I SA/Rz 669/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Asesor WSA Jacek Boratyn /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2019 r. spraw ze skarg Z. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. – nr [...] – nr [...] – nr [...] – nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 roku oddala skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Z. Ł. – zwanego dalej skarżącym, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydał następujące rozstrzygnięcia: 1) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...] , w przedmiocie określenia skarżącemu, za maj 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 27 396 zł i określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 27 500 zł, 2) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za czerwiec 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 27 082 zł i określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 27 186 zł, 3) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za lipiec 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 13 332 zł i określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 13 436 zł, 4) decyzją z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2018 r., nr [...], w przedmiocie określenia skarżącemu, za sierpień 2013 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w kwocie 0 zł, a także zobowiązania podatkowego za sierpień 2013 r. w wysokości 1 121 zł, w zakresie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego i określił skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1 017 zł, utrzymując mocy decyzję w pozostałym zakresie. W następstwie ustaleń poczynionych w ramach przeprowadzonej w stosunku do skarżącego kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z [...] lutego 2018 r., wszczął wobec niego postępowania podatkowe. W ramach przeprowadzonych postępowań zakwestionowano rozliczenia podatkowe skarżącego, w tym także te dotyczące okresu od maja do sierpnia 2013 r., objęte stanami faktycznymi niniejszych spraw. W tym zakresie organy, oprócz zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną przez niego działalnością (w deklaracji złożonej za maj 2013 r. skarżący rozliczył w ten sposób wydatki poniesione na zakup prasy do owoców i odzieży damskiej), a także wydatków na nieuregulowane przez skarżącego płatności (wydatki związane z nieuregulowanymi płatnościami skarżący uwzględnił w deklaracjach składanych za: maj, czerwiec i sierpień 2013 r.), stanęły na stanowisku, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia swojego podatku należnego za poszczególne miesiące o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych i oleju napędowego, do pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. Według organów skarżący nie przedstawił dokumentów, na podstawie których, w 2013 r., dokonał odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego (100%) z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego do pojazdów o numerach rejestracyjnych: • RST [.] , • RST [.], • RST [.], • RST [.], • RST [.], • RST [.], • WU [.], • RST [.], • RST [.], • RST [.]. • RST [.], • RST [.], • RST [.], Dokumenty te, zdaniem organów, powinny były świadczyć o dodatkowym badaniu technicznym, przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonym zaświadczeniem wydanym przez tę stację, o którym mowa w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 z późn. zm., zwanej dalej ustawą zmieniającą), ani też innych dowodów wskazujących na to, że pojazdy te miały dopuszczalną ładowność, przekraczającą 3,5 tony. Powodem uchylenia zaskarżonych decyzji w całości bądź w części (decyzja za sierpień 2013 r.) było wyłącznie stwierdzenie, że organ I instancji, w wydanych decyzjach uwzględnił rozliczenia wynikające z decyzji wydanych za poprzedzające je okresy rozliczeniowe. Tak więc zmiana wynikających stąd kwot musiała skutkować zmianą rozliczeń za kolejne miesiące (miedzy innymi za maj-sierpień 2013 r.). Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podzielił i zaakceptował ustalenia organu I instancji, w zakresie nieprawidłowości rozliczeń skarżącego. W tym zakresie stwierdził, że skarżący nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy przeznaczone na cele osobiste oraz podatek z faktur, z których to wydatki nie zostały w rzeczywistości poniesione. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził też, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, jako że bieg tych terminów został skutecznie zawieszony, na skutek zawiadomienia skarżącego o wszczęciu w sprawie postępowania karnoskarbowego (19 marca 2018 r.), w związku z niewykonaniem przez skarżącego jego zobowiązań podatkowych. Organ II instancji przyznał, że istotę sporu stanowi kwestia prawa skarżącego do pomniejszenie jego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego w pełnej wysokości. W tej materii organ zauważył, że zasady odliczania tego rodzaju wydatków reguluje art. 4 oraz art. 3 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W myśl zaś art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Jak stanowi jednak art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, ustawy przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy: 1)pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2)pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3)pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4)pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu; 