I SA/Rz 658/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Jacek Surmacz /spr./ Protokolant sek.sąd. Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 23 stycznia 2007r. sprawy ze skargi E. i S. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006r. nr [...] 2) określa, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. i S. Ś. solidarnie koszty postępowania sądowego w kwocie 280 złotych (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych). I SA/Rz 658/06 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako: Ordynacja podatkowa), po rozpatrzeniu odwołania S. i E. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2006r.–określającej zobowiązanie podatkowe odwołujących się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.261,90zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że odwołujący się złożyli wspólne zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2004, wykazując dochód męża w wysokości 11.248,94zł; E.Ś. nie wykazała dochodu. Po uwzględnieniu straty z lat ubiegłych oraz składek na ubezpieczenie społeczne podstawa opodatkowania wyniosła 2.393,00zł; podatek należny nie wystąpił. S.Ś. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych samochodami ciężarowymi oraz handlu naczepami, opodatkowaną na zasadach ogólnych. Organ I instancji ustalił, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów o kwotę 19.702,00zł stanowiącą wartość diet z tytułu osobiście odbywanych podróży krajowych i zagranicznych w związku z świadczonymi osobiście przez S. Ś. usługami w zakresie transportu samochodowego. W związku z powyższym – Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] listopada 2005r., określił wysokość zobowiązania S. i E. Ś. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.261,90zł. Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli S. i E. Ś., a Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając że w trakcie postępowania przed organem I instancji doszło do naruszenia zasady zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] maja 2006r., określił S. i E. Ś. zobowiązanie w podatku od osób fizycznych za 2004r. w kwocie 1.261,90zł. Odwołanie od tej decyzji wnieśli S. i E. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków jest, aby wydatki te: - pozostawały w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami i nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy z 1991r. Przedsiębiorca ponoszący wydatki związane z własnym wyjazdem służbowym może – co do zasady – zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszystkie faktycznie poniesione wydatki na zasadach określonych w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 1991r. Biorąc jednak pod uwagę fakt, że przedsiębiorca nie jest pracownikiem swojej firmy, w stosunku do przedsiębiorcy w sytuacji tej nie mają zastosowania regulacje dotyczące pracowniczych podróży służbowych, zawarte w przepisach prawa pracy (w tym w rozporządzenia: Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju – Dz.U. nr 236, poz. 1990 ze zm.; powoływanego dalej jako rozporządzenie w sprawie krajowej podróży służbowej oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - Dz.U. nr 236, poz. 1991 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenia w sprawie zagranicznej podróży służbowej). Natomiast na gruncie przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zaliczania do kosztów w rachunku podatkowym diet z tytułu podróży służbowych przedsiębiorców obowiązuje regulacja szczególna, zawarta w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r., z którego wynika, że osoby prowadzące działalność gospodarczą mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet związanych z własnymi podróżami służbowymi oraz podróżami osób współpracujących w wysokości nie przekraczającej wysokości diet określonych dla pracowników. Warunkiem tego, aby przedsiębiorcy przysługiwały diety koniecznym jest, aby odbywana przez niego podróż nosiła cechy "podróży służbowej". Trzeba rozróżnić podróż służbową (w tym również za granicę) poza miejsce wskazane jako siedziba firmy w celu wykonania konkretnego zadania od wyjazdu poza siedzibę firmy w celu wykonywania działalności gospodarczej. Istotne znaczenie ma cel wyjazdu i cel pobytu. Brak możliwości zaliczenia wartości diet z tytułu podróży odbywanej poza miejscowość, w której znajduje się siedziba firmy, dotyczy wszystkich rodzajów pozarolniczej działalności gospodarczej, przy wykonywaniu których, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności lub zawarte umowy, wyjazd poza wymienioną miejscowość związany jest z istotą świadczonych usług. Jeżeli zatem realizacja usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy, nie mogą one być utożsamiane z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku usług transportu samochodowego, gdzie wyjazdy służbowe poza siedzibą firmy stanowią istotę świadczonych usług, a tym samym nie wiążą się z odbywaniem podróży służbowych. Okoliczność, że ustawa z 1991r. nie definiuje "podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą" nie może być w praktyce wykorzystywana przez osoby świadczące usługi transportu samochodowego do ciągłego odbywania podróży służbowych. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że S. Ś. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. diety z tytułu wyjazdów zarówno krajowych, jak i zagranicznych, związanych ze świadczeniem usług transportowych w ramach wykonywanej na własny rachunek działalności gospodarczej. W ramach tych wyjazdów podatnik świadczył usługi transportowe stanowiące istotę prowadzonej działalności. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wykonując przedmiotowe usługi transportowe podatnik odbywał podróże służbowe w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. , a w konsekwencji brak podstaw do przyjęcia że wartość diet z tytułu tych podróży stanowi element kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy odnosząc się do odwołania, a w szczególności do powołanego w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. sygn. akt FSK 2175/04 oraz do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr PB2/005-SIP-131-06, wskazał że zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako p.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny związany jest sąd, któremu sprawa została przekazana. Organ podatkowy w innej sprawie nie jest związany tym stanowiskiem. Z kolei interpretacja dokonana przez organ podatkowy – w myśl art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej – jest wiążąca dla organu podatkowego i organu kontroli skarbowej – właściwych dla wnioskodawcy, a tym samym inny organ podatkowy nie jest związany taką interpretacją. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wydatki na wyżywienie - poniesione nawet w czasie wyjazdu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą – nie tracą przez to charakteru wydatków na zaspokojenie potrzeb typowo osobistych, a takie wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów (tak też w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 grudnia 1995. sygn. akt SA/Łd 610/95 oraz z dnia 5 marca 1997r. SA/Łd 3269/95). Organ odwoławczy również nie podzielił zarzutów dotyczących przekroczenia terminów właściwych dla rozpatrzenia sprawy ani dotyczących nie ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów zawartych w odwołaniu S. i E. Ś. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005r. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2006r. wnieśli E. i S. Ś., zarzucając iż została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący S. Ś. nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. wartości diet z tytułu własnych podróży służbowych jako przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług transportu międzynarodowego. Wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i o zasądzenie kosztów postępowania od organu administracji na rzecz skarżących według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zaprezentowali odmienną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r.,niż zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. sygn. akt FSK 2175/04 oraz do interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr PB2/005-SIP-131-06. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Z mocy art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zaprezentowana definicja ustawowa kosztów uzyskania przychodów uprawnia do stwierdzenia, że dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, co oznacza że do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest niezbędnym uzyskanie przychodów, ale ustalenie racjonalności decyzji podatnika przy wydatkowaniu. Niekiedy bowiem nie dochodzi do osiągnięcia przychodów, mimo że istniały racjonalne przesłanki do przyjęcia uzyskania potencjalnego przychodu. Związek przyczynowo-skutkowy musi więc zaistnieć pomiędzy poniesionym wydatkiem (kosztem), a potencjalnym przychodem; nie zaś pomiędzy wydatkiem (kosztem), a przychodem. Taka interpretacja powołanego przepisu znajduje jednoznaczne potwierdzenie w użyciu przez ustawodawcę zwrotu: "w celu osiągnięcia przychodów". Sąd przedstawił te wstępne uwagi, gdy ż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż organ ten błędnie przyjmuje że dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędnym jest zaistnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem. Z woli ustawodawcy niektóre wydatki (koszty) poniesione w celu osiągnięcia przychodów nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów (chodzi o zwrot: "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23"). Art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących – w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi przepisami – przy uwzględnieniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie – są przepisy rozporządzeń: w sprawie krajowej podróży służbowej i zagranicznej podróży służbowej. Zauważyć należy, że przytoczone przepisy ustawy z 1991r., ani też inne przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji, wyjaśnienia, czy też odesłania odnośnie rozumienia użytego terminu: "podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących". Ustawodawca natomiast w przytoczonym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. odwołał się do odrębnych przepisów dotyczących diet przysługujących pracownikom wyłącznie odnośnie wysokości diet. Zasada domniemania racjonalności ustawodawcy w powiązaniu ze wzorcem dobrego ustawodawcy – w ocenie sądu – prowadzić musi do wniosku, że jeżeli ustawodawca – w sposób pozytywny – odwołuje się tylko w określonym zakresie do przepisów regulujących odrębne stosunki prawno-podatkowe, to te odrębne przepisy mogą mieć zastosowanie w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego w tym właśnie tylko zakresie, do którego odsyła ustawodawca. Zasadą jest, że przy interpretacji przepisów podatkowych priorytetowe znaczenie ma zasada wykładni językowej (semantycznej), o ile zastosowanie tej reguły interpretacyjnej da zadowalające rezultaty, a co oznacza że wyniki takiej wykładni nie będą sprzeczne z celowością danej instytucji prawnej. Podkreślenia wymaga, że ocena efektu zadowalających rezultatów nie może powodować roli prawotwórczej organów stosujących prawo, czy też sądów administracyjnych kontrolujących legalność aktów administracyjnych wydanych przez te organy. Prowadziłoby to bowiem do niewłaściwej wykładni prawa, której możnaby przypisać cechę nadinterpretacji. Rolą organów podatkowych stosujących prawo, jak również sądów administracyjnych w procesie sprawowania kontroli legalności rozstrzygnięć