I SA/Rz 701/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Serafin-Kosowska Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. spraw ze skarg "A" Sp. z o.o. w upadłości w L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2012r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006 r., - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r., nr: [...],[...],[...],[...], [...], [...],[...],[...],[...], [...], [...], [...], określające "A" sp. z o.o. w upadłości ( zwanej dalej także spółką lub skarżącą) wysokość podatku od towarów i usług za następujące miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), określana dalej w skrócie jako ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w kontrolowanym okresie skarżąca wystawiła dla "B", , "C" , “D", “E", "F", "G" faktury. Faktury te zaewidencjonowano w rejestrze sprzedaży za poszczególne miesiące jako dostawa eksportowa telefonów komórkowych dla kontrahentów mających siedzibę na Ukrainie i ujęto w deklaracjach VAT-7. Do faktur dołączono specyfikacje i jednolite dokumenty SAD, z których wynika, że ilość wymienionych w nich numerów identyfikacyjnych telefonów odpowiada ilości wykazanej na fakturach. W toku postępowania organ I instancji stwierdził, że podmioty wskazane z nazwy i adresu na fakturach i dokumentach SAD wystawionych przez "A" sp. z o.o., nie figurują w odpowiednich rejestrach i nie prowadzą działalności gospodarczej pod podanymi adresami. Do powyższych wniosków organ doszedł w oparciu o informacje uzyskane od administracji podatkowej Ukrainy, z których wynika, że "B" oraz "D" nie są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi w obrębie O. Ponadto w mieście tym nie istnieje ulica N. Spółka "E". nie została zarejestrowana w obrębie regionu D. a wskazany adres nie istnieje. Strona ukraińska nie potrafiła zidentyfikować spółki "C". pod adresem: G. "F" oraz "G" nie są zarejestrowani w rejestrze handlowym regionu K. oraz w [...] Urzędzie Skarbowym jako ukraińscy podatnicy. Organ I instancji wskazał, że dokumentacja spółki nie zawiera dowodów, że podmioty wymienione na fakturach i w dokumentach SAD w rzeczywistości istnieją. Brak jest umów sprzedaży zawartych w formie pisemnej. Transakcje realizowane były na podstawie ustnych ustaleń. Zapłata za towar regulowana była gotówką zaś zapłaty dokonane za pośrednictwem banków nie wskazywały danych, pozwalających na potwierdzenie, że zapłata pochodzi od odbiorców towarów. Żaden z podanych na przelewach adresów nie jest adresem firmowym wskazanych na fakturach odbiorców a numery faktur, na które powołują się zlecający wypłatę w ewidencji księgowej spółki nie istnieją. Podmioty, które widnieją na fakturach i dokumentach SAD jako nabywcy towarów nie istnieją, nie mogła więc nastąpić sprzedaż na ich rzecz. Ze względu na brak, zarówno na koncie jak i na "poleceniach przelewu z zagranicy" oznaczenia faktur, których wpłacana należność dotyczy, przyporządkowanie wpłaty konkretnej fakturze dokumentującej sprzedaż nie było możliwe. Dokonanie weryfikacji dowodów kasowych, zaksięgowanych na kontach rozrachunkowych z ww. odbiorcami było niemożliwe, gdyż spółka w trakcie całego postępowania, pomimo wezwań ich nie przedłożyła. Na poleceniach wypłaty z zagranicy, zaksięgowanych w okresie od 15.02.2006 r. do 14.11.2006 r. na koncie rozrachunkowym z odbiorcą o nazwie "B" znajduje się opis, że należność regulowana jest za "tekstylia". Ponadto polecenia wypłaty z zagranicy, zaksięgowane na koncie rozrachunkowym "B" jako dane adresowe zlecającego wskazują "H" tj. firmę kontrahenta, który w ewidencji i dokumentach źródłowych spółki nie występuje. Analiza wyciągów bankowych ujętych na koncie rozrachunkowym z odbiorcą "D" wykazała, że adres odbiorcy oznaczono jest jako "I". Zleceniodawca przelewów bankowych z tytułu należności wynikających z faktur dostawy towarów dla "C" został zaś oznaczony jako "J", w stosunku do którego nie stwierdzono wystawienia przez spółkę żadnego dokumentu sprzedaży. Jako zleceniodawca polecenia wypłaty z zagranicy tytułem należności z faktury sprzedaży telefonów komórkowych