5)pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy; 6)pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 7)przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest: a)odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub b)oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Uzupełnienie regulacji stanowi art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, w myśl którego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Stwierdzając, że skarżący rozliczając podatek za okres od maja do sierpnia 2013 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu oleju napędowego, wynoszący 100 % podatku uiszczonego od paliw nabywanych do samochodów, organ wezwał więc podatnika do przedstawienia dokumentów, na podstawie których dokonał tej wysokości rozliczenia. Wobec nieustosunkowania się przez skarżącego do skierowanego do niego wezwania, wezwanie to było kilkukrotnie ponawiane. Skarżący jednak nie przedłożył stosownych dokumentów. Skarżący przedłożył jedynie zaświadczenia, wydane przez Starostwo Powiatowe w S., z 17 stycznia 2017 r. i 15 marca 2017 r., zgodnie z którymi posiadał zarejestrowane następujące pojazdy: - samochód ciężarowy Ford Transit Connect, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Ford Transit, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Ford Transit, nr rej. RST [.], - samochód osobowy Toyota RAV4, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Toyota Corolla, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Mazda CX-7, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Nissan Primera 2.0.1, nr rej. RST [.], - samochód ciężarowy Ford Transit 100 1 2 5D, nr rej. RST [.], - samochód osobowy marki Iveco Daily 35 C 11, nr rej. RST [.]. Organ I instancji, prowadząc postępowania w sprawach, wezwał skarżącego do przedłożenia odpowiednich zaświadczeń z okręgowej stancji kontroli pojazdów, potwierdzających przeprowadzenie dodatkowych badań technicznych pojazdów, do których kupowane było paliwo. Skarżący, w odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie, wniósł najpierw o prolongatę terminu do przedłożenia tych dokumentów, powołując się na mylne wskazanie przez pracowników stacji benzynowych numerów rejestracyjnych pojazdów, jednakże ostatecznie badań tych nie przedłożył. Po kolejnym wezwaniu skarżący przyznał, że nie dysponuje tego rodzaju dokumentami, ani też innymi dowodami, które świadczyłyby o tym, że ładowność jego pojazdów przekraczała 3,5 tony. Zwracając się do Starostwa Powiatowego w S. z pytaniem czy organ ten dysponuje zaświadczeniami, o których wyżej mowa, Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał informację, że w aktach pojazdów brak jest tego typu zaświadczeń. W tej sytuacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący miał prawo pomniejszać swój podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie paliwa w pełnej wysokości. W tej sytuacji dokonał więc korekty jego rozliczeń podatkowych przyjmując, że prawo do tego rodzaju pomniejszenia przysługiwało mu jedynie w 60 % wysokości podatku naliczonego uiszczonego od nabywanego paliwa. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2019 r. wniósł skarżący, domagając się ich uchylenia, podobnie jak uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie: 1) art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją), poprzez przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy obu instancji, 2) art. 122 Ordynacji poprzez brak podjęcia wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem decyzji na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń, a tym samym nieuznaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakupu paliwa oraz niezbędnych artykułów codziennego użytku, 3) art. 187 § 1 Ordynacji przez selektywną ocenę materiału dowodowego, 4) art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika, 5) art. 3 § 1 pkt 2 ustawy zmieniającej w zw. z art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 z późn. zm., zwanej dalej K.p.a.) poprzez niewskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, 6) art., 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT) poprzez jego błędną wykładnię a tym samym nieuznanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa. W uzasadnieniu skarg podkreślono uchybienia przez organy ich obowiązkom w zakresie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego. Dodano też, że samochody do których zakup paliwa został zakwestionowany przez organy podatkowe były samochodami ciężarowymi, o czym najlepiej świadczy ich wykorzystanie w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedziach na skargi, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując oceny legalności zaskarżonych decyzji Sąd stwierdził, że odpowiadają one prawu, tym samym wniesione skargi nie zasługują na uwzględnienie. Organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowych ustaleń faktycznych we wszystkich w sprawach, w oparciu o wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, a także dokonały jego prawidłowej oceny, która nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji zauważyć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej w okresie od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Zastrzeżenie z ust. 2 wskazuje, że przepis ust. 1 nie dotyczy: 1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van; 