organów – jest odkodowanie normy prawnej zawartej w przepisie, a nie ocena racjonalności czy zasadności danego uregulowania. Należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy wyciągnął wnioski z redakcji art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (karta 3 decyzji), a mianowicie organ ten zauważył, że skoro przedsiębiorca nie jest pracownikiem swojej firmy, w stosunku do przedsiębiorcy nie mają zastosowania regulacje dotyczące pracowniczych podróży służbowych, zawarte w przepisach prawa pracy. Dodać jedynie należy, o czym już wcześniej wspomniano, że za wyjątkiem wysokości diet, a to z mocy jednoznacznego odesłania ustawodawcy. Powyższe uwagi powodują więc że znaczenia użytego przez ustawodawcę w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. sformułowania: "podróże służbowe osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących" należy poszukiwać w języku powszechnym. Podróż oznacza przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca, od miejsca do miejsca po rozległych terenach (Słownik Języka Polskiego pod redakcją naukową Mieczysława Szymczaka – PWN Warszawa 1982r. – t.II). W słowniku tym wskazano również, że w języku powszechnym, wśród różnych kategorii podróży, funkcjonuje pojęcie podróży służbowej. Służbowy zaś to tyle co dotyczący pracy w instytucji państwowej, w wojsku itp., wynikający z pracy w takiej instytucji, należny komuś z tytułu pracy; urzędowy (ibidem t.III). Wbrew więc stanowisku organu odwoławczego, a także stanowisku organu I instancji za podróż służbową osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez taką osobę podróży w związku z zadaniami (usługami) stanowiącymi przedmiot prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Uznanie, w sytuacji osoby prowadzącej działalność gospodarczą czy też osoby z nią współpracującej, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w niniejszej sprawie usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych jest nieuprawnione i nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, mających znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazuje na art. 190 p.p.s.a. i na skutki związane z wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, tym niemniej Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005r. FSK 2175/2004. Zauważyć należy odmienne stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie (wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2005r. – sygn. akt: I SA/Rz 30/05 i I SA/Rz 31/05). W ostatnio powołanych wyrokach WSA w Rzeszowie wyraził pogląd, że "wprawdzie odesłanie do przepisów prawa pracy, a ściślej do przepisów wykonawczych określających wysokość diet przysługujących pracownikom, ma charakter szczególny, to jednak - wobec braku normatywnej definicji podróży służbowej w prawie podatkowym - konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w przepisach prawa pracy. Stosownie do treści przepisu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Na tle tego przepisu, dodanego do Kodeksu pracy z dniem 1 marca 2001r., a także obowiązującej przed tym dniem definicji podróży służbowej zawartej w §1 ust.2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 czerwca 1998r. (Dz. U. Nr 69, poz.454 ze zm.), w orzecznictwie Sądu Najwyższego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę, poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, których wyboru dokonuje każdorazowo sam pracownik w ramach uzgodnionego czasu pracy (por. wyrok SN z dnia 30 maja 2001r. sygn. akt I PKN 424/00 publik OSNP 2003/7/172 i wyrok SN z dnia 11 kwietnia 2001r. sygn. akt I PKN 350/00 publik. OSNP 2003/2/36). W drugim z powołanych wyroków Sąd zwrócił uwagę na to, że celem podróży służbowej jest wykonanie określonego zadania, które nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju), a fakt, że podróż służbowa jest przedsiębrana w celu wykonywania zadania poza miejscowością, w której znajduje się miejsce pracy pracownika, wskazuje na incydentalność podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania. Sąd przy tym dodał, że miejsce wykonywania pracy, jeżeli uzasadnia to rodzaj pracy, może obejmować pewną zamkniętą przestrzeń poza granicami administracyjnymi jednej miejscowości. Stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 1 kwietnia 1985r. sygn. akt I PR 19/85, powołanego w skardze, w którym Sąd zajmował się rozróżnieniem "miejsca pracy" pracownika od "siedziby zakładu pracy" i stwierdził, że wykonywanie pracy w uzgodnionym przez strony "miejscu pracy" pracownika nie rodzi obowiązku płacenia takiemu pracownikowi ani diet, ani świadczeń rozłąkowych. Odnosząc przedstawioną wyżej wykładnię do osoby prowadzącej działalność gospodarczą (przedsiębiorcy) należy stwierdzić, że jej podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów". Sąd odstępuje od stanowiska wyrażonego w przytoczonych wyrokach WSA w Rzeszowie. Mając na uwadze wykładnie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z 1991r. zaprezentowaną powyżej. Powołane orzecznictwo Sądu Najwyższego nie może być pomocne przy wykładni wspomnianego przepisu, gdyż dotyczy przepisów odnoszących się do podróży służbowej pracownika, które w stosunku do przedsiębiorcy nie mają zastosowania. Definicja zawarta w art. 775 § 1 kodeksu pracy z całą wyrazistością obrazuje różnice pomiędzy sytuacją prawną pracownika i przedsiębiorcy (przy delegacji i podróży służbowej pracownika istotnym elementem jest decyzja pracodawcy o delegowaniu pracownika). Reasumując Sąd stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie, przez organy obu instancji, przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i art. 135 p.p.s.a.). Sąd orzekł również po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz o kosztach postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.).