jest "E" z adresem skrzynki P.O. Box T. zaś zapłata została dokonana "na dobro faktury [...]", która nie została wykazana w dokumentach źródłowych. Należność za fakturę wystawioną dla "F" została uregulowana przez zleceniodawcę: "K". Płatność za fakturę wystawioną dla "G" dokonano gotówką w kasie spółki. Organ I instancji wziął także pod uwagę, że spółka nie dokonywała faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecała tej czynności przewoźnikowi. Przekazywanie towaru następowało na terytorium kraju, gdyż odprawa odbywała się w warunkach EXW, co potwierdzają dokumenty celne SAD. W toku postepowania przed organem I instancji odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania celników i byłych pracowników agencji celnej, gdyż organ nie kwestionował faktu dokonania wywozu oraz dopełnienia formalności z tym związanych. Przeprowadzono natomiast dowód z kopii faktur, listów przewozowych, dokumentów SAD, wyciągów bankowych, których wystawcami są firmy N., S, A., C., B. w celu udokumentowania współpracy wymienionych firm z podmiotami ukraińskimi. Analiza przedłożonych dokumentów wykazała, że tylko jeden z nich wystawiony jest dla podmiotu, który w 2006 roku figurował jako kontrahent spółki, tj. "L". Na pozostałych jako nabywcy wymienione są podmioty ukraińskie, które nie figurują na fakturach wystawionych przez "A" sp. z o.o. Organ I instancji ocenił, że niezrozumiałym jest fakt, że strona na dowód istnienia kontrahentów ukraińskich przedkłada dokumenty wystawione przez inne firmy i na innych, niż jej odbiorców. Należało zaś przedstawić dokumenty rejestracyjne firm, o których wspomniał w toku przesłuchania A.M. ( z-ca prezesa zarządu spółki), który jednocześnie zeznał, że przed pierwszą transakcją, osoby reprezentujące "C", "F", "B", "D"., "E", "G" okazywały mu dokumenty rejestracyjne, z których sporządzał kserokopie i jest w posiadaniu części z nich gdyż część zaginęła przy przeprowadzce. W związku z powyższym organ I instancji naprowadził, że nie neguje faktu wywozu towarów wskazanych na fakturach sprzedaży, będących podstawą sporządzenia dokumentów celnych, a jedynie fakt ich dostawy do firm określonych na tych dokumentach. W istocie nie doszło do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dlatego spółce nie przysługiwało prawo do opodatkowania przedmiotowych czynności stawką podatku w wysokości 0%. Stwierdzono więc, że przedmiotowe faktury, dokumenty administracyjne SAD i inne dokumenty źródłowe wystawione na okoliczność udokumentowania transakcji z odbiorcami z Ukrainy są nierzetelne, w części określającej odbiorców. Organ I instancji przyjął, że faktycznie miała miejsce odpłatna dostawa towaru na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., określana dalej jako "uptu"), która podlega opodatkowaniu według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ww. ustawy tj. 22% a nie według stawki określonej w art. 41 ust. 4 tj. 0%. W odwołaniach od powyższych decyzji, złożonych przez "A" sp. z o.o., zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 2 ust. 1 pkt 7 i 8, art. 7 st. 1 pkt 1-4 w zw. z art. 41 ust. 4 i 6 uptu, poprzez zakwestionowanie dokonanego przez spółkę eksportu i odmówienie jej prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT, - art. 68 § 2, art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez brak doręczenia zaskarżonych decyzji w wymaganym terminie, co oznacza, że decyzje te nie weszły do obiegu prawnego przed upływem terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r., - naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1,l art. 187 1, art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie konkretnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń oraz wydanie rozstrzygnięcia bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego a także dokonanie bardzo ogólnej oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego i przyjęcie wadliwego ustalenia faktycznego. Organ nie odjął wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie zgadzając się z podnoszonymi w odwołaniu zarzutami, Dyrektor Izby Skarbowej, opisanymi na wstępie decyzjami utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...].11.2011 r. wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 9 § 3 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks. Z uzasadnienia postanowienia wynika, iż wszczęte śledztwo obejmuje nieprawidłowości w "A" sp. z o.o. m.in. za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Postanowienie to zostało wydane przed dniem 31.12.2011 r., w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres został zawieszony. Ponadto art. 68 § 2 o.