I SA/Rz 672/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz (spr.) Sędziowie NSA Bożena Wieczorska NSA Maria Piórkowska Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego J.D. koszty postępowania sądowego w kwocie 5506 (słownie: pięć tysięcy pięćset sześć ) złotych . I SA/Rz 672/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2008r. Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.), po rozpatrzeniu odwołania J.D. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2008r. Nr [...], ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 103.831,00zł – uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 95.278,00zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji dokonał ustalenia wysokości poniesionych przez małżonków: D.D. i J.D. w 2002r. wydatków w kwocie 609.469,98zł oraz wysokości osiągniętych w tym roku przychodów w kwocie 332.587,78zł, co dało kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami tego roku w wysokości 276.882,20zł, przy czym w kwocie tej zawierała się ustalona, w wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej, nadwyżka wydatków nad przychodami z tej działalności w wysokości 247.798,66zł. D. i J.D., jako źródło pokrycia wskazanej nadwyżki wydatków nad przychodami wskazali na oszczędności zgromadzone przed 2002r., pochodzące z osiąganych dochodów z działalności rolniczej oraz z działalności gospodarczej, a ponadto na działalność rolniczą prowadzoną w 2002r. Odnośnie dochodów z działalności gospodarczej – dochody te zostały uwzględnione przez organ I instancji za lata 1995 – 2001 oraz w zestawieniu przychodów i wydatków w 2002r. Wysokość tych dochodów została ustalona na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w S. (za lata 1995 – 2002) oraz za 2002r. na podstawie ustaleń dokonanych w ramach przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez J.D. pod nazwą ZPHU D.J. [...]. Wielkości te, jak wynika z akt sprawy oraz odwołania, nie były przez D.D. i J.D. kwestionowane. Natomiast, wedle oceny Dyrektora Izby Skarbowej, głównym przedmiotem sporu jest kwestia przyjęcia przez organ I instancji "zerowych" dochodów z działalności rolniczej: w 2002r. i w latach 1990 – 2001. Według organu odwoławczego zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dowody i dokonana ich ocena uprawniają do wniosku, że ustalenia organu I instancji są prawidłowe. Ponadto, wbrew zarzutowi odwołania, organ I instancji prawidłowo ustalił, dysponując zeznaniami świadka G.C., że świadek ten w 2002r. nie zwrócił D. i J.D. udzielonej mu przez nich pożyczki w 2000r. w kwocie 50.000zł. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że D.D. i J.D. uniemożliwili kontrolującym przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu otrzymania środków pieniężnych w kwocie 100.000zł od W.O. Podanie danych identyfikujących wymienionego obywatela Ukrainy dopiero na etapie postępowania odwoławczego, przy uwzględnieniu, że postępowanie przed organem I instancji trwało ponad rok, podważa wiarygodność podniesionej okoliczności, tym bardziej, że D.D. i J.D. w drukach oświadczeń w przedmiocie wielkości przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania osiągniętych w 2002r. w rubryce: "inne źródła przychodów" nie wskazali takiego źródła przychodów. Wobec tego wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka W.O. a dopiero na etapie postępowania odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Okoliczność dotycząca znaczącej pomocy przekazywanej rodzicom J.D. od rodziny z USA jest nową okolicznością, nie podnoszoną dotychczas w postępowaniu, i biorąc pod uwagę, że dotychczas D.D. i J.D. nie naprowadzali takiej okoliczności, nie zasługuje na uwzględnienie. Ta sama uwaga dotyczy kwestii przeprowadzenia dowodu z dokumentów zakupu lnu w Spółdzielni Rolniczej w W., gdyż kontrolujący zwracali się podatników o wskazanie odbiorców produktów rolnych, a ci konsekwentnie odmawiali podania jakichkolwiek konkretnych danych, nie wskazując ani jednego odbiorcy tych produktów. Nadto sami podatnicy, biorąc pod uwagę długi okres prowadzonego przez organ I instancji postępowania, mogli uzyskać stosowne dokumenty potwierdzające te okoliczności. Powoduje to, że składane w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do dalszych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji za okres od 1990 do 1994r. ustalił jedynie dochody z lokat, kredytu i emerytury matki J.D. oraz ustalił wysokość wydatków za ten okres, co spowodowało wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami za ten okres w kwocie 81.914,63zł. Organ I instancji nie ustalił dochodów z działalności