I SA/Rz 663/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 24 marca 2009r. sprawy ze skarg J. S. i P.S.-wspólników spółki cywilnej - Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowo- Usługowe "A" w D. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr nr: 1) [...] 2) [...] 3) [...] 4) [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienie odwołania - oddala skargi - I SA/Rz 663/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej [...], postanowieniami z dnia [...] lipca 2008r. nr nr [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), w związku z wniesionymi przez "P." s.c. w D. J.S., P.Sz. (powoływanego dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] lutego 2008r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za: grudzień 2005, styczeń, luty i marzec 2006, stwierdził uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowień organ odwoławczy wskazał, że decyzje z dnia [...] lutego 2008r. wydane przez organ I instancji zostały doręczone z upływem 10 marca 2008r. pocztą - w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej) - pełnomocnikowi spółki - B. J.-F. Pełnomocnik Spółki, pismem z dnia 8 maja 2008r., zwróciła się z prośbą "o wydanie kserokopii decyzji firmy "P." s.c. w sprawie podatku VAT ponieważ nie została ona odebrana w ustawowym terminie i nastąpił zwrot ich do US". Organ I instancji, w dniu 8 maja 2008r., przekazał potwierdzone kserokopie decyzji, które zostały odebrane w tym dniu przez pełnomocnika Spółki. Spółka, pismami z dnia 23 maja 2008r. (data nadania w urzędzie pocztowym), złożyła odwołania od decyzji organu I instancji z dnia 19 lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ odwoławczy z urzędu bada zachowanie terminu do wniesienia odwołania, który zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Uchybienie terminowi jest okolicznością obiektywną, a wydanie postanowienia stwierdzającego to uchybienie nie jest zależne od uznania organu lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Rozpatrzenie odwołania wniesionego po terminie możliwe jest jedynie w przypadku przywrócenia terminu - na wniosek zainteresowanego. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego spraw organ odwoławczy wskazał, że przesyłka zawierająca decyzje organu I instancji została wysłana, za pośrednictwem poczty, na adres pełnomocnika strony: była dwukrotnie awizowana i wobec niepodjęcia przesyłki należało uznać, że została ona doręczona z upływem 10 marca 2008r. Termin zaś do wniesienia odwołania upłynął z dniem 25 marca 2008r., przy zauważeniu, że dzień 24 marca 2008r. był dniem świątecznym. Odwołania zostały wniesione 23 maja 2008r., a więc Spółka nie dochowała ustawowego terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Bez wpływu na powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pozostaje otrzymanie przez Spółkę kserokopii decyzji wydanych przez organ I instancji. Wydanie na wniosek kopii decyzji mogło mieć jedynie aspekt informacyjny - umożliwiało zapoznanie się z treścią rozstrzygnięcia. Takie stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok WSA z dnia 21 grudnia 2005r. III SA/Wa 1073/05 - Lex 189815). Skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnieśli wspólnicy Spółki. Zarzucili rażące naruszenie art. 145 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a czego konsekwencją było doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego bezpośrednio pełnomocnikowi Spółki, w sytuacji gdy nie miał on stosownego upoważnienia do odbierania jakiejkolwiek korespondencji wysyłanej do Spółki z urzędu skarbowego oraz rażące naruszenie art. 137 § § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż pełnomocnik Spółki był prawidłowo umocowany do odbierania pism, a w szczególności wszelkich decyzji urzędu skarbowego dotyczących Spółki, w sytuacji gdy po stronie pełnomocnika brak było takiego umocowania. Wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień oraz merytorycznego rozpoznania odwołań Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniach skarg podniesiono, iż B. J.