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie ponieważ ww. przepis dotyczy wyłącznie decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego. Zaskarżona decyzja została zaś wydana w oparciu o art. 21 § 3a o.p. i jest decyzją deklaratoryjną. Przechodząc do oceny istoty zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt sprzedaży eksportowej towarów na rzecz opisanych wyżej kontrahentów ukraińskich. Z dokumentów przesłanych z Izby Skarbowej w P., Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K. wynika, że ww. kontrahenci spółki nie są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Jednocześnie analiza kont rozrachunkowych dotyczących ww. kontrahentów nie pozwoliła na powiązanie zaksięgowanych tam wpłat z poszczególnymi fakturami, mającymi dokumentować sprzedaż. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki: "(...) nie wnikała [ona] w szczegóły, zgodność tych zapisów i ewentualne powiązania" swoich kontrahentów z firmami widniejącymi na poleceniach przelewów. Skoro nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców towarów, nie można transakcji traktować jako sprzedaż eksportową. Fakt, iż towar przekroczył granicę i dopełnione zostały wszelkie formalności z tym związane nie może stanowić wystarczającej przesłanki dla uznania danej czynności za eksport, uprawniający do stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uchybił wymogom przepisów postępowania. Przychylono się do wniosku strony z dnia 17.12.2010 r. i przesłuchano w charakterze świadków: J.T., M.W., M.M., W.T., G.B. oraz P.M. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych, dlatego powinien on podejmować działania sprawdzające kontrahenta, w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zauważył, że okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom odbiegały od powszechnie stosowanych przez przedsiębiorców w kontaktach handlowych tj. brak pisemnych umów, regulowanie należności od podmiotów z USA, realizowanie zapłaty z tytułu niedającego się powiązać z działalnością spółki (za "tekstylia"). Wskazuje to na brak woli spółki dochowania należytej staranności w sprawdzeniu tożsamości kontrahentów. "A" sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego S.C. zaskarżyła powyższe decyzje i wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona skarżąca podniosła zarzuty tożsame z tymi, które stanowiły podstawę odwołania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na organach podatkowych, kwestionujących odliczenia VAT ciąży obowiązek udowodnienia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie. Organy, dokonując ustaleń faktycznych sprawy dotyczącej 2006 r. przyjęły przez analogię ustalenia poczynione w sprawie za 2005 r. W szczególności przyjęto, że skoro w 2005 r. firma ukraińska nie mogła być kontrahentem spółki, to w 2006 r. również nie mogła dokonywać transakcji ze stroną skarżącą. Organy podatkowe nie ustaliły, czy spółka działała z zamiarem oszustwa, czy miała wpływ na działanie osób trzecich oraz czy odniosła inne korzyści z eksportu na Ukrainę. Strona skarżąca podniosła, że została poszkodowana w wyniku oszukańczych praktyk, stosowanych przez ukraińskie firmy, polegające m.in. na zakładaniu firm o takich samych nazwach i adresach, jak już istniejące. Polski przedsiębiorca nie był w stanie wykryć oszukańczych działań zwłaszcza, że kontrahenci ukraińscy dysponowali dokumentami, płacili za towar i go odbierali. Polskie organy podatkowe dodatkowo zaś ukarały przedsiębiorcę poprzez odmowę prawa do zastosowania stawki 