gospodarczej za ten okres, bowiem brak jest informacji w urzędzie skarbowym odnośnie dochodów podatników za ten okres. Ponieważ osiąganie dochodów z działalności gospodarczej nie było kwestionowane to nieuzasadnione jest przyjęcie do zestawienia przychodów i wydatków okresu, co do którego organ skarbowy nie posiada danych. Oznacza to, że okres ten należało wyłączyć z rozliczenia obrazującego możliwości zgromadzenia środków pieniężnych przez podatników przed 2002r. Organ odwoławczy postanowił uwzględnić zarzut dotyczący zakwestionowania wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1990 – 2002r. Przyjął wydatki w wysokości 21.000zł rocznie. Spowodowało to zmniejszenie ustalonego przez organ I instancji niedoboru środków pieniężnych za lata 1995 – 2001 o 81.654,72zł i uzasadnia to treść sentencji decyzji wydanej przez organ II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do kwestii wyłączenia z wydatków z 1996r. kwoty 364.500,00zł, dotyczącej poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku organ II instancji wskazał, że analiza materiałów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w S., a także z [...] Zakładu Energetycznego SA w R. nie uzasadnia takiego wyłączenia. Podkreślił jednakże, że gdyby przyjąć takie wyłączenie, to spowodowałoby ono zmniejszenie ustalonego za okres 1995 – 2001 niedoboru środków pieniężnych z kwoty 542.641,36zł do kwoty 178.141,36zł, a co pozostawałoby bez wpływu na rozliczenie roku 2002, bowiem i tak wystąpiłaby nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nie kwestionuje faktu, że podatnicy posiadali środki finansowe zarówno przed, jak i w 2002r., o czym świadczą ponoszone przez podatników wydatki, natomiast przedmiotem postępowania jest stwierdzenie czy posiadane środki finansowe pochodzą z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Jak wynika z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wskazywane przez podatników źródła uzyskiwanych przychodów nie generowały takiej wysokości dochodów, które pokrywałyby ponoszone wydatki zarówno przed, jak i w 2002r. Stwierdzenie to dotyczy również okoliczności podnoszonej przez J.D. w odwołaniu, że na dzień 1 stycznia 2002r. posiadał on z żoną środki finansowe w kwocie przekraczającej 200.000zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz na poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł J.D. – poprzez pełnomocnika – radcę prawnego, Skarżący zaskarżył w całości obie decyzje i zarzucił naruszenie: - art. art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r., - art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § § 1 i 2, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 23 § 1 pkt 1, art. 291 § 1, art. 229, art. 216 i art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji obu instancji, a ewentualnie o 2) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, 3) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według spisu kosztów. (Na rozprawie pełnomocnik skarżącego zmodyfikował wniosek i wniósł o zasądzenie kosztów według norm przepisanych). W uzasadnieniu jej autor przytoczył fragmenty dowodów w postaci oświadczeń i zeznań J.D., pism przedkładanych w postępowaniu administracyjnym, w tym przez ówczesnego pełnomocnika podatników A.Ż., oświadczeń i zeznań D.D., protokołów kontroli, zeznań szeregu świadków, w tym Z.P., B.D., B.D., T.C., A.J., K.Z., G.C.; zakwestionował ocenę tych dowodów dokonaną przez organ I instancji, a podzieloną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzucił, że brak było podstaw do nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatników, zawartego w piśmie z dnia 25 lutego 2008r. o powołanie biegłego dla oszacowania przychodów z gospodarstwa rolnego w latach 1990 – 2002. Organy wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnęły na niekorzyść podatnika, odmówiły wiary zeznaniom i oświadczeniom podatników, tak dotyczących wysokości przychodów z gospodarstwa rolnego, jak i posiadania przez nich na koniec 2001r., przechowywanych w domu zasobów pieniężnych, przewyższających 200.000,00zł, odmówiły mocy dowodowej zeznaniom świadków, którzy potwierdzali posiadanie przez podatników w zasobach domowych znacznych kwot pieniężnych, nie uwzględniły żadnych wniosków o przyjęcie jakichkolwiek dochodów z działalności rolniczej w latach 1990 – 2002, a jednocześnie ujęto wszystkie wydatki związane z prowadzeniem i systematycznym powiększaniem gospodarstwa rolnego. Podkreślono, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych, naruszyły przepisy prawa materialnego – ustawy z 1991r. Zaznaczono, że postępowanie odwoławcze jest ponownym rozstrzygnięciem sprawy i dlatego nie jest prawnym argumentem uzasadniającym oddalenie wniosku dowodowego okoliczność, że dany dowód został zgłoszony dopiero w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie zauważyć należy, że skarżący, co wynika z literalnego brzmienia skargi, wniósł tę skargę na decyzję organów obu instancji tj. Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ sąd kontroluje zaskarżone decyzje w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z mocy art. 52 § § 1 i 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przy czym przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia taki jak: zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Stosownie natomiast do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 p.p.s.a. wskazuje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych, w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy której dotyczy skarga". Chodzi tu m.in. o postępowanie zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem I i II instancji) (Andrzej Kabat w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, str. 322). Sąd przytoczył powyższe uregulowania ustawowe i fragment komentarza do przepisu art. 135 p.p.s.a., albowiem sformułowanie części wstępnej skargi mogłoby sugerować, że zachodzi potrzeba odrzucenia skargi na decyzję wydaną przez organ I instancji, przy przyjęciu że w jednym piśmie procesowym zawarto dwie odrębne skargi na dwie decyzje wydane przez organy poszczególnych instancji. Niemniej jednak analiza treści całej skargi, a w szczególności wniosku opartego na podstawie art. 61 § § 1 i 3 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że sformułowanie zawarte w części wstępnej skargi należy potraktować jako zawierające, oprócz zaskarżenia decyzji wydanej przez organ II instancji tj. Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek o zastosowanie art. 135 p.p.s.a. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warto podkreślić, choć chyba nie budzi to wątpliwości, że organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej rozstrzygające sprawę dotyczącą przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie mają prawnego obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że wymienione organy w rozstrzyganiu takiej sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów. Dodać należy, że odtworzenie stanu rzeczywistego w tego typu sprawach nie jest praktycznie możliwe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. – III SA 855/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex Polonica), przy czym chodzi właśnie o ustalenie faktów dotyczących źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie nie oznacza to, że organy rozstrzygające taką sprawę zwolnione są od dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych, ale tylko w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia takiej sprawy, które to granice określone zostały art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Mianowicie organy muszą dokonać ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w zakresie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym wymaga odniesienia się kwestia postępowania dowodowego w takich sprawach, w tym tzw. ciężar dowodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6 oraz powołane w tym wyroku wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/98 oraz z dnia 13 stycznia 2000r. I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2002/2/str.19). Zaprezentowane stanowisko – w ocenie sądu – zasługuje na akceptację. Postępowanie administracyjne mające na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, z tego względu, że pewna strefa dotycząca etiologii przychodów ma cechę dyskrecjonalności. Prawnym obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei do podatnika będzie należeć kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W pierwszym rzędzie Sąd odniesie się do uzasadnionego zarzutu skargi, że organy obu instancji bezpodstawnie nie uwzględniły dochodów z gospodarstwa rolnego "w wyliczeniach obrazujących możliwość zgromadzenia (...) mienia, w latach poprzedzających okres kontrolowany to jest na dzień 1.01.2002r. oraz za okres 2002r." (sformułowanie za decyzją Dyrektora Izby Skarbowej – karta 10 decyzji). Z akt postępowania i z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, że pełnomocnik skarżącego i jego żony D.D. (to jest skarżącej w sprawie I SA/Rz 671/08) w piśmie z dnia 29 stycznia 2007r. dokonał wyliczenia dochodu z przedmiotowego gospodarstwa rolnego za lata 1997-2002 w kwocie 111.951,46zł, na podstawie danych wynikających z nakazów płatniczych dotyczących