-F. jest pełnomocnikiem Spółki i jej umocowanie wynika z pisemnego, szczególnego pełnomocnictwa z dnia 1 kwietnia 2006r., którego kserokopi dołączono do skarg. Zgodnie z treścią tego pełnomocnictwa wymieniona była upoważniona do dokonywania szczegółowo opisanych w treści pełnomocnictwa czynności prawnych i faktycznych w imieniu skarżących (pełnomocnictwo szczególne). Pełnomocnictwo to nie obejmowało upoważnienia do odbierania korespondencji w imieniu Spółki. Zatem skoro Spółka nie ustanowiła pełnomocnika dla doręczeń, pismo winno być jej bezpośrednio doręczone, a Spółka nie może ponosić ujemnych konsekwencji zaniedbania urzędników Urzędu Skarbowego w D., którzy to nie zapoznali się w odpowiedni sposób z treścią pełnomocnictwa. Spółka, skoro decyzje organu I instancji były nieprawidłowo doręczone, nie dopuściła się uchybieniom w zakresie terminu przewidzianego przez ustawę do wniesienia środka zaskarżenia. Spółka wiadomość o treści decyzji powzięła dopiero w dniu 8 maja 2008r., w którym zostały wydane kserokopie pełnomocnikowi Spółki, a zatem w tym dniu Spółka mogła zapoznać się z treścią decyzji i od tego dnia winien się liczyć termin do wniesienia zaskarżenia od tych decyzji. W skargach powołano szereg wyroków sądów administracyjnych, mających potwierdzać zasadność skarg, a w których akcentuje się między innymi, że skuteczne ustanowienie pełnomocnika, tj. poparte złożonym do akt prawidłowym pełnomocnictwem - obliguje organ do doręczania pism temu pełnomocnikowi. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i podkreślił, że argument odnośnie braku ze strony Spółki udzielenie pełnomocnictwa do doręczeń jest bezprzedmiotowe, bowiem Spółka działała w sprawie przez pełnomocnika, a z zakresu pełnomocnictwa nie wyłączono prawa do dokonywania doręczeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi są nieuzasadnione. Z uwagi na treść wniosków skarg, w których skarżący domagają się uchylenia zaskarżonych postanowień oraz merytorycznego rozpoznania odwołań Spółki wniesionych od decyzji z dnia 19 lutego 2008r. wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., Sąd wyjaśnia, że z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2005r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części bądź też stwierdza ich nieważność w całości lub w części lub stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Zasygnalizowane uregulowania ustawowe jednoznacznie określają kompetencje Sądu sprowadzające się do kontroli legalności zaskarżonych do sądu aktów administracyjny, a sąd administracyjny został wyposażony, w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w kompetencje o charakterze kasacyjnym. Sąd w żadnej mierze nie jest organem administracji publicznej, w tym podatkowej, a więc nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania indywidualnych spraw administracyjnych (podatkowych), co oznacza, że w wypadku nawet uwzględnienia skarg w przedmiotowych sprawach nie miałby uprawnień do merytorycznego rozpoznania odwołań wniesionych od decyzji wydanych przez organ I instancji. Uwagi te Sąd poczynił celem wyjaśnienia i przybliżenia skarżącym zakresu kompetencji sądu administracyjnego. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonych do Sądu postanowień, a także postępowania poprzedzającego wydanie tych postanowień Sąd nie znajduje podstaw do ich zakwestionowania, gdyż takich nie dostarczają skargi ani też nie zostały one dostrzeżone przez Sąd z urzędu. Z mocy art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej); pełnomocnikiem strony w postępowaniu przed organami celnymi, w sprawie dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów, może być także osoba, o której mowa w art. 79 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) /art. 137 § 1a/; pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2); pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwo (art. 137 § 3); w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego upoważnienia do występowania w imieniu strony (art. 137 § 3a); w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4). Kodeks cywilny w rozdziale II w art. art. 98-109 reguluje pełnomocnictwo tj. rodzaje, sposób udzielania i odwołania. Wyróżnia pełnomocnictwo do czynności zwykłego zarządu nazywane pełnomocnictwem ogólnym oraz pełnomocnictwo do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu (w nauce prawa wskazuje się na dwa rodzaje pełnomocnictwa przekraczającego zakres zwykłego zarządu: pełnomocnictwo rodzajowe, określające typ, grupę czynności prawnych do których został umocowany pełnomocnik oraz pełnomocnictwo szczególne wymagane dla dokonania konkretnej czynności). Pełnomocnictwo ogólne jak wyżej wskazano, obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu, przy czym w doktrynie przyjmuje się, że zakres umocowania ogólnego obejmuje dokonywanie czynności prawnych, które są instrumentalnie potrzebne dla zgodnego z zasadami prawidłowej gospodarki wykonywania podlegającej zarządowi praw majątkowych mocodawcy. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje z kolei umocowanie do dokonywania oznaczonego rodzaju czynności, w tym także do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, a pełnomocnictwo szczególne zawiera umocowanie do dokonania określonej czynności prawnej ("System Prawa Cywilnego Tom I - część ogólna" PAN Instytut Nauk Prawnych 1985; pod red. S.Grzybowskiego, s.777 i następne). W orzecznictwie sądów administracyjnych, przy uwzględnieniu, że skutkiem postępowania podatkowego może być obowiązek podatnika zapłaty dużych kwot należności podatkowych, a ponadto to, że postępowanie to wiąże się z koniecznością podejmowania decyzji o wniesieniu lub nie środka odwoławczego od niekorzystnego rozstrzygnięcia, przyjmuje się, że w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające pełnomocnictwo ogólne, lecz pełnomocnictwo rodzajowe (wyrok NSA z dnia 21 marca 2007r. II FSK 436/06 - nie publikowane). W wyroku tym podkreślono też, że z pełnomocnictwa takiego nie musi wynikać rodzaj podatku objętego postępowaniem i okres jakiego dotyczy. Z akt administracyjnych wynika, że pełnomocnictwo, o którym mowa w skargach, a mianowicie z dnia 1 kwietnia 2006r. (złożonego w urzędzie skarbowym w dniu 12 czerwca 2006r.), zostało udzielone B. J. do między innymi reprezentowania Spółki w urzędzie skarbowym. W ocenie Sądu jest to pełnomocnictwo rodzajowe, a czynność doręczania pism mieści się w katalogu czynności, które obejmuje pojęcie reprezentacji i nie wymaga pełnomocnictwa szczególnego. Dodać należy, że w punkcie 3 pełnomocnictwa użyto również sformułowania, że pełnomocnictwo to obejmuje umocowanie do reprezentowania Spółki we wszelkich czynnościach między innymi przed urzędem skarbowym, które nie wymagają osobistego działania. W orzecznictwie zwracano uwagę, że czynność doręczenia pism mieści się w katalogu czynności, które obejmuje pojęcie reprezentacji i nie wymaga pełnomocnictwa szczególnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2006r. III SA/Wa 2299/06 - nie publikowany i wyrok NSA z dnia 15 września 2006r. I FSK 1200/05 - nie publikowany). Bezsporne między stronami jest, że spełnione są okoliczności z art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych uwag nieuzasadniony jest zarzut skarg, że doszło do naruszenia art. 137 § § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji również nie doszło do naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, wręcz przeciwnie gdyby organ doręczył decyzje bezpośrednio Spółce, naruszyłby w sposób oczywisty ostatnio wspomniany przepis. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych zacytowane w skargach, że skoro art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi to doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika prowadzi do konstatacji, że pismo (decyzja) nie zostało skutecznie doręczone. Nie budzi również wątpliwości, że doręczając decyzje pełnomocnikowi Spółki organ zachował wymogi z art. 150 Ordynacji podatkowej, co zresztą nie jest kwestionowane w skargach. Należy podzielić stanowisko organu, że faktyczne doręczenie potwierdzonych za zgodność kserokopii decyzji - na wniosek strony - nie powoduje przesunięcia rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia środka zaskarżenia, w sytuacji gdy nastąpiło uprzednie tzw. doręczenie zastępcze decyzji. Doręczenie zastępcze, z istoty swej, sprowadza się do tego, że adresat faktycznie nie otrzymał przesyłki, ale zapewniono mu taką możliwość. Adresat z możliwości takiej nie skorzystał, co oznacza, że z upływem okresu przechowywania przesyłki w placówce pocztowej (w przypadku doręczania pisma przez pocztę - tak jak w tych sprawach) przesyłka została zwrócona organowi, natomiast rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania. Doręczenie zastępcze powoduje więc przewidziane przez ustawę skutki prawne (przyjęcie, że pismo zostało doręczone stronie). Okoliczność, iż strona faktycznie pisma (decyzji) nie otrzymała nie ma wpływu na bieg terminów. Sąd czyni te wyjaśnienia, gdyż w skargach akcentowana jest właśnie okoliczność faktycznego otrzymania decyzji. Natomiast organ prawidłowy doręczył uwierzytelnione kserokopie decyzji - na wniosek Spółki - aby umożliwić zapoznanie się z treścią decyzji, co jednak nie przerywa, nie przedłuża i nie otwiera terminu do wniesienia odwołań od decyzji. Z tych wszystkich przyczyn, na podstawie art. 151 p.p.s.a. sąd skargi oddalił.