne. Rola prawotwórcza przyznana jest bowiem "aktowi rejestracji" dokonanemu przez Urząd Patentowy. Na gruncie ustawy Prawo własności przemysłowej, mogą co prawda istnieć znaki towarowe, na które nie zostały udzielone prawa ochronne, jednakże używanie takiego znaku nie jest wykonywaniem prawa podmiotowego, o którym mowa w art. 153 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej. Stwierdził także, że w mającym zastosowanie w sprawie stanie prawnym, przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 p.d.o.p. przewidywał zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, przy czym wydatki poniesione na ich nabycie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w ww. ustawie jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tych składników. Tym samym spółka, która aż do dnia udzielenia przez Urząd Patentowy w 2007r. prawa ochronnego na znak towarowy M. dysponowała jedynie prawem do znaku niezarejestrowanego, tj. prawem, które nie miało charakteru bezwzględnego prawa majątkowego i nie było wymienione w katalogu, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 p.d.o.p. - nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów w rozrachunku podatkowym. Odpowiadając na zarzuty zawarte w odwołaniu, organ przyznał, że ochrona znaku towarowego dokonana na mocy rejestracji tego znaku "cofa się" do daty zgłoszenia ,jednakże dotyczy to jedynie podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania znaku - w szczególności do umieszczania znaku na towarach, dokumentach czy też występowania z roszczeniami w przypadku naruszenia prawa ochronnego do znaku wynikającego z ustawy. Nie dotyczy zaś uprawnień z zakresu prawa podatkowego, tj. prawa amortyzowania znaku od dnia zgłoszenia i zaliczania odpisów w ciężar kosztów w rachunku podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie organ odwoławczy w całości przychylił się do argumentacji organu I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 b ust 1 pkt 6 p.d.o.p. W brzmieniu obowiązującym w 2006r., poprzez przyjęcie że amortyzacji podatkowej w tym czasie podlegały jedynie znaki towarowe na które udzielono prawa ochronnego w drodze decyzji o której mowa w ustawie prawo własności przemysłowej. Zarzuciła też naruszenie konstytutywnej zasady demokratycznego państwa prawnego w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji wyrażonych w art. 2 Konstytucji. Uzasadnienie skargi sprowadza się do polemiki z zaprezentowanym w treści zaskarżonej decyzji stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii wykładni przepisu art. 16 b ust 1 pkt 4-7. W ocenie bowiem autora skargi powołany przepis umożliwia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od stanowiącego przedmiot majątkowego prawa autorskiego – niezarejestrowanego znaku towarowego – zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji gdy znak towarowy nadaje się do gospodarczego wykorzystania a przewidywalny okres ekonomicznej użyteczności tego znaku wynosi co najmniej rok. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze treść powołanego przepisu Sąd, dokonując całościowej kontroli legalności zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało bowiem przeprowadzone w sposób rzetelny, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej, a podniesione przez skarżącą zarzuty, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy administracyjnej. Stan faktyczny sprawy również został ustalony prawidłowo, w tej więc sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego "M. ", na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 23 listopada 2007r. Zgodnie z art. 16b ust 1 pkt 6 p.d.o.p. amortyzacji podlegały, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej tj. wyżej cytowanej ustawie – Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 p.w.p., może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawo kształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to zatem nie istnieje przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa Prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej. Przedmiotem aportu do Spółki wniesionego w dniu 31 grudnia 2005r. było jedynie prawo do zgłoszonego znaku towarowego, które to zgłoszenie nastąpiło w dniu 25 lipca 2005r., a prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała w dniu 23 listopada 2007r. Skuteczność nabycia prawa do zgłoszonego znaku w zakresie prawa cywilnego nie jest sporna, natomiast nabycie prawa do zgłoszenia, nie mogło wywołać skutku w postaci możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego. Stanowisko organów podatkowych, iż skoro Spółka nie nabyła prawa z rejestracji znaku, to nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, ma swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 b ust.1 pkt.6. Ustawa ta przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to , iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i tym samym nie podlegają amortyzacji. Tak więc wbrew twierdzeniom skargi, nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku i nie jest to, w świetle powyższych wywodów Sądu, nieuzasadnione zawężenie zakresu przedmiotowego użytego w art. 16b ust.1 pkt.6 ww. ustawy pojęcia prawa do znaku towarowego. Jest to wykładnia literalna przepisów tej ustawy. Sąd zgadza się z twierdzeniem Spółki, że znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu ochrony. Ustawa prawo własności przemysłowej nie uzależnia używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Uprawniony może używać znaku podobnego do zarejestrowanego dla towarów i usług podobnych do towarów usług zarejestrowanych. Nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. W tym miejscu wskazać i podkreślić należy niezbędność i uzasadnienie rozróżnienia pojęcia znaku towarowego od prawa do znaku towarowego. Powstanie znaku towarowego jest niezależne od jakiejkolwiek procedury prawnej; staje się de facto z momentem zastosowania wybranego przez przedsiębiorcę oznaczenia w funkcji znaku towarowego, a więc z oznaczaniem jego towarów i usług. Natomiast rejestracja znaku, która ma charakter fakultatywny, decyduje o nadaniu temu znakowi określonego przez szczegółowe regulacje prawne prawa ochronnego. Prawo ochronne na znak towarowy posiada charakter dwuaspektowy. W ramach tego prawa wyróżnić można pewien ogół uprawnień z niego wynikający, z drugiej zaś strony: założenie wyłączności