podatku rolnego za lata 1997-2002r., przy jednoczesnym przyjęciu wskaźnika dochodowości z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego – ogłaszanego corocznie przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określającego dochód z 1ha przeliczeniowego. W piśmie tym podkreślono jednocześnie, że przychód (dochód) był wyższy co najmniej o 100%, ponieważ wskaźniki dochodowości należało odnieść do realnej powierzchni gruntów (hektary fizyczne), a nie do tak zwanych hektarów przeliczeniowych. Organ I instancji, pismem z dnia 9 marca 2007r., zwrócił się do skarżącego i jego żony o udzielenie informacji odnośnie gospodarstwa rolnego, a to o określenie przychodów, wydatków, wskazanie odbiorców produktów, osób wykonujących pracę, maszyn i urządzeń którymi dysponowali, powierzchni gruntów z rozróżnieniem: przeznaczonej na produkcję rolną i na produkcję leśną. Pełnomocnik skarżącego (pismo z dnia 30 marca 2007r.), wskazując na trzy wskaźniki określenia dochodowości gospodarstwa rolnego, podał trzy wielkości dochodu, a mianowicie kwoty: 111.951,46zł; 154.365,00zł i 476.986,45zł, przy czym wyjaśnił, że odpowiednio kwoty te wyliczył stosując: wysokość przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych (wielkości ogłaszane przez Prezesa GUS); posługując się ustawą o pomocy społecznej obowiązującej do 2004r., przyjmując dochód z gospodarstwa rolnego w kwocie 125zł miesięcznie z jednego hektara przeliczeniowego i w końcu według ustawy o zasiłkach rodzinnych i pielęgnacyjnych, gdzie dochód z hektara przeliczeniowego równy jest 50% kwoty przeciętnego wynagrodzenia ogłaszanego przez Prezesa GUS dla celów emerytalnych. Pełnomocnik podkreślił, że odnośnie gospodarstwa rolnego można mówić jedynie o dochodzie, gdyż przepisy prawa nie nakazywały prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i finansowych i w związku z tym nie jest możliwe ustalenie rzeczywistych przychodów i kosztów, co również znalazło odzwierciedlenie w uregulowaniach ustawowych. Wniósł o przyjęcie dochodu z gospodarstwa za okres od 1997-2002 w kwocie 476.986,45zł (rocznie 79.497,74zł), podkreślając że każda z przedstawionych metod wyliczenia dochodowości gospodarstwa skarżącego i jego żony może być uznana za prawidłową. Organ I instancji ustalił w ewidencji prowadzonej przez Starostę Powiatu Sanockiego oraz na podstawie ksiąg wieczystych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Sanoku, że przedmiotowe gospodarstwo na dzień 12 kwietnia 2007r. miało powierzchnię 74,1488ha; przed 1993r. miało powierzchnię 18,3025ha, a w okresie 1993-2002 skarżący i jego żona nabyli 55,0981ha za kwotę 47.757,40zł. Organ zauważył również, że żona skarżącego podała inny dochód z gospodarstwa, który według niej mógł wynieść do 150.000zł rocznie, a więc łącznie 750.000zł (przesłuchanie w dniu 26 lipca 2007r.). Wobec powyższego organ I instancji (kontrolujący) dokonał porównania podawanych przez skarżącego i jego żonę (lub pełnomocnika) informacji z danymi statystycznymi w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego za lata: 1995-2002, przy czym porównania dokonano jedynie w zakresie upraw polowych, bowiem nie uwzględniono podnoszonej przez podatników hodowli bydła, gdyż skarżący zeznał, że w ostatnich latach posiadał jedną krowę. Organ ustalił (obliczył) przychody z gospodarstwa łącznie od 1997r. do 2002r. w wysokości 211.175,18zł i skonstatował, że jest to kwota niższa od kwot podawanych jako dochód przez skarżącego i jego żonę. Wobec tego dane podawane przez skarżącego i jego żonę nie zostały uznane przez organ za wiarygodne, tym bardziej że wyjaśnienia skarżącego i jego żonę ulegały zmianie, a ponadto nie byli oni w stanie przedstawić jakiejkolwiek dokumentacji obrazującej wielkość uzyskiwanych przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, a także dokumentacji obrazującej wydatki związane z produkcją rolniczą (karta 8 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Organ I instancji ustalił również, że w okresie od 1995-2002 skarżący J.D. wystąpił jako dostawca towarów do GS "SCh" jedynie w 1996r., sprzedając 1310kg pszenicy za kwotę 759,80zł. Natomiast nie zostały potwierdzone sprzedaże lnu do Zakładów Przemysłu Lniarskiego "K." i gryki do Przedsiębiorstwa Nasiennego Centrali Nasiennej Spółka z o.o. w S. (za lata 1999-2000). Organ wskazał również, że przeprowadzone dowody z zeznań świadków wskazywały na ponoszenie wydatków przez skarżącego i jego żonę, w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, a skarżący – w swoich wyjaśnieniach – nie wskazywał takich wydatków. Pismem z dnia 24 października 2007r. skarżący i jego żona