I SA/Rz 690/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 7 grudnia 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę - We wniosku wniesionym w dniu 22 stycznia 2008r. "A" spółka z o.o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2007r. naliczonych na dzień 31 grudnia 2005r. niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Podatnik udzielił w 2005r. podmiotowi zagranicznemu pożyczki w walucie obcej. Na dzień 31 grudnia 2005r. podatnik naliczył niezrealizowane ujemne różnice kursowe, które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodu w 2005r. Na dzień 31 grudnia 2006r. podatnik ponownie naliczył niezrealizowane ujemne różnice kursowe dotyczące tylko 2006r., które zgodnie z obowiązującym wówczas prawem podatkowym nie stanowiły dla niego kosztu uzyskania przychodu w roku 2006. Na dzień 31 grudnia 2007r. udzielona w 2005 roku pożyczka nie została spłacona, a więc nie wystąpiły zrealizowane różnice kursowe. W roku 2007 na podstawie zmian do ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - określanej dalej także jako u.p.d.o.p.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. podatnik wybrał tzw. bilansową metodę ustalania różnic kursowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Metoda ta uregulowana jest w art. 9b ust. 2,3,4,5 i 6 cytowanej wyżej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z opisanym wyżej stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie: Czy naliczone na dzień 31 grudnia 2005r. niezrealizowane ujemne różnice kursowe będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w 2007r.? Według Spółki ma ona prawo zaliczyć naliczone niezrealizowane różnice kursowe z 31 grudnia 2005 . do kosztów uzyskania przychodów roku 2007. Brak takiej możliwości oznaczałby nierówne traktowanie podatników. Przepis ten przy innej interpretacji jest niekorzystny dla tej grupy podatników, która wybrała bilansową metodę rozliczania różnic kursowych. Taką regulację prawną należałoby uznać za sprzeczną z zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. W dniu (...) kwietnia 2008r. Minister Finansów - reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej - wydał dla Spółki indywidualną interpretację (nr (...)) uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stanowisko swe organ uzasadnił w następujący sposób: Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r., kosztami uzyskania przychodów były koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przeliczało się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone były w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występowały różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższało się lub obniżało o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p., stanowił natomiast, że koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustalało się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Z w/w regulacji organ wywiódł, że przychodami i kosztami uzyskania przychodów stawały się jedynie zrealizowane różnice kursowe. Niezrealizowane różnice kursowe ujmowane były w bilansowym rachunku podatnika i nie wpływały na wysokość podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2007r. zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 2007r. podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. W myśl art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność -w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. Zgodnie z art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że od 1 stycznia 2007r. Spółka, po spełnieniu warunków w nich określonych może ustalać różnice kursowe w sposób przewidziany w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Co oznacza, że po przyjęciu metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości kosztem lub przychodem podatkowym będą wszelkie różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane. Zasada ta dotyczy tych różnic kursowych, które powstały w 2007r., tj. w momencie obowiązywania w/w przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niezrealizowane ujemne różnice kursowe naliczone na dzień 31 grudnia 2005r. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w 2007 roku, ponieważ prawo nie działa wstecz. Powyższa interpretacja została doręczona Spółce w dniu 25 kwietnia 2008r. Pismem z dnia 2 maja 2008r. - złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej p.p.s.a. - Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa poprzez wydanie interpretacji uwzględniającej jej stanowisko przedstawione we wniosku. W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał w piśmie z dnia 10 czerwca 2008r. swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2008r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka - wnosiła o zmianę interpretacji i orzeczenie, że skarżący ma prawo do odliczenia w 2007r. niezrealizowane różnice kursowe powstałe w latach poprzednich i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w 2007r., a jeżeli nie to wskazania kiedy skarżący ma prawo dokonać tych rozliczeń. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ podatkowy wydając interpretacje pominął unormowania zawarte m. in. w art. 15 ust 4 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Rz 751/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną interpretację orzekając równocześnie, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd przychylił się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonego w uchwale z dnia 4 listopada 2008r., sygn. akt I FPS 2/08, zgodnie z którym "nie wydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - w stanie prawnym obowiązującym w 2005r., oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu. Sąd wskazał przy tym, że choć uchwała dotyczy art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to może mieć ona odpowiednie zastosowanie także do art. 14d i 14o Ordynacji podatkowej i w konsekwencji przyjął, że interpretacja indywidualna powinna być doręczona wnioskodawcy nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Z uwagi na to, że Spółka złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji w dniu 22 stycznia 2008r., a indywidualną interpretację doręczono jej w dniu 25 kwietnia 2008r., Sąd przyjął, że nastąpiło to z przekroczeniem wspomnianego wyżej terminu. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. - w związku z art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydanie interpretacji oznacza jej doręczenie wnioskodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 września 2010r., sygn. akt II FSK 875/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podstawą kasacyjnego rozstrzygnięcia Sądu II instancji było wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 14 grudnia 2009r., sygn. akt II FPS 7/09, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydajnie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, jak przyjął Sąd I instancji, braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy a jedynie niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu. Abstrakcyjny charakter uchwały oznacza, co podkreślił Sąd odwoławczy, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w związku z czym przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uwzględnić Sądowi I instancji wskazane wyżej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, iż zasady rozliczania różnic kursowych zostały zmienione w wyniku nowelizacji ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589). Z dodanego art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie: 1) art. 15a, albo 2) przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie o którym mowa w ust. 3 sporządzone przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania. Z kolei, zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna by dokonana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany. Wybór metody podatkowej oznacza, że do ustalania różnic kursowych zastosowanie znajdą przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 9b, art. 12, art. 15 oraz art. 15a), natomiast w przypadku wyboru metody bilansowej do przeliczania różnic kursowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Skoro podatnik wybrał metodę ustalania różnic kursowych według zasad bilansowych, to zalicza odpowiednio do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wskutek wyceny instrumentów pochodnych w walucie obcej, należących do pozycji pozabilansowych, wystąpią różnice kursowe, które winny być wykazane w rozliczeniach podatkowych na każdy dzień wyceny. Ponadto zgodnie z art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p. w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody. Natomiast w myśl art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2. Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż od 1 stycznia 2007r. Spółka, po spełnieniu warunków w nich określonych może ustalać różnice kursowe w sposób przewidziany w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Nie oznacza to jednak, iż taki sposób ustalania różnic kursowych dotyczy także niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych które zostały naliczone przed 1 stycznia 2007r. Podkreślania tutaj wymaga, iż ustawa z dnia z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodając do tej ustawy z dniem 1 stycznia 2007r. przepis art. 9b nie zawiera żadnych przepisów przejściowych które umożliwiałby stosowanie metody określonej w tym przepisie do różnic kursowych które powstały przed dniem 1 stycznia 2007r. czyli przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej. Trzeba przy tym zwrócić uwagę, iż zasada niedziałania ustawy wstecz odnosi się tak do praw, jak obowiązków podatnika. Od zasady niedziałania ustawy wstecz jako podstawowej zasady prawa międzyczasowego nie należy odstępować bez ważnych powodów. Natomiast każdorazowe odstępstwo od tej zasady powinno wynikać z brzmienia ustawy, a więc musi być wyrażone w sposób nie budzący wątpliwości lub wypływać z celu ustawy. Jednakże i w tym ostatnim wypadku odstępstwo od zasadny niedziałania ustawy wstecz musi wynikać w sposób niewątpliwy. Tymczasem Sąd nie dopatrzył się w treści przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, istnienia przesłanek pozwalających na zastosowanie mocy wstecznej wprowadzonych przez nią przepisów, umożliwiających uznanie za koszty uzyskania przychodu 2007r. niezrealizowanych ujemnych różnic kursowych naliczonych w 2005r. Reasumując Sąd podziela stanowisko organu, nie znajdując podstaw do zakwestionowania tego stanowiska. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.