2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków; 3) pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; 4) pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu. Przy czym zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Mając na uwadze treść przytoczonych wyżej regulacji i stany faktyczne niniejszych spraw stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z zakupem paliwa do samochodów wymienionych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe winno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Należy zgodzić się z organami, że wykonanie dodatkowego badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika w sytuacji, gdy podatnik ten chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały. Należy tutaj podkreślić, że w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej wyraźnie wskazano, że spełnienie wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej stwierdza się na podstawie badania technicznego, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu. Analiza stanów faktycznych spraw oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że dopiero od momentu, w którym skarżący uzyskałby odpowiednią adnotację w dowodzie rejestracyjnym, potwierdzającą wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych, określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, przysługiwałoby mu prawo do odliczenia 100%, a nie jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem paliwa do tych pojazdów. W art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej ustawodawca jasno i wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych, o jakie spór toczy się, potrzeba jest dodatkowego badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań. Nie można zaakceptować poglądu, że zaświadczenie i wpis są tylko potwierdzeniem, że dany samochód spełnia wymogi określone w art. art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Sąd zauważa, że tak postawiony problem koncentruje się na kwestiach dowodowych i chcąc uznać stanowisko, że nie ma określonego ustawowo momentu na przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej, za poprawne należałoby uznać, że na przedłożenie dokumentacji nie można określić terminu w ogóle. W konsekwencji dla obniżenia podatku w 100% dokumentacja nie byłaby potrzebna. Ten wniosek czyniłby zapis art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej martwym (co w teorii prawa nie jest dopuszczalne), gdyż w wyniku takiego rozumowania organ nigdy nie mógłby żądać wymienionych dokumentów i musiałby prowadzić postępowanie dowodowe na potwierdzenie spełnienia wymagań dla pojazdów samochodowych w ramach Ordynacji. Należy mieć na względzie to, że w wyniku przyjęcia takiego rozumowania za poprawne, należałoby stwierdzić, skoro sprawa dotyczy konstrukcji pojazdu, że postępowanie dowodowe opierałoby się o dowód z opinii biegłego i to dowód dotyczący często pojazdu już nie funkcjonującego tak w przedsiębiorstwie, jak i w rzeczywistości. Nie można pominąć również tego, że upływ czasu pomiędzy rozliczeniem podatkowym (samoobliczeniem) a jego kontrolą często prowadzi do wyników niepewnych, bo po czasie istotny stan faktyczny może okazać się niemożliwym do zweryfikowania. Zatem art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nakłada obowiązek posiadania dokumentacji potwierdzającej cechy pojazdu pozwalające na 100% obniżenie podatku VAT na moment dokonania rozliczenia podatku. Tylko tak odczytany przepis może mieć realne zastosowanie. Nie zostają w ten sposób naruszone zasady neutralności i proporcjonalności. Na marginesie można wskazać, że w sprawie naruszenie zasady neutralności mogłoby wystąpić jako konsekwencja naruszenia zasady proporcjonalności. Powtórzyć należy za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2014r., I FSK 1536/13, że zgodnie z zasadą proporcjonalności organy państwa "czyniąc użytek z przyznanych kompetencji nie powinny ustanawiać nadmiernych ograniczeń w korzystaniu przez jednostkę z podstawowych praw i wolności" (por. A. Frąckowiak - Adamska, Zasada proporcjonalności jako gwarancja swobód rynku wewnętrznego Wspólnoty Europejskiej, Oficyna Wolters Kluwer business, Warszawa 2009r., str. 24). Na gruncie prawa administracyjnego, częścią którego jest prawo daninowe, zasada ta jest postrzegana jako "granica dozwolonego działania organów władzy". Wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel można osiągnąć za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki (por. A. Frąckowiak - Adamska, op. cit., str. 36 – 37 wraz z cyt. tam literaturą). Podobne rozumienie tej zasady na gruncie prawa daninowego wynika z orzecznictwa TSUE. Jak stwierdzono w pkt 104 wyroku z dnia 10 czerwca 2009r., sygn. akt T-257/04 (LEX nr 498914), zasadę proporcjonalności uznano w utrwalonym orzecznictwie TSUE za należącą do zasad ogólnych prawa wspólnotowego. W celu ustalenia, czy przepis prawa wspólnotowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). W punkcie 105 tegoż orzeczenia wskazano natomiast - powołując się na wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, że zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. Mając powyższe rozważania NSA na względzie Sąd stwierdził, że analiza warunków pełnego obniżenia kwot podatku VAT pozwala na stwierdzenie, że z jednej strony nie można pozbawić podatnika tego prawa poprzez