przedstawili własne wyliczenia dochodu z działalności rolniczej w latach 1995-2002, z wyszczególnieniem rodzajów i powierzchni upraw oraz rodzaju i wielkości zwierzęcej, które to dochody łącznie za wskazany okres miały wynieść 765.655zł. Organ I instancji, na podstawie zgromadzonych materiałów z Ośrodka Doradctwa Rolniczego w B. – Zespół Doradców w J., zawierających informacje oraz opracowania dotyczące kalkulacji kosztów produkcji rolniczej na terenie województwa p. za lata: 1996, 1999, 2000 i 2002 stwierdził, że wyliczenia dotyczące upraw pszenicy, jęczmienia, owsa, żyta, gryki, ziemniaków, bydła opasowego i tuczników, a zawarte we wspomnianym piśmie z 24 października 2007r. przewyższają łącznie o kwotę 160.421,64zł dane wynikające z opisanych wyżej materiałów. Organ zwrócił również uwagę na błędy w zakresie wyliczenia wagi jednej sztuki bydła, a nadto zakwestionował wysokość uzyskiwanych dochodów ze sprzedaży drewna, argumentując że do 1996r. skarżący i jego żona posiadali lasy o łącznej powierzchni 1,9082ha; we wcześniejszych wyjaśnieniach podnosili okoliczność uzyskiwania znacznych dochodów z działalności rolniczej już od lat 80-tych, a tym samym uzyskiwanie dochodów z własnego lasu przez wiele lat, w okresie podanym jest wątpliwe, a nadto pozyskiwanie drewna od 1996r. nie mogło być prowadzone z nowozalesionych terenów. Organ I instancji uznał (karta 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), iż brak jest w przedmiotowej sprawie wiarygodnych informacji i dowodów świadczących o uzyskiwanych przez podatników znacznych dochodów z gospodarstwa rolnego. Postanowieniem z dnia 17 marca 2008r., na podstawie art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania przychodów z działalności rolniczej podatników, ze względu na to, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W obszernym uzasadnieniu postanowienia wskazano między innymi, że inspektor kontroli skarbowej nie posiada dostatecznej wiedzy dla oszacowania przychodów z gospodarstwa rolnego i wbrew twierdzeniom skarżącej, z całokształtu ustaleń w sprawie, wynika że inspektor nie dokonywał w toku postępowań oszacowania przychodów z działalności rolniczej. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotne jest określenie rzeczywistej kwoty zgromadzonych środków pieniężnych, których źródłem było gospodarstwo rolne, gdyż tylko takie mogą być następnie wydatkowane. Dochody jedynie oszacowane nie spełniają wymogu tego przepisu. Organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, konstatując że zgromadzony materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż zeznania stron oraz poszczególnych świadków różnią się zarówno w kwestii dotyczącej okresu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak i odnośnie rodzaju prowadzonych upraw (karta 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej). Organ II instancji wskazał dalej, iż faktem jest że podatnicy nie potrafili wskazać żadnego konkretnego odbiorcy produktów rolnych i zwierzęcych, natomiast podane przez jednego świadka kierunki sprzedaży tych produktów, w wyniku przeprowadzonej kontroli dokumentacji prowadzonej przez wskazane jednostki, nie potwierdziły (z jednym wyjątkiem) faktu sprzedaży tych produktów. Wprawdzie zeznania świadków wskazują na możliwość osiągania przez małżeństwo D., co do zasady, dochodów z gospodarstwa rolnego, jednakże brak jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić możliwość osiągania tych dochodów uniemożliwia ustalenie wysokości tych dochodów. Powyższe jest w niniejszej sprawie utrudnione przede wszystkim z uwagi na brak współpracy przez podatników w tym zakresie z organem. W toku postępowania podatnicy podawali bowiem bardzo ogólne dane dotyczące dochodowości z posiadanego gospodarstwa rolnego (opierali się w tej kwestii na różnych wskaźnikach dochodowości, natomiast uchylali się od wskazania choćby w przybliżeniu w poszczególnych latach konkretnych rodzajów upraw oraz rodzaju i zakresu produkcji zwierzęcej, nie wskazywali danych odbiorców produktów rolnych). Sąd przytoczył czynności podejmowane w toku postępowania administracyjnego, z uwzględnieniem stanowiska skarżącego i organów albowiem było to niezbędne aby wskazać, że w tym zakresie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji do wadliwych ustaleń faktycznych. Jak już wspomniano powyżej w uzasadnieniu odtworzenie stanu rzeczywistego w tego typu sprawach nie jest praktycznie możliwe, jeśli chodzi o ustalenie faktów dotyczących źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organy rozstrzygające takie sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów, co jednak