eksploatacji dobra niematerialnego, a więc przy istnieniu obowiązku o charakterze erga omnes, nieingerowania w uprawnienia przysługujące uprawnionemu do znaku. Prawo ochronne na znak towarowy zakłada uprawnienie do używania znaku. Używanie takie, w odniesieniu do znaku towarowego, polega przede wszystkim na posługiwaniu się znakiem dla odróżnienia w obrocie towarów lub usług przedsiębiorcy, na którego znak jest zarejestrowany oraz na pobieraniu ze znaku pożytków cywilnych. Druga płaszczyzną omawianego prawa jest to, że korzystanie ze znaku i rozporządzanie prawem ochronnym odbywa się z wyłączeniem innych osób, przez co rozumieć należy, że inne podmioty mają obowiązek powstrzymywania się od działań naruszających używanie znaku przez uprawnionego. (J.Mordwiłko – Osajda: Znak towarowy. Bezwzględne przeszkody rejestracji, Wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2009 r., s 45-50). W rozumieniu i obszarze ustawy pwp używanie, eksploatacja znaku towarowego nie stanowi samodzielnie realizacji samoistnego, niezależnego od prawa ochronnego, prawa do tego znaku, ale jest stanem (elementem) faktycznym, objętym zakresem prawa ochronnego na tenże znak udzielonego Jeżeli dany podmiot korzysta ze znaku towarowego, który nie został zarejestrowany, wykonywać będzie tylko pewne czynności faktyczne nie objęte prawem do znaku towarowego. Z niematerialnego charakteru znaku towarowego wynika, że nie nadaje się on ze swej natury do (cywilistycznego) posiadania, może być natomiast obiektem faktycznego wykorzystywania, i to nie tylko przez jeden podmiot, w szczególności, jeżeli nie uzyskał on zabezpieczenia poprzez doprowadzenie do powstania prawa ochronnego, które ustanowi ochronę wyłączności do korzystania ze znaku. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy ma bezspornie charakter aktu konstytutywnego. Ochrona prawa do znaku towarowego powstaje na skutek zdarzeń określonych przepisami ustawowymi. Takimi zdarzeniami są akt rejestracji albo w przypadku znaku niezarejestrowanego – posiadanie przez znak charakteru powszechnie znanego - takiego charakteru znaku Spółka nie wykazała. Bez rejestracji znak nie posiada wyróżniającej go cechy, to jest szczególnej ochrony prawnej. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od powstania jego ochrony prawnej, ale nie można utożsamiać znaku towarowego z prawem do znaku towarowego, jako ze szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone skutki, w tym uprawnienia do amortyzacji podatkowej wymienionego prawa (Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r., II GPS 1/08, ONSAiWSA 2008/5/77, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 kwietnia 2009 r., II FSK 23/08, LEX nr 531427, z dnia 28 sierpnia 2009 r., II FSK 412/08, LEX nr 552665 oraz z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 181/08, LEX nr 530269). Niezarejestrowany znak towarowy nie jest wprawdzie pozbawiony jakiejkolwiek ochrony prawnej, jednakże wynikać może ona nie z prawa do znaku, ale z ogólnych zasad odpowiedzialności cywilnej, w tym deliktowej, jeżeli, poprzez działania w obszarze stanu faktycznego istnienia i wykorzystywania tego znaku, podmiotowi zaliczającemu znak do swego przedsiębiorstwa zostanie wyrządzona szkoda. Jeżeli ustawa podatkowa (p.d.o.p.), w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., stanowiła w art. 16b ust. 1 pkt 6 o "prawie do znaku towarowego", to nie stanowiła tym samym o stanie faktycznym istnienia znaku towarowego, lub też o czynnościach faktycznych wykorzystywania tego znaku. Przedmiotem amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest prawo do znaku towarowego, nie zaś sam znak lub też faktyczne wykorzystywanie niezarejestrowanego znaku. Nieuzasadnione jest również istotnościowe rozróżnianie czy też konfrontowanie terminów: "prawa do znaku" z art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p.(w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) oraz "prawa ochronnego na znak towarowy" (art. 121 pwp). Ponieważ termin jest nazwą przyporządkowaną określonemu pojęciu, stwierdzić należy, że obydwa przywołane terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego ustawą pwp, z uwagi na to, że inne prawo względem znaku towarowego zasadniczo nie przysługuje i go nie określa. Niewątpliwie w świetle ustawy prawo własności przemysłowej, prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne jest zbywalne, stanowi o tym art. 162 ust. 6 tej ustawy. W wyniku takiej umowy dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Należy podkreślić w tym miejscu, że WSA w R. w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r.(sygn. akt I SA/Rz 1661/03, LexPolonica nr 391278) wyraził pogląd, "że aby prawo do znaku towarowego było amortyzowane zgodnie z art. 16b ust.1 pkt. 6 musi być przyjęte do używania i wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystanie przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale i prawne przyjęcie do używania jako prawa zarejestrowanego." Przedstawione stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R.: wyrok z dnia 6 listopada 2007r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl oraz z dnia 28 sierpnia 2012r. sygn. akt II FSK 196/11). Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela z uwagi na podniesione w nich argumenty. Należy w tym miejscu przywołać pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28.04.2009r. sygn. II FSK 23/08, który Sąd w pełni podziela, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym. Tym samym nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa stwierdza wprost, iż nieuchybiając ochronie prawnej w innych ustawach, normuje stosunki między innymi w zakresie znaków towarowych, określając czym te znaki są i jakie prawa do tych znaków są kreowane. Skoro istnieje specjalna szczegółowa ustawa definiująca kreowane pojęcia nie ma powodów by od tej definicji odstępować, tylko dlatego, że ustawa podatkowa nie jest konsekwentna terminologicznie i posługuje się pojęciem opisowym – prawo do znaku towarowego zamiast – prawo ochronne na znak towarowy. Z uwagi na powyższe ponieważ organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. nie było również żadnych podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły: art. 2, 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponieważ organy nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.