I SA/Rz 665/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. spraw ze skarg Z.Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r.: – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2013 roku, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2013 roku, – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 roku oddala skargi. Decyzjami z dnia [...] listopada 2018 r. organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. i określił Z.Ł. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie odpowiednio 21.504 zł, 42.141 zł, 38.902 zł, 36.431 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał między innymi, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. (szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach), ujętych w ewidencji zakupów za wskazane wyżej miesiące 2013 r. Stwierdzono, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył dokumentów, na podstawie których dokonano odliczenia 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur potwierdzających nabycie oleju napędowego do pojazdów wymienionych w decyzjach, tj. świadczących o dodatkowym badaniu technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), jak też innych dowodów wskazujących, że samochody te miały dopuszczalną masę całkowitą powyżej 3,5 tony. W uzasadnieniu decyzji wskazano także inne drobne uchybienia związane z rozliczeniem VAT. Z uwagi jednak na to, że nie stanowią one przedmiotu sporu na obecnym etapie postępowania brak jest potrzeby szczegółowego odnoszenia się do nich. W wyniku rozpoznania odwołań od wskazanych decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za styczeń i luty 2013 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy a za marzec i kwiecień 2013 r. uchylił decyzje organu I instancji i określił w podatku od towarów i usług za te miesiące wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach odpowiednio 39.006 zł i 36.535 zł. Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, że analiza przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazuje, że od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. ograniczenie w zakresie odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu dotyczy: po pierwsze - samochodów osobowych, po drugie - niektórych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Przy czym możliwość objęcia pełnym odliczeniem podatku naliczonego pojazdów samochodowych wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej uzależniona jest, zgodnie z art. 3 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 tej ustawy, od dysponowania stosownym zaświadczeniem wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz właściwej adnotacji o spełnieniu określonych wymagań w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Jest to warunek konieczny do spełnienia w przypadku chęci skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał wielokrotnie skarżącego do przedłożenia dokumentów, na podstawie których skorzystał z uprawnienia do pełnego odliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa. Podatnik nie dopełnił tej czynności i ostatecznie wyjaśnił, że nie dysponuje zaświadczeniem z okręgowej stacji kontroli pojazdów o przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego wskazanych w wezwaniu pojazdów ani innymi dowodami wskazującymi, że pojazdy miały dopuszczalną masę całkowita pow. 3,5 tony. W związku z tym weryfikację rozliczenia VAT z tytułu zakupu paliwa do pojazdów samochodowych należało uznać za w pełni uzasadnioną. W skargach na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący wnosząc o ich uchylenie, zarzucił naruszenie: - art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ I i II instancji, - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych, a tym samym nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach ujętych w ewidencji za poszczególne miesiące 2013 r., - art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, - art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, - art. 3 § 1 pkt 2 w związku z art. 11 ustawy z dnia 11 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. - określanej dalej jako k.p.a.) poprzez brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając zaskarżone decyzje, przy jednoczesnym powieleniu stanowiska organu i instancji bez dodatkowej argumentacji, - art. 86 ust. 2 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, a tym samym nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, ujętych w ewidencji za poszczególne miesiące 2013 r. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skargi są niezasadne. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi nie zasługują na uwzględnienie, bowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a strona skarżąca nie przedstawia dowodów przeciwnych. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie z ust. 2 wskazuje, że przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Przy czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. W ocenie sądu prawidłowe jest stanowisko organów orzekających w sprawie, że w świetle powołanych wyżej przepisów aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Należy zgodzić się z organami, że wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. Należy tutaj podkreślić, że w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Analiza stanu faktycznego sprawy oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że dopiero od momentu, kiedy skarżący uzyskałby odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej przysługiwałoby mu prawo do odliczenia 100%, a nie jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do tych pojazdów. W art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, ustawodawca jasno i wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych, o jakie spór toczy się w niniejszej sprawie, potrzeba dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Nie można zaakceptować poglądu, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. WSA zauważa, że tak postawiony problem koncentruje się na kwestiach dowodowych i chcąc uznać stanowisko, że nie ma określonego ustawowo momentu na przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, za poprawne należałoby uznać, że na przedłożenie dokumentacji nie można określić terminu w ogóle. W konsekwencji dla obniżenia podatku w 100% dokumentacja nie byłaby potrzebna. Ten wniosek czyniłby zapis art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej martwym (co w teorii prawa nie jest dopuszczalne), gdyż w wyniku takiego rozumowania organ nigdy nie mógłby żądać wymienionych dokumentów i musiałby prowadzić postępowanie dowodowe na potwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych w ramach Ordynacji podatkowej. Należy mieć na względzie to, że w wyniku przyjęcia takiego rozumowania za poprawne, należałoby stwierdzić, skoro sprawa dotyczy konstrukcji pojazdu, że postępowanie dowodowe opierałoby się o dowód z opinii biegłego i to dowód dotyczący często pojazdu już nie funkcjonującego tak w przedsiębiorstwie jak i w rzeczywistości. Nie można pominąć tego, że upływ czasu pomiędzy rozliczeniem podatkowym (samoobliczeniem) a jego kontrolą często prowadzi do wyników niepewnych, bo po czasie istotny stan faktyczny może okazać się niemożliwym do zweryfikowania. Zatem art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nakłada obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej cechy pojazdu pozwalające na 100% obniżenie podatku VAT na moment dokonania rozliczenia podatku. Tylko tak odczytany może mieć realne zastosowanie. Nie zostają w ten sposób naruszone zasady neutralności i proporcjonalności. Na marginesie można wskazać, że w sprawie naruszenie zasady neutralności mogłoby wystąpić jako konsekwencja naruszenia zasady proporcjonalności. Powtarzając za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014r., I FSK 1536/13, zgodnie z zasadą proporcjonalności organy państwa "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak - Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914), zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie TSUE za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Mając powyższe rozważania NSA na względzie, WSA stwierdził, że analiza warunków pełnego obniżenia kwot podatku VAT pozwala na stwierdzenie, że z jednej strony nie można pozbawić podatnika tego prawa poprzez nadmierne wymogi dowodowe, z drugiej jednak należy eliminować sytuacje, gdy bazując na wątpliwościach stanu faktycznego dopuści się do rozliczeń VAT zdarzenia, które rzeczywiście nie powinny korzystać z systemu łańcucha, na jakim opiera się ten specyficzny rodzaj podatku obrotowego. Wszelkie wpuszczenie w system zdarzeń niepewnych może znacząco zaburzyć działanie podatku od wartości dodanej. Owszem dosłowne odczytanie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej powoduje sytuację, gdy z racji niedopilnowania uzyskania wskazanej dokumentacji, podatnik zostanie pozbawiony prawa do pełnego odliczenia w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Jednak wystąpi to w wyniku zaniedbania dokonanego przez samego podatnika, co mając na względzie jego prawo a nie obowiązek korzystania z prawa do obniżenia, nie zagraża systemowi VAT. Natomiast na drugiej szali spoczną pełne odliczenia w stanach faktycznych niepewnych i nieweryfikowalnych. WSA stwierdził, że z jednej strony w sprawie nie chodzi o całkowite pozbawienie prawa do obniżenia kwot podatku VAT, a jedynie o 40%, z drugiej ocena dotyczy ważkiej dla podatku od wartości dodanej kwestii stopnia wykorzystania pojazdu do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie z jednej strony zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania dowodowego co do stanów przeszłych przy pomocy biegłego, z drugiej przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji diagnostycznej. Nie może być wątpliwości, że w pierwszym przypadku chodzi o działania bardziej wymagające już choćby ze względu na wskazywany upływ czasu i z wynikiem mniej pewnym, niż w przypadku drugim. Trzeba tutaj podkreślić, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Transportu, budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, badania techniczne polegają na sprawdzeniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej "ustawą" lub ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.). Zatem takie badanie najbardziej odpowiada celowi jakim jest potwierdzenie definicji pojazdu samochodowego zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Badanie wykonane jest na podstawie aktualnego stanu okazanego pojazdu, przez jednostkę wyspecjalizowaną w prawidłowym odczytaniu prawa o ruchu drogowym, na które powołuje się ustawodawca podatkowy. WSA wziął przy tym pod uwagę to, że skarżący w żaden sposób nie wykazywał by uzyskanie wskazanej dokumentacji w przypadku spełnienia warunków technicznych przez pojazdy łączyło się z jakimiś nadmiernymi trudnościami. Co więcej każdy posiadacz pojazdu wie, że ma obowiązek wykonywania badań technicznych i nie wiąże się to z niczym szczególnie uciążliwym, w tym uciążliwym finansowo. Zatem ustawodawca uzależnił pełne, prawo do obniżenia podatku od niezbyt uciążliwego wyrobienia dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wiedzy wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi pierwszego. W takim wypadku zdaniem Sądu nie zachodzi złamanie zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa. Nie jest zasadny zarzut dotyczący czasu trwania postępowania przed organami administracji czy też jego przewlekłości. Należy tutaj zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione, zbyt długie prowadzenia postępowania, aby odniósł skutek musi zostać połączony z wykazaniem, że owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżący nie przeprowadził. Także jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania to zarzut ten nie mógł lec u podstaw wzruszenia decyzji, bowiem nadmierna długość postępowania nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie. Ochronie praw strony z tytułu przewlekłości postępowania służy odrębny tryb. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Zdaniem sądu interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. W związku z tym, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.