nie oznacza, że organy są zwolnione od dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych – w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, które to granice określone zostały w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. Organy muszą dokonać ustaleń w zakresie wydatków poniesionej przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w zakresie mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przy podkreśleniu, że to na podatniku ciąży powinność wykazania, iż wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Nie oznacza to, że w zakresie kiedy to podatnik ma wykazać źródło pokrycia wydatków wyłączona została zasada swobodnej oceny dowodów. Organ rozstrzygający sprawę ma kompetencje do oceny czy dowody i okoliczności przedstawiane przez podatnika są wiarygodne. Natomiast nie oznacza to, że w sytuacji kiedy organ weryfikuje wysokość przychodów (dochodów) poprzez np. dane statystyczne czy informacje dostarczone przez profesjonalne, specjalistyczne publikacje samo stwierdzenie zawyżenia pewnych wartości dyskwalifikuje dany dowód czy twierdzenie w ten sposób, że te dane, nawet poddane weryfikacji nie mogą stanowić podstawy dokonania ustaleń faktycznych. Do takiego naruszenia doszło natomiast w tej sprawie. Z przedstawionego toku rozumowania organu II instancji wynika, że wskutek podawania przez skarżącego i jego żony różnych wielkości w zakresie dochodu uzyskiwanego z prowadzonego gospodarstwa rolnego, nie podawania pewnych danych, które organ następnie pozyskiwał wskutek własnej aktywności dowodowej spowodowało, że przy ustaleniu stanu faktycznego przyjęto, iż skarżący, jak również jego żona, nie uzyskali żadnych dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego, który mógłby stanowić podstawę do dokonania oszczędności, które następnie mogłyby stanowić źródło sfinansowania wydatków, mimo iż sam organ (karta 19 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej) przyznaje że gospodarstwo rolne było prowadzone i istniała możliwość, co do zasady, uzyskiwania dochodu z tego gospodarstwa. Jeszcze raz Sąd podkreśla, że istniały podstawy do weryfikacji wielości podawanej przez skarżącego, co też czyniono na podstawie danych statystycznych i informacji uzyskanych z fachowych publikacji, a podawanie różnych wielkości przez skarżącego, jego żonę i jej pełnomocnika, przy uwzględnieniu iż podawano podstawy wyliczeń, różnych wersji, nie może być ocenione jako okoliczność wyłączająca jakąkolwiek wartość dowodową tych twierdzeń czy też brak aktywności procesowej skarżącej, przy jednoczesnym zauważeniu upływu określonego, dość znacznego czasu i braku dokumentacji, do prowadzenia której nie byli zobowiązani przepisami prawa osiągający dochód z gospodarstw rolnych. Sąd podziela natomiast, co do zasady, stanowisko, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dla oszacowania dochodu z działalności rolniczej. Zgromadzone bowiem dowody, w tym dane podawane przez skarżącego, poddane właściwej ocenie organu, mogą stanowić podstawę dokonania ustaleń faktycznych w tym zakresie, a nie wymagane są dla ustalenia tej okoliczności wiadomości specjalne w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Oczywiście sformułowanie organu, że podstawą odmowy przeprowadzenia tego dowodu jest to, iż okoliczności wskazywane w tezie dowodowej są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami jest niewłaściwe w tym znaczeniu, że podana podstawa stanowi podstawę odmowy przeprowadzenia danego dowodu tylko wtedy, gdy te inne dowody wykazały daną okoliczność zgodnie z tezą dowodową autora wniosku dowodowego. Niemniej jednak nie ma ono wpływu na prawidłowość merytoryczną odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Sąd zauważa również, że wbrew stanowisku zaprezentowanemu w uzasadnieniu tego postanowienia w postępowaniach prowadzonych w kierunku ustalenia podatku od przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych możliwe jest dokonywanie oszacowania poszczególnych wielkości stanowiących podstawę dokonywanych ustaleń faktycznych, gdy zgromadzone dowody w postaci dokumentów nie pozwalają na odtworzenie rzeczywistości. Jest to uzasadnione upływem czasu, brakiem dokumentów czy też dyskrecjonalnością działań podatnika. Ponadto, jak już również podkreślono w uzasadnieniu, organ pomimo specyfiki postępowania w tego typu sprawach zobowiązany jest do dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej, który z mocy przepisów ustawowych, w wyniku uruchomienia przez skarżącego postępowania odwoławczego jest zobowiązany do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w zakresie spornych wydatków