0% pomijając fakt, iż ten był przekonany o uczciwości swojego kontrahenta, gdyż sprawdził jego dokumentację. Organy podatkowe dały wiarę informacjom uzyskanym od administracji podatkowej Ukrainy i nie podjęły dalszych czynności w celu potwierdzenia dokonanych ustaleń. Organy nie uwzględniły przy tym, że treść pytania skierowanego do władz ukraińskich może wprowadzać w błąd poprzez zastosowanie błędnej pisowni. Brak ustaleń dotyczących dobrej lub złej woli podatnika skutkuje naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 ordynacji podatkowej. Organy rozpatrujące sprawę wskazały, że procedura wywozu telefonów komórkowych za granicę Polski została zachowana tj. zamknięto procedurę eksportową a dokumenty SAD potwierdzają, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. W niniejszej sprawie należało zatem wyjaśnić dlaczego, mimo przekroczenia towaru przez polską granicę, służby ukraińskie nie odnotowały tego zdarzenia. Skoro spółka dochowała wszelkich wymogów związanych z procedurą celną, wymaganie od niej sprawdzenia kontrahenta i prawidłowości jego rejestracji jest nieuzasadnione, gdyż w prawie polskim nie istnieją takie wymogi. Jest to także sprzeczne z art. 15 VI Dyrektywy i zasadą opodatkowania w miejscu ostatecznej konsumpcji. Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy VAT, stawkę podatku 0% stosuje się gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Zatem, w razie dysponowania przez podatnika dokumentem SAD lub komunikatem IE-599, organ podatkowy powinien wykazać, że w rzeczywistości nie wywieziono towaru lub że wywozu dokonano w innych celach niż czynności podatkowe. W niniejszej sprawie organy nie wskazały zaś w jakim celu nastąpił wywóz towarów. Ponadto, wśród dokumentów wskazanych jako konieczne do zastosowania stawki 0% ustawodawca nie wymienił obowiązku gromadzenia dokumentów tożsamości nabywcy, dokumentów rejestracyjnych importera, zawierania umów w formie pisemnej oraz dokonywania zapłaty przelewem bankowym. Strona skarżąca ponownie podniosła, że zaskarżone decyzje zostały doręczone spółce 04.01.2012 r., czyli po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co prowadzi do przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2006 r. Art. 70 § 1 o.p. obejmuje wszystkie zobowiązania podatkowe bez względu na sposób ich powstania i ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Dopiero wszczęcie postępowania w fazie in personam wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawidłowości oznaczenia strony w decyzjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej, które jak wynika z ich treści, zostały skierowane do " "A" sp. z o.o. w upadłości". Kwestia ta ma bardzo istotne znaczenie w sprawie bowiem przepis art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej stanowi, iż należy stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, zaś przepis art. 145 § 1 pkt 2 ppsa ( będący podstawą orzekania w niniejszej sprawie) stanowi z kolei, że sąd stwierdza nieważność decyzji jeżeli zachodzą przesłanki stwierdzenia jej nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, przez co należy rozumieć również powołany wyżej przepis ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii musi się opierać zarówno na analizie stosownych norm zawartych w ordynacji podatkowej, jak i przepisach prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis art. 210 § 1 ordynacji podatkowej w pkt 3 stanowi, że decyzja administracyjna powinna zawierać oznaczenie strony, do której jest skierowana. Pojecie strony jest natomiast zdefiniowane w przepisie art. 133 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W niniejszej sprawie podatnikiem przed ogłoszeniem upadłości była spółka "A" (ujęta w decyzjach organu I instancji ) bowiem z jej działalnością gospodarczą wiążą się zobowiązania podatkowe określone w decyzjach organów I instancji. Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości i nie jest kwestionowane w sprawie, że wobec tej spółki postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., sygn. Akt [...] Sad Rejonowy w R. ogłosił upadłość obejmująca likwidacje majątku upadłego oraz wyznaczył syndyka w osobie M.O. Postanowienie to z mocy art.51 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r. poz. 1112 ze zm.) było skuteczne i wykonalne z chwilą jego wydania. Z chwilą jego wydania, jedyną osobą uprawnioną do reprezentowania upadłej spółki stał się syndyk. Wynika to z treści art. 144 § 1 prawa upadłościowego i naprawczego, który stanowi, że po wszczęciu postępowania upadłościowego, postępowania sądowe i administracyjne w stosunku do masy upadłości, mogą być wszczynane lub dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu. Oznacza to, że stroną postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej powinien być syndyk i do niego powinny zostać skierowane wydane przez organ II instancji decyzje. Należy wskazać ,że syndyk prowadzi sprawy na rzecz upadłego, lecz w swoim imieniu. Wejście syndyka do sprawy jest szczególnym rodzajem podstawienia procesowego. Z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci legitymacje do występowania w sprawach dotyczących masy upadłości, pozostaje natomiast stroną w znaczeniu materialnoprawnym, jako podmiot stosunku materialnoprawnego, którego dotyczył spór. Syndyk jest zatem stroną w ujęciu procesowym, czyli tylko on może podejmować czynności prawne w toczących się postepowaniach sądowych czy też administracyjnych. Jednak zapadłe rozstrzygnięcia w ujęciu materialnoprawnym dotyczyć będą praw i obowiązków upadłego. Określone zobowiązania podatkowe będą realizowane z majątku upadłego, nie zaś z majątku syndyka. W omawianej sytuacji należy zatem rozróżnić formalną legitymację procesową syndyka i materialnoprawną legitymację upadłej spółki. W sensie formalnym stroną jest syndyk, w sensie materialnoprawnym legitymację procesową posiada upadła spółka. Z tych względów nie można uznać, że błędne określenie w decyzji podmiotu, do którego skierowana jest decyzja, poprzez wskazanie, że stroną jest spółka w upadłości, nie zaś syndyk stanowi o wyczerpaniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Nie zaistniała bowiem sytuacja skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną. W ujęciu materialnym spółka w upadłości jest bowiem stroną –jej praw i obowiązków dotyczy decyzja. Norma prawna zawarta w tym przepisie obejmuje bowiem stany, gdy decyzja skierowana zostanie do osoby , której praw i obowiązków nie powinna dotyczyć. Skierowanie decyzji do spółki, zamiast do syndyka stanowi więc jedynie naruszenie przepisów prawa procesowego. W niniejszej sprawie nie ma to jednak istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Należy zauważyć, że syndyk masy upadłości brał udział w postepowaniu przed organem drugiej instancji, przez niego zostało wniesione odwołanie, był reprezentowany przez pełnomocnika, doręczane mu były zapadłe w trakcie postępowania postanowienia, wyznaczono mu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak też jemu zostały doręczone wydane przez organ II instancji decyzje. Pomimo zatem złego oznaczenia strony w przedmiotowych pismach, postanowieniach i decyzjach, były one doręczane właściwej stronie, a to syndykowi – na adres jego pełnomocnika. Nie doręczano tych pism zarządowi spółki ale zastępcy pośredniemu, czyli syndykowi. Prawa syndyka w tym postepowaniu nie zostały naruszone. Mógł on z nich w pełni korzystać . W takim układzie procesowym, naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe oznaczenie strony nie miało istotnego wpływu na rozstrzygnięcie organu. Prawa syndyka, jako posiadającego legitymację formalną do występowania w sprawie zostały w pełni zrealizowane, zaś obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego wiąże się z majątkiem upadłej spółki. Uchybienie to nie pozwala zatem przyjąć, że decyzja organu narusza prawo materialne a tym sam ma ono istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tych względów Sąd administracyjny uznał, że w tym zakresie nie zachodzi przesłanka z art. 145 §1 pkt.1 lit c ppsa. ( por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r. I GSK 989/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30.102912 