I SA/Rz 664/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. spraw ze skarg A. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008 rok oddala skargi. I SA/Rz 664/15 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia: [...] maja 2013r., nr [...] oraz [...] maja 2013r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołań A. D. (dalej: podatniczka/skarżąca), od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r., nr [...] i nr [...],w przedmiocie ustalenia podatniczce zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 i 2008r., w wysokości odpowiednio: 531.329zł i 5.936zł, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Z uzasadnień decyzji oraz akt spraw wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ustalił, że w 2007 i 2008r. skarżąca poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w zgromadzonym przez nią mieniu, w kwotach odpowiednio: 708.438,01zł i 7.914,43zł. Ustalono również, że podatniczka w 2007 i 2008r. pozostawała z mężem – M. D. w rozdzielności majątkowej, która została ustanowiona w 2001r. (akt notarialny Rep. A Nr 3157/2001 z dnia 12 lipca 2001r.) Organ I instancji przyjął, że podatniczka osiągnęła dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów: w 2007r. w kwocie 708.438zł i w 2008r. w kwocie 7.914zł, podlegający, na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r., poz. 361, ze zm.) – dalej: u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, obliczanym według stawki 75% dochodu. W konsekwencji, decyzjami z dnia 28 czerwca 2012r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2007 i 2008r., w wysokościach odpowiednio: 531.329zł i 5.936zł. Od powyższych decyzji organu I instancji podatniczka wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których, Dyrektor Izby Skarbowej opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] maja 2014r. i [...] maja 2014r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są tzw. inne źródła, które zostały zdefiniowane m.in. jako przychody "ze źródeł nieujawnionych" oraz przychody "nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" (art. 20 ust. 1 i 3 ww. ustawy). Sposób ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych określony został w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który, w brzmieniu obowiązującym w 2007 i 2008r., przewidywał, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy podkreślił, że aby wskazane przez podatnika źródło przychodów mogło być uznane za służące finansowaniu wydatków, musi być w sposób dostateczny udowodnione lub uprawdopodobnione przez stronę - zarówno co do rodzaju, kwoty, jak i czasu. Dla ustalenia, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych przedtem zasobach majątkowych nie jest wystarczającym wyłącznie wykazanie faktu uzyskania dochodów przez podatnika, lecz również tego, że przedmiotowe środki pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania oraz, że istniały co najmniej na początek roku podatkowego, w którym poniesiono wydatki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006r. w wysokości 322.242,00zł, należy przyjąć, że na dzień 1.01.2007r. podatniczka nie posiadała zasobów finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2007r. Z tych względów organ II instancji stwierdził, że dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. rozliczeniu podlegać będą wszystkie wydatki poniesione w 2007r. w odniesieniu jedynie do dochodów/przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgromadzonych przez podatniczkę w tym roku podatkowym, przed ich poniesieniem. Zdaniem organu II instancji, zweryfikowanie dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, jak i pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 i 2007r. tj. lata poprzedzające rok podatkowy 2008, umożliwiło orzeczenie w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. W wyniku chronologicznego zestawienia przychodów/dochodów i wydatków podatniczki za 2007r. ustalono, że nadwyżka wydatków w 2007r. nad uzyskanymi dochodami/przychodami (pochodzącymi ze źródeł ujawnionych) występowała w okresie od 2.01.2007r. do 31.12.2007r., by ostatecznie w dniu 31.12.2007r. osiągnąć kwotę 7.914,43 zł. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, że na dzień 1.01.2008r. podatniczka nie posiadała zasobów finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2008r., w związku z tym, dla celów opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., rozliczeniu podlegać będą wszystkie wydatki poniesione w 2008r. w odniesieniu jedynie do dochodów/przychodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, zgromadzonych przez podatniczkę tylko w tym roku podatkowym, przed ich poniesieniem. Odnosząc się do zarzutu podatniczki dotyczącego dokonania w zaskarżonych decyzjach błędnej interpretacji instytucji rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie zdołała obalić domniemania prawdziwości danych zawartych w dokumencie urzędowym - umowie o rozdzielności majątkowej, co oznacza, że organy podatkowe były zobowiązane do uwzględnienia w wydanych decyzjach wynikających z niej faktów. Organ odwoławczy podkreślił, że umowa majątkowa małżeńska stanowi, iż strony wyłączają między sobą wspólność ustawową i statuują ustrój rozdzielności majątkowej. System rozdzielności majątkowej charakteryzuje się tym, że nie występuje w nim majątek wspólny małżonków, lecz dwa oddzielne majątki osobiste. W ustroju tym każdy z małżonków zarządza samodzielnie swoim majątkiem osobistym, czyli dysponuje nim według swojego uznania, a co za tym idzie może jego część przekazać drugiemu małżonkowi. Z tych względów, za zasadne organ odwoławczy uznał uwzględnienie w rozliczeniu przychodów i wydatków podatniczki (zarówno za 2008, jak i lata wcześniejsze) tzw. "przemieszczenia" środków pomiędzy zasobami majątkowymi A. i M. D., w przypadku, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut, że organ I instancji ustalając podatniczce zobowiązanie podatkowe kierował się wyłącznie postanowieniami umowy o rozdzielności majątkowej i wskazał, że organ I instancji - gdy dowody zebrane w toku postępowania (np. opisy operacji na rachunkach bankowych, czy rachunkach inwestycyjnych) wskazywały, że dokonano przesunięć pomiędzy majątkami małżonków - przyjmował za decydujące w tym zakresie, wiarygodne wyjaśnienia strony i poszczególne kwoty ujmował w rozliczeniu przychodów i wydatków bądź to M. D., bądź podatniczki. Zdaniem organu odwoławczego, "umowa o wspólnym inwestowaniu", która - według podatniczki - miała dotyczyć inwestowania w obligacje Skarbu Państwa przez podatniczkę we własnym imieniu, lecz na rachunek męża, nie była w rzeczywistości przez małżonków realizowana. W postępowaniu ustalono, że obligacji Skarbu Państwa nie można nabyć we własnym imieniu, lecz na cudzy rachunek i tylko właściciel obligacji może dokonać ich wykupu lub sprzedaży, podatniczka nie mogła zatem nabyć obligacji Skarbu Państwa we własnym imieniu, lecz na rachunek męża. Organ II instancji stwierdził, że o nierealizowaniu przez A. i M. D. "umowy o wspólnym inwestowaniu" świadczy również fakt, że podatniczka nie posiadała wiedzy dotyczącej wspólnego gromadzenia majątku i gospodarowania nim. Ponadto otrzymane od męża w dniu 30 kwietnia 2008r. środki finansowe (9.575,49zł) przeznaczyła na zakup (na swoje imię i nazwisko) mieszkania w R. przy ul. K.-Z., wpłacając zaliczkę w kwocie 4.571,49zł. Z ww. wpłaty podatniczka opłaciła także zaliczkę w kwocie 5.000,00zł na zakup (na imię i nazwisko M. D.) lokalu mieszkalnego w R. przy ul. G. Natomiast z wpłaty od męża z dnia 2 września 2008r. w wysokości 35.207,00zł na rachunek osobisty podatniczki w Lukas Banku, podatniczka w tym samym dniu opłaciła zaliczkę w kwocie 35.205,00zł tytułem zakupu wspólnego mieszkania od firmy PPHU H. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest także zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez organ I instancji, że odsetki od lokat na rachunkach prowadzonych w SKOK im. Stefczyka stanowiły "wspólny" dorobek małżonków. W postępowaniu ustalono, że związek małżeński A. i M. D. zawarli w dniu 29.08.1998r., zaś w dniu 12.07.2001r. zawarli umowę majątkową małżeńską, którą znieśli wspólność ustawową. W konsekwencji w okresie od 29.08.1998r. do 11.07.2001r. istniała pomiędzy A. i M. D. ustawowa wspólność majątkowa obejmująca ich dorobek. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji uznał, że poniesione w tym okresie wydatki i osiągnięte przychody należało rozliczyć (dla celów opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów) po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Za bezzasadne organ II instancji uznał stanowisko podatniczki, że nie miała obowiązku gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście lat wstecz, wskazując, że w świetle art. 86 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: O.p., jedynie podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych zobowiązani są do przechowywania tych ksiąg oraz dokumentacji związanej z ich prowadzeniem - co do zasady - przez 5 lat, licząc od końca roku którego ona dotyczy. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie nałożył na podatniczkę obowiązków niewspółmiernych do celu, gdyż - wbrew twierdzeniom podatniczki - nie żądał dostarczenia dokumentów, których nie jest ona zobowiązana posiadać, lecz do udokumentowania lub uprawdopodobnienia zdarzeń, na które się powoływała, wywodząc z nich określone skutki prawno - podatkowe, odmienne od tez postawionych przez organ I instancji. Wskazując na rozkład ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie dotyczącej nieujawnionych źródeł, organ odwoławczy stwierdził, że to na podatniczce spoczywał ciężar wskazania, przedstawienia lub dostarczenia środków, bądź źródeł dowodowych zawierających informacje na temat pokrycia swych wydatków w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ dodał, że do określenia kwoty oszczędności na dzień 1.01.2008r., jak i w latach wcześniejszych, w znaczniej mierze przyczyniły się dowody przeprowadzone i pozyskane z inicjatywy organu I instancji. Podatniczka w toku postępowania nie stawiła się na przesłuchanie, kierowane do niej dwukrotnie wezwania do udzielenia wyjaśnień pozostały bez odpowiedzi, nie złożyła też oświadczeń: o wysokości i źródłach uzyskanych w 2007 i 2008r. dochodów (przychodów) oraz poniesionych w tym roku wydatkach oraz stanie majątkowym na dzień odpowiednio 1.01.2007r. i 1.01.2008r. Zdaniem organu II instancji, zasadnie organ I instancji ustalił koszty utrzymania podatniczki w oparciu o dane statystyczne GUS, skoro wydatków tych podatniczka nie była w stanie określić, ewentualnie wykazać, że były niższe od statystycznych kosztów. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego, zdaniem podatniczki, nieuwzględnienia w bilansie wydatków i przychodów za lata poprzedzające 2007r. kwoty ze sprzedaży nabytych przez nią w 2004r. obligacji: DOS0306, DOS0606, DOS0906, organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie uprawdopodobniła, że ww. obligacje nabyła ze środków przekazanych jej przez męża. Analiza stanu zasobów finansowych podatniczki na dzień 31.12.2004r. wykazała, że jakkolwiek w 2006r. podatniczka "dokonała sprzedaży" obligacji dwuletnich za kwotę 438.246,74 zł (w tym: kapitał - 394.200,00 zł, odsetki 54.378,74 zł i pobrany podatek 10.332,00 zł) nabytych w 2004r. (za kwotę 394.200,00 zł), niemniej uprawdopodobniła pochodzenie środków na ich zakup (z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) tylko co do kwoty 70.180,16zł, a co za tym idzie, jedynie ta kwota mogła wygenerować w 2006r. przychody/dochody opodatkowane lub wolne od podatku, stanowiące źródło pokrycia wydatków oraz odsetki od wszystkich nabytych w 2004r. obligacji w kwocie 54.378,74 zł. Ponadto dokonana przez organ I instancji, w równolegle prowadzonym postępowaniu, weryfikacja źródeł przychodów/dochodów M. D. wykluczyła możliwość zgromadzenia przez niego wolnych środków, które mógłby ewentualnie przekazać podatniczce na nabycie obligacji w 2004r. Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut, że organ I instancji nie podjął wystarczających działań w celu wyjaśnienia źródła pochodzenia środków służących do sfinansowania wydatku na zakup 739,3169 jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym A. I. za kwotę 100.000,00zł, które - według twierdzeń podatniczki - zostały nabyte ze środków pochodzących z wykupu w dniu 13.12.2006 r. obligacji DOS1206. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo uznał za niewiarygodne, że podatniczka pokryła poniesione w 2006r. wydatki środkami pieniężnymi w kwocie 144.131,00zł z tytułu wykupu obligacji DOS1206, bowiem nie wykazała w jaki sposób weszła w ich posiadanie i czy wypełniały one definicję przychodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że uzyskała inne niż przyjęte do rozliczenia przez organ I instancji przychody/dochody ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie stwierdzono również, by podatniczka poniosła inne wydatki. W ocenie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowania w sposób odpowiadający wymogom, wynikającym z uregulowań O.p. Organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ I instancji dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem. Zebrano także materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny i odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p). Na decyzje organu odwoławczego A. D. wniosła skargi, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je rozstrzygnięć organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono naruszenie: • art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że nie była w stanie zgromadzić środków – oszczędności, • art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 191, art. 194 O.p., poprzez niewskazanie konkretnych dowodów, na poparcie przyjętych twierdzeń, a także wydanie rozstrzygnięć bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonanie bardzo ogólnej oceny niekompletnego materiału dowodowego, a także przyjęcie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, jak również niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spraw. Uzasadniając skargi skarżąca zakwestionowała stwierdzenia organów podatkowych, że nie mogła zgromadzić oszczędności na przestrzeni kilkunastu lat, które umożliwiły jej poczynienie wydatków oraz że rozdzielność małżeńska uniemożliwia korzystanie z dochodów męża i wydatkowanie ich. Podniosła, że pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej, nadal pozostawała z mężem we wspólności majątkowej, tj. małżonkowie prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, wspólnie inwestowali i gromadzili oszczędności - na podstawie zawartej w dniu 1 sierpnia 2001r. umowy o wspólnym inwestowaniu. Skarżąca otrzymywała od męża pewne kwoty, które wpłacane były na rachunek, założony i formalnie figurujący na imię i nazwisko skarżącej, jednakże w rzeczywistości będący rachunkiem wspólnym. Skarżąca zarzuciła, że nieuzasadnione jest uznanie przez organ podatkowy, iż kwoty wpłacone przez jej męża na ww. rachunek nie mogły być rozdysponowane przez nią na pokrycie poniesionych wydatków, oraz że nabyte w ramach tego rachunku jednostki uczestnictwa nie były wspólne. Nieprawidłowo, zdaniem skarżącej, za 2006r. organ nie uznał kwoty ze sprzedaży obligacji DOS0306, DOS0606, DOS0906 w łącznej kwocie 438.246,74 zł, z której to w ramach dyspozycji i po konsultacjach z mężem podatniczka zakupiła obligacje za łączną kwotę 390.532,90 zł (pozostała kwota do dyspozycji w wysokości 47.713,84zł). Podobnie postąpiono w kwestii dotyczącej jednostek A., nabycie których sfinalizowano z wykupu jednostek DOS1206 (144.131,00 zł). W zakresie dotyczącym jednostek DOS1206 organ nie podjął żadnych czynności, ani nie wezwał podatniczki do uzupełnienia dowodu, który uznał za niewystarczający. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy naruszył art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. dokonując błędnej wykładni tego przepisu. Według skarżącej, w niniejszej sprawie znane jest źródło przychodu, skarżąca uprawdopodobniła, że wydatki posiadają pokrycie w dochodach zgromadzonych w latach wcześniejszych. W sprawie zatem nie ma zastosowania art. 30 ust. 1 oraz 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Według skarżącej, stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony i zbadany, organ w niewyczerpujący sposób rozpatrzył materiał dowodowy, a oceniając dowody przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów. Zebrane dowody interpretowano wyłącznie z korzyścią dla organu, a wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatniczki. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg. Wyrokiem z dnia 23 października 2014r., sygn. akt I SA/Rz 730/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że przyczyną uchylenia rozstrzygnięć był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Sąd I instancji podkreślił, że wprawdzie wyrokiem tym Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw tj. do dnia 6 lutego 2016r., jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. W ocenie WSA, przepis stanowiący podstawę wydania zaskarżonej decyzji jest niekonstytucyjny ex tunc, a więc z chwilą wprowadzenia go do porządku prawnego, a samo odroczenie przez Trybunał jego derogacji z porządku prawnego, nie usuwa tej wadliwości, w związku z tym, sądy mają prawo odmówić stasowania takiego aktu prawnego. WSA stwierdził także, że zastosowanie zakwestionowanego przepisu przez Trybunał naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. Wskazał również na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu odroczenia tj. po dniu 6 lutego 2016r. i przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które w jego brzmieniach są co do zasady takie same. Nie odnosząc się do merytorycznych zarzutów dotyczących wymiaru podatku Sąd I instancji uznał, że w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, organy podatkowe w zw. z art. 7 Konstytucji winny stosować niekonstytucyjny przepis. Przy uwzględnieniu uprawnień sędziów – w tym sędziów sądów administracyjnych - oraz przesłanek wskazanych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r., co do niezgodności przedmiotowego przepisu z Konstytucją RP oraz co do celowości odroczenia terminu utraty jego mocy obowiązującej, istnieją przesłanki ku temu, by tenże przepis był nieuwzględniany przez Sąd przed upływem terminu odroczenia. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 206/15, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA w Rzeszowie. W uzasadnieniu wyroku NSA odniósł się do kwestii następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (OTK ZU 2014/7A/79). NSA stanął na stanowisku, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu, bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Wskazał, że w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, czy skutków dalszego stosowania, bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania. Zdaniem NSA, Trybunał wyraźnie orzekł, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. Trybunał zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji i stwierdził, że odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy u.p.d.o.f. prowadziłaby do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych. NSA podzielając przedstawione przez Trybunał racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, podkreślił, że nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie, będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. W ocenie NSA, oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W konkluzji NSA orzekł, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 190 P.p.s.a., Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie można oprzeć treści orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA, co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., stwierdził, że nie naruszają one prawa. Opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organ zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, przychodu z których nie ujawnił. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które powinno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast podatnik powinien przynajmniej uprawdopodobnić, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub zgromadzonym mieniu. Skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ma swoje oparcie w całokształcie materiału dowodowego, a wyprowadzone wnioski są zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, nie kolidując z zebranymi dowodami. W toku niniejszego postępowania organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go szczegółowej ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji, które spełnia wymogi wynikające z art. 210 § 4 O.p. W szczególności uzasadnienie zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera natomiast wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Za trafny należy uznać, zdaniem Sądu, wniosek organów, że w świetle zgromadzonych dowodów, nie jest wiarygodnym, aby wskazane przez podatniczkę źródła przychodów mogły służyć pokryciu wydatków poniesionych przez nią w spornych latach podatkowych. W szczególności prawidłowa i zgodna z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej jest zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena, że skarżąca na dzień 1.01.2007r. nie posiadała zasobów finansowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku, którymi mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2007r. i w 2008r. Nie uzyskała takich zasobów również w latach 2007 i 2008. Skarżąca wprawdzie prowadziła działalność gospodarczą, ale uzyskane z tego tytułu przychody ( 23.591,54 zł w 2007r. i 24.092,89 zł w 2008r.) nie mogły służyć pokryciu wydatków ponoszonych w tych latach na zakup instrumentów finansowych o wartościach m.in. 130.000,00zł, 72.300,00, 200.000,00zł, 4 022,00zł, 100.000,00 zł, a ponadto na pokrycie rat na zakup mieszkania. Według podatniczki źródłem pokrycia wszystkich zakwestionowanych wydatków miały być środki pieniężne otrzymane od męża M. D., ale z akt sprawy wynika, że podatniczka tego nie uprawdopodobniła. Odnosząc się do kwestii zawartej pomiędzy skarżącą, a jej małżonkiem umowy rozdzielności majątkowej, Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że w postępowaniu w zakresie źródeł nieujawnionych nie można pominąć tej umowy. Skutkiem rozdzielności majątkowej jest brak wspólnego majątku małżonków, gdyż każdy z nich posiada oddzielny majątek osobisty, którym samodzielnie zarządza. Dlatego organ podatkowy zobowiązany jest określić, w jakiej części wydatki były ponoszone przez każdego z małżonków z osobna. Konsekwencją uwzględnienia istnienia umowy w przedmiocie rozdzielności majątkowej jest prawidłowe uznanie, że w okresie kiedy pomiędzy małżonkami istniała ustawowa wspólność małżeńska, to poniesione wydatki, jak i przychody należało rozliczyć - do celów podatkowych - po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Z tego powodu odsetki od lokat na rachunkach prowadzonych w SKOK im. Stefczyka zostały rozliczone po połowie w odniesieniu do każdego z małżonków. Natomiast po zawarciu umowy znoszącej wspólność ustawową przychody i wydatki zostały przypisane każdemu z małżonków z osobna. Słusznie uznały organy, że brak było podstaw do uznania, że pomimo ustanowienia rozdzielności majątkowej małżonkowie jej nie przestrzegali, faktycznie wspólnie gromadząc majątek i wydatkując wspólne środki. Skoro małżonkowie zawarli umowę rozdzielności majątkowej, to musieli mieć w tym jakiś cel, podobnie jak w utrzymywaniu takiego stanu przez kolejne lata. Fakt, ze z perspektywy czasu zawarcie tej umowy mogło okazać się dla nich niekorzystne nie oznacza, że można tę umowę zignorować. Na skutek jej zawarcia zostały ukształtowane nie tylko stosunki majątkowe między małżonkami oraz między każdym z nim, a osobami trzecimi, ale umowa ta miała również wpływ na ich prawa i obowiązki publicznoprawne. Ani organy, ani Sąd nie twierdzą, że rozdzielność majątkowa znosi obowiązek alimentacyjny między małżonkami i wyklucza obowiązek wzajemnej pomocy. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków skarżącej tzw. przemieszczania środków pomiędzy zasobami majątkowymi skarżącej i jej męża, w tych przypadkach, kiedy w świetle zebranego materiału dowodowego okoliczności takie zostały uprawdopodobnione, w szczególności w oparciu o wiarygodne wyjaśnienia strony lub jej męża, które znalazły potwierdzenie w operacjach na rachunkach (np. przekazanie na rzecz skarżącej przez męża środków pieniężnych na rachunek bankowy celem uiszczenia przez nią rat za mieszkanie). Sąd uznaje też za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, co do oceny podnoszonej przez skarżącą okoliczności wykonywania ustnej umowy o wspólnym inwestowaniu, którą rzekomo zawarła z mężem w dniu 1 sierpnia 2001r. Na podstawie tej umowy A. D. miała dokonywać zakupu instrumentów finansowych i papierów wartościowych na rachunek inwestora – swojego męża. Twierdzenia te stoją jednak w sprzeczności z materiałem dowodowym, z którego wynika, że podatniczka nie miała żadnej wiedzy na temat wspólnego inwestowania, a otrzymane od męża środki przeznaczyła na opłacenie zaliczek na zakup mieszkania. Nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące niezbadania przez organy możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających lata kontrolowane. Skarżąca uniemożliwiła w istocie organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, przedstawiając jedynie bardzo lakoniczne informacje i fragmentaryczne dowody (na przykład fragment dokumentu bankowego dotyczącego obligacji DOS 1206, z którego nie wynika jakiego podmiotu dotyczą). Wprawdzie ciężar dowodu obciąża zarówno podatnika, jak i organy podatkowe, ale do wyjaśnienia istotnych okoliczności, co do zgromadzenia oszczędności na przestrzeni wielu lat konieczne jest współdziałanie podatniczki, a od tego obowiązku nie może zwolnić jej twierdzenie, że nie miała obowiązku gromadzenia dowodów na okoliczności mające miejsce kilkanaście lat wstecz. O braku współdziałania skarżącej z organami podatkowymi w zakresie ustalenia stanu faktycznego świadczy chociażby odmowa złożenia przez nią oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów oraz poniesionych wydatkach w latach 2007 i 2008, niestawienie się na przesłuchanie w charakterze strony, odmowa złożenia oświadczenia o stanie majątkowym, odmowa udzielenia informacji o posiadanych rachunkach bankowych, odmowa wskazania instytucji finansowych, w których posiadała skarżąca takie rachunki, bądź upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wystąpienia do odpowiednich instytucji o udzielanie takich informacji. Podatniczka była wzywana również do określenia kwot wydatków ponoszonych na utrzymanie własne i rodziny, lecz kwot tych nie podała twierdząc, że nie jest w stanie ich określić, wskazała tylko, że syn pozostawał na utrzymaniu jej męża. W związku z powyższym należy uznać za uzasadnione ustalenie przez organ pierwszej instancji kosztów utrzymania podatniczki w oparciu o dane statystyczne opublikowane przez Główny Urząd Statystyczny. Nietrafny jest zarzut braku uwzględnienia po stronie przychodów w latach poprzedzających rok 2007 kwoty ze sprzedaży obligacji DOS0306, DOS0606 i DOS0906. Sąd podziela dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego w tym względzie, że analiza zasobów finansowych skarżącej na dzień 31 grudnia 2004r. wykazała, że chociaż w 2006 roku podatniczka dokonała sprzedaży obligacji dwuletnich na kwotę 438 246,74 zł, to jednak uprawdopodobniła pochodzenie środków na ich zakup tylko co do kwoty 70 180,16 zł. Oznacza to, że jedynie ta kwota mogła wygenerować w 2006 r. przychody opodatkowane lub wolne od podatku, będące źródłem pokrycia wydatków. Sporządzony przez organ dla potrzeb postępowania prowadzonego wobec męża podatniczki, M. D., bilans dochodów i wydatków za lata 1974 - 2004 wyklucza możliwość zgromadzenia przez M. D. wolnych środków, które mógłby przekazać swojej żonie na nabycie obligacji w 2004 roku. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów potwierdzających lub chociażby uprawdopodobniających okoliczność otrzymania od męża środków finansowych na nabycie obligacji w 2004 roku. Odnośnie do zarzutu w zakresie braku wyjaśnienia źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu wydatku na zakup jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych A. I. za kwotę 100 000 zł, mimo wskazania przez skarżącą, że środki na ich nabycie pochodziły z wykupu w dniu 13 grudnia 2006 r. obligacji DOS1206 i po okazaniu przez skarżącą kserokopii fragmentu rachunku z dnia 13 grudnia 2006 roku, Sąd stwierdza, że prawidłowe jest stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej decyzji, że kserokopia bliżej niezidentyfikowanego dokumentu, nie pozwalającego określić jego właściciela, nie mogła stanowić dowodu uprawdopodabniającego, że przedmiotowe operacje dotyczyły skarżącej. Nadto skarżąca nie wskazała, w jaki sposób weszła w posiadanie obligacji DOS1206, które kupiła jej teściowa (A. D. zam. w M.), a twierdzenia skarżącej dotyczące umocowania do dysponowania środkami na rachunku teściowej, są gołosłowne i niewiarygodne. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że poniesione przez nią w 2007r. i 2008r. wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w tych latach lub w latach poprzednich, które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie narusza prawa materialnego, ani procesowego, a ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonych decyzjach nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Z przyczyn wyżej wywiedzionych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.