w wysokości 364.500,00zł dotyczących poniesionych nakładów na budowę obiektu tartaku nie dokonuje jednoznacznych i stanowczych ustaleń. Mianowicie organ II instancji podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wydatek ten miał miejsce w 1996r., gdyż potwierdzają to materiały uzyskane ze Starostwa Powiatowego w S., iż budynki 1053/1-3 zostały wzniesione pomiędzy 7 kwietnia 1995r., a kwietniem 1997r., natomiast budynki 1052/1-2 pomiędzy kwietniem 1997r., a kwietniem 2004r. i z [...] Zakładu Energetycznego S.A. (umowa o dostarczenie energii elektrycznej do Zakładu Produkcji Drzewnej została podpisana w dniu 1 czerwca 1996r.). Odnosząc się do zarzutu odwołania i przedłożonych dowodów w postaci faktur dokumentujących wydatki budowlane oraz oświadczenia R. M. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na ustalenia organu I instancji i dowody przez niego zgromadzone, a jednocześnie podkreślił (karta 24 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), że gdyby nawet przyjąć wnioskowane wyłączenie z wydatków roku 1996r. kwoty 364.500,00zł, to spowodowałoby zmniejszenie ustalonego za okres 1995-2001r. niedoboru środków pieniężnych z kwoty 542.641,36zł do kwoty 178.141,36zł, a to pozostawałoby bez wpływu na rozliczenie 2002r., bowiem w końcowym rozliczeniu i tak stwierdzona byłaby nadwyżka wydatków nad uzyskanymi przychodami. Przytoczone rozważania Dyrektora Izby Skarbowej wskazują na niepewność ustaleń faktycznych w tym zakresie i niepewność oceny dowodów z jednej strony zgromadzonych przed Dyrektorem Kontroli Skarbowej, a z drugiej strony dołączonych do odwołania od decyzji organu I instancji. Ta niepewność skutkująca wariantowością ustaleń faktycznych, co oczywiste, może mieć wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy sąd uwzględnił zarzut nieprawidłowego nieuwzględnienia dochodów uzyskiwanych przez skarżącego z gospodarstwa rolnego, przy czym oczywiście chodzi o potencjalny wpływ na wynik sprawy, a to w zależności od ustalonej wysokości dochodów. Organ, co należy podkreślić nie może uchylać się od stanowczych ustaleń, pomimo iż ustalenie poszczególnych faktów – elementów stanu faktycznego może być znacznie utrudnione. Okoliczności wyżej naprowadzone spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ jest zobowiązany dokonać jednoznacznych i stanowczych ustaleń, poprzedzonych oceną dowodów w ramach swobodnej oceny, przy uwzględnieniu nawet oszacowania niezbędnych elementów; z wyeliminowaniem wadliwości wskazanych przez Sąd. Sąd zauważa, że wbrew supozycji zawartej w skardze art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 1991r. nie jest "pułapką" na wszystkich rolników, którzy nie mając prawnego obowiązku dokumentowania przychodów i kosztów związanych z działalnością rolniczą, nie mają możliwości udowodnienia uzyskiwanych dochodów. Taka sytuacja, o jakiej wspomina się w skardze, miałaby miejsce tylko wtedy gdyby postępowanie administracyjne nie doprowadziło do prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego, który wystąpił, a mianowicie wtedy gdyby dochody z działalności rolniczej zostały w sposób nieuprawniony potraktowane jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Chodzi tu więc o niewłaściwe zastosowanie takich przepisów, a nie o istotę i ratio legis takiego uregulowania ustawowego, co zostało trafnie wskazane w tezie wyroku NSA z dnia 4 września 1997r. I SA/Wr 948/96, dostępnym w systemie informacyjnym Lex, która to teza zresztą trafnie została przywołana w uzasadnieniu skargi. Sąd nie podziela zarzutów sformułowanych w skardze odnośnie błędnej oceny dowodów, na podstawie których dokonano ustaleń w zakresie zwrotu pożyczki udzielonej G.C.; kwoty 100.000zł, którą to, według skarżącej i jej męża mieli otrzymać od Ukraińca W.O. a, wsparcia finansowego od rodziny z USA oraz ze strony matki J.D. Dokonana ocena zeznań świadka G.C. nie wykracza poza swobodną ocenę, jeżeli się zważy niepewność zeznań tego świadka (właściwie świadek ten w swoich zeznaniach nie wskazywał, że zwrot przedmiotu pożyczki nastąpił w 2002r.). Tezę tę potwierdza przytoczony w skardze fragment zeznań tego świadka (karta 28 skargi). Przedłożone na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. oświadczenie pisemne G.C. z daty 20 października 2008r. nie może zmienić tej oceny, uprzednich zeznań tego świadka, które niewątpliwie były spontaniczne i nieprzemyślane na potrzeby toczącego się postępowania administracyjnego. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że z mocy art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego w ograniczonym zakresie (tylko dowody z dokumentów i pod dwoma warunkami: - pierwszy, że czynność taka jest niezbędna dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości, - drugi, że nie spowoduje ona nadmiernego przedłużania postępowania w sprawie). Jest to wyjątek zatem od zasad procedowania Sądu, które, jak już wyżej przedstawiono, sprowadzają się do kontroli legalności zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych oznaczających w istocie refleksję nad ustaleniami i ocenami jakie w nich pomieszczono (wyrok NSA z 25 kwietnia 2007r. I FSK 726/06 – nie publ.). Do postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy K.p.c. (art. 106 § 5 p.p.s.a.), a to oznacza, że zgodnie z art. 233 § § 1 i 2 K.p.c. Sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów wg własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (Bogusław Dauter w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi" Komentarz. Zakamycze 2005, str. 257, teza 18 do art. 106). Przedłożone pisemne oświadczenie nie wzrusza dokonanej oceny dowodów przez organ w tym zakresie. W tym miejscu dodać należy, że drugi dowód dopuszczony w postępowaniu sądowym – oświadczenie (karta 68 akt sądowych) nie ma znaczenia w tym sensie, że zarzut w zakresie dochodów uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego został przez sąd uwzględniony, a wspomniane oświadczenie miało wykazać, że skarżąca i jej mąż uzyskiwali dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego. Nie budzi wątpliwości Sądu ocena organu w zakresie wspomnianych 100.000zł, którą podatnicy mieli otrzymać od W.O. W zakresie oceny tego dowodu należy odwołać się do argumentacji organu (karta 21 i 22 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej), z podkreśleniem że skarżący ani jego żona, wypełniając stosowne druki oświadczeń, nie wpisali do nich w rubryce "inne źródła przychodów" tej kwoty ani jej źródła. Sąd nie znajduje również podstaw, przy uwzględnieniu okoliczności podniesionych w skardze, aby kwestionować ustalenia organu w zakresie pomocy uzyskiwanej od rodziny w USA. Argumentacja organu jest przekonująca i Sąd odwołuje się do tej argumentacji. Również kwestia partycypowania matki J.D. w kosztach utrzymania rodziny została należycie rozważona i ustalona w postępowaniu administracyjnym. Skarga nie dostarczyła również uzasadnionych zarzutów, które mogłyby wzruszyć ustalenia w zakresie przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej, gdy skarga domaga się aby organ czynił ustalenia dotyczące okresu sprzed 1995r. Organ zasadnie wskazał, że brak dokumentacji, a to w związku z upływem okresu przedawnienia, uniemożliwia czynienie ustaleń w tym zakresie. Nie budzą również wątpliwości ustalenia w zakresie wartości odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środków trwałych, które podlegały amortyzacji. Wobec uchylenia decyzji z powodów wyżej wskazanych na obecnym etapie postępowania bezprzedmiotowy stał się zarzut niezwrócenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej do Spółdzielni Rolniczej w W. o uzyskanie informacji na okoliczność sprzedaży lnu przez skarżącą i jej męża. Organ, przy ponownym rozstrzyganiu sprawy rozważy tę kwestię i potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o ten element. Zasadny jest zarzut naruszenia § 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2005r. w sprawie sposobu zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych w toku kontroli podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 166, poz. 1392), stosownie do którego każde odtworzenie i wykorzystanie dowodu utrwalonego w toku kontroli podatkowej za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych wymaga dokonania wpisu do karty ewidencyjnej dowodu, którą umieszcza się w aktach kontroli podatkowej. Naruszenie to nastąpiło w taki sposób jak opisano to w skardze, ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe spostrzeżenia Sąd uchylił powyższą decyzję i określił, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Uchylając decyzję jako podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął, iż w trakcie postępowania administracyjnego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonywaniu uchylonej decyzji Sąd wydał na podstawie art. 152 p.p.s.a. Nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego w kwocie 5506zł (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się: wpis w kwocie 1906zł należny od skargi (§ 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. nr 221, poz. 2193 ze zm.) oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika - radcy prawnego – 3.600zł (§ 2 ust. 1 i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).