r. IV S.A/Wa 950/12; wszystkie zawarte w bazie www. orzeczenia.nsa.gov.pl ). Sąd Administracyjny zgadza się z zaprezentowanym w nich poglądem o braku wpływu przedmiotowego uchybienia na teść rozstrzygnięcia i sprowadzeniem jego naprawienia tylko do wydania ponownie takiej samej decyzji z uszczegółowieniem (prawidłowym określeniem) adresata. Należy jeszcze dodać, że wobec upadłego przedsiębiorcy stosuje się dopisek (w firmie) " w upadłości likwidacyjnej" lub " w upadłości układowej", zgodnie z art. 601 prawa upadłościowego i naprawczego, nie zaś jak to ujęto w decyzjach "w upadłości". Określenie to nie ma jednak również wpływu na treść rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów strony w tym zakresie. Nie można również zgodzić się z twierdzeniami, dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonych decyzjach . Kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w art. 70 § 1 i następne ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązań podatkowych w podatku VAT za rok 2006, a w szczególności za poszczególne miesiące tego roku, od stycznia do grudnia. Przepis art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnicy powinni dokonać zapłaty do 25 dnia każdego miesiąca, następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to zatem, że zgodnie z przepisem art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. przedawniają się z upływem 31 grudnia 2011 roku, zaś za grudzień 2006 roku z upływem 31 grudnia 2012 roku. Należy przy tym wskazać, że upływ terminu przedawnienia przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji powoduje konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Nie jest możliwe wydanie orzeczenia przez organ II instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie administracyjnym ( por. wyrok NSA z dnia 12.10.2010 r. II FSK 951/09 , wyrok NSA z dnia 13.01.2011 r. I GSK 733/09 , wyrok WSA w Krakowie z dnia 27.04.2011 r. ISA/Kr 352/11). W niniejszej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (I - instancyjne) zostały wydane w roku 2011, zaś decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w roku 2012 . Ma to więc istotne znaczenie dla określenia, czy nie doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. W tym zakresie należy powołać się na treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej, przewidującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że chodzi tutaj o wszczęcie " postępowania w sprawie", nie zaś "przeciwko osobie" w rozumieniu ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej jako kpk) i ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 186, dalej jako kks). W przedmiotowej sprawie takie postępowanie, postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej \ zostało wszczęte w dniu 21.11.2011 r., sygn. [...] i dotyczyło przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 kks, polegającego na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. w podatku VAT przez spółkę "A". Przestępstwo karnoskarbowe, które podlegało badaniu w ramach tego postępowania pozostawało zatem w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Przesłanka z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, o której mowa była powyżej została zatem zachowana. Przedmiotowy przepis został jednak wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., I P 30/11, uznany za niezgodny z art. 2 Konstytucji w tym zakresie, w jakim nie wiąże skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikłego z wszczęcia postępowania karnoskarbowego z koniecznością powiadomienia o tym fakcie podatnika. Trybunał w przedmiotowym orzeczeniu uznał, że narusza Konstytucje takie brzmienie tego przepisu, w którym dla osiągnięcia zawartego w nim skutku (zawieszenia biegu terminu przedawnienia) nie jest konieczne powiadomienie podatnika o wszczęciu takiego postępowania. W ocenie Trybunału, zasady demokratycznego państwa prawnego wymagają aby podatnik miał wiedzę o tym, że nie dojdzie na skutek wszczęcia takiego postępowania do przedawnienia jego zobowiązania ( zobowiązań) podatkowych. Dokonana