nadmierne wymogi dowodowe, z drugiej jednak należy eliminować sytuacje, gdy bazując na wątpliwościach stanu faktycznego dopuści się do rozliczeń VAT zdarzenia, które rzeczywiście nie powinny korzystać z systemu łańcucha, na jakim opiera się ten specyficzny rodzaj podatku obrotowego. Wszelkie wpuszczenie w system zdarzeń niepewnych może znacząco zaburzyć działanie podatku od wartości dodanej. Owszem dosłowne odczytanie art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej powoduje sytuację, gdy z racji niedopilnowania uzyskania wskazanej dokumentacji, podatnik zostanie pozbawiony prawa do pełnego odliczenia w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Jednak wystąpi to w wyniku zaniedbania dokonanego przez samego podatnika, co mając na względzie jego prawo a nie obowiązek korzystania z prawa do obniżenia, nie zagraża systemowi VAT. Natomiast na drugiej szali spoczną pełne odliczenia w stanach faktycznych niepewnych i nieweryfikowalnych. Sąd stwierdził, że z jednej strony w sprawie nie chodzi o całkowite pozbawienie prawa do obniżenia kwot podatku VAT, a jedynie o 40% tego odliczenia, z drugiej zaś ocena dotyczy ważkiej dla podatku od wartości dodanej kwestii stopnia wykorzystania pojazdu do działalności gospodarczej podatnika. Jednocześnie z jednej strony zachodziłaby konieczność prowadzenia postępowania dowodowego, co do stanów przeszłych przy pomocy biegłego, z drugiej przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego w okręgowej stacji diagnostycznej. Nie może być wątpliwości, że w pierwszym przypadku chodzi o działania bardziej wymagające już choćby ze względu na wskazywany upływ czasu i z wynikiem mniej pewnym, niż w przypadku drugim. Trzeba tutaj podkreślić, że zgodnie z § 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, badania techniczne polegają na sprawdzeniu, czy pojazd odpowiada warunkom technicznym określonym w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.), ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, zwanej dalej "ustawą" lub ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Rozporządzenie to wydano na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.). Zatem takie badanie najbardziej odpowiada celowi jakim jest potwierdzenie definicji pojazdu samochodowego, sprecyzowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej. Badanie wykonane jest na podstawie aktualnego stanu okazanego pojazdu, przez jednostkę wyspecjalizowaną w prawidłowym odczytaniu prawa o ruchu drogowym, na które powołuje się ustawodawca podatkowy. Sąd wziął przy tym pod uwagę to, że skarżący w żaden sposób nie wykazywał by uzyskanie wskazanej dokumentacji, w przypadku spełnienia warunków technicznych przez pojazdy, łączyło się z jakimiś nadmiernymi trudnościami. Co więcej każdy posiadacz pojazdu wie, że ma obowiązek wykonywania badań technicznych i nie wiąże się to z niczym szczególnie uciążliwym, w tym uciążliwym finansowo. Zatem ustawodawca uzależnił pełne prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od niezbyt uciążliwego uzyskania dokumentacji, która opiera się na wiedzy specjalnej, jaką posiada przedstawiciel okręgowej stacji kontroli pojazdów, wymaganej do tego by opisać żądaną przez prawo podatkowe konstrukcję pojazdu. Przy czym cała uciążliwość polega na uzyskaniu dodatkowego badania technicznego, gdyż zaświadczenie oraz wpis do dowodu rejestracyjnego są jedynie pochodnymi tego pierwszego. W takim wypadku nie dochodzi do złamania zasady proporcjonalności. Środek jest adekwatny do celu jakim jest możliwość 100% obniżenia podatku jedynie w przypadku pojazdu zdefiniowanego w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy zmieniającej, co z kolei odpowiada idei VAT, który dotyczy działań w ramach przedsiębiorstwa. Nie jest zasadny zarzut dotyczący czasu trwania postępowania przed organami administracji czy też jego przewlekłości. Należy tutaj zauważyć, że zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez nieuzasadnione, zbyt długie prowadzenia postępowania, aby odniósł skutek, musi zostać połączony z wykazaniem, że owo naruszenie przepisów postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Takiego wywodu skarżący nie przeprowadził. Także jeżeli chodzi o przewlekłość postępowania to zarzut ten nie mógł stanowić podstawy wzruszenia zaskarżonych decyzji, bowiem nadmierna długość postępowania nie wpływa na merytoryczne rozstrzygnięcie. Ochronie praw strony z tytułu przewlekłości postępowania służy odrębny tryb. W rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej). Zasada ta znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Interpretacja przepisów zastosowanych w sprawie takich wątpliwości nie wywołuje. Na marginesie niniejszych rozważań dodać jedynie należy, że skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek innych dokumentów, które chociażby w sposób pośredni wskazywałyby na to, że pozostające w jego dyspozycji w 2013 r. samochody były pojazdami o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 3,5 tony. Co więcej, jak to zauważyły organy, sam przyznał, że takowych nie posiada. Nie można zaś przyjąć właściwości/cechy pojazdów, o której wyżej mowa, jedynie na podstawie gołosłownych twierdzeń o ich wykorzystywaniu w działalności gospodarczej, w ramach której można użytkować różne pojazdy. W związku z tym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.,) oddalono skargi.