przez Trybunał wykładnia tego przepisu jest w pełni akceptowana przez Sąd Administracyjny i prowadzi do przyjęcia poglądu, że do zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego dojdzie tylko wtedy, gdy podatnik zostanie poinformowany, przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, że taka okoliczność zaistniała i zobowiązanie w rzeczywistości nie przedawnia się. W ocenie Sądu Administracyjnego brak jest racjonalnych powodów, dla których takie powiadomienie musiałoby mieć jakiś szczególny charakter (zwłaszcza, że w obowiązujących przepisach zarówno podatkowych i karnoproceduralnych brak jest unormowania, nakazującego zawiadamianie o wszczęciu postępowania karnego lub karnoskarbowego w sprawie). Ponieważ celem orzeczenia Trybunału i zaprezentowanego tam stanowiska była konieczność zapewnienia podatnikowi wiedzy o tym, że zostało takie postępowanie wszczęte, a w związku z tym nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego – o czym podatnik powinien w ocenie Trybunału wiedzieć, wystarczające będzie, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia otrzyma on od organu karnoskarbowego, bądź to podatkowego, pismo procesowe, zawierające informację, z której w sposób nie budzący wątpliwości wynikać będzie, że takie postępowanie zostało wszczęte. W przedmiotowej sprawie z taką sytuacją mamy do czynienia. Jak bowiem wynika z pisma Dyrektora izby Skarbowej z dnia 05.02.2013 r. i dołączonych do niego dokumentów, Inspektor Kontroli Skarbowej z UKS w dniu 21.11.2011 r. skierował do Prezesa Zarządu spółki z o.o. "A", p. A.M. wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstwa karnego skarbowego z art. 56 § 1 kks . Z pisma tego wynikało nie tylko, że zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe o przestępstwo karne skarbowe, pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, objętego niniejszym postepowaniem podatkowym ale także, że A.M. miał uzyskać w tym postepowaniu status podejrzanego, a więc że przejdzie ono w stadium postepowania przeciwko osobie. Wezwanie to zostało skierowane na adres spółki – jej siedzibę w L. W ocenie Sądu Administracyjnego skierowanie takiego pisma do osoby uprawnionej z mocy ustawy do przyjmowania oświadczeń woli w imieniu spółki , jak też do kierowania tą spółką jest równoznaczne z poinformowaniem o wszczęciu postepowania, którego skutkiem jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym świadczy o wyczerpaniu dodatkowego warunku, stawianego przez Trybunał w orzeczeniu, o którym mowa powyżej. Z wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego wynikają bowiem wszystkie informacje, które potrzebne są podatnikowi do powzięcia konstatacji ,że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podstawowym, ustawowym terminie. Pismo to zostało skierowane do A.M. , na adres spółki i nie zostało, pomimo dwukrotnej awizacji w trybie przepisów kpk w myśl art.133 § 1 i 2 kpk w związku z art.113 § 1 kks odebrane przez adresata. Brak jest podstaw do przyjęcia, że do zawiadomienia takiego należy stosować inne przepisy o doręczaniu przesyłek, niż te które stosowane są w normalnym obrocie pocztowym. Przepisy procedury karnej nie wyłączają skuteczności doręczenia takiego zawiadomienia, poprzez awizowanie przesyłki i w związku z tym jej nieodebranie po dwukrotnym awizowaniu na okres 7-miu dni jest równoznaczne ze skutecznym doręczeniem w ostatnim dniu, w którym adresat mógł pismo odebrać. Stworzona w myśl powyżej wspomnianego przepisu funkcja prawna doręczenia musi mieć zastosowanie i w tym przypadku. Strona ponosi konsekwencje nie odebrania pisma, skierowanego na jej adres. W interesie podmiotu gospodarczego leży takie zorganizowanie działalności, aby możliwe było odbieranie kierowanej do niego korespondencji (wezwanie było zaadresowane " A.M., "A" sp. z o.o.). Brak zapewnienia możliwości odbioru korespondencji przez podmiot gospodarczy powoduje przeniesienie na niego konsekwencji zaniechania odbioru korespondencji. Dlatego też należało uznać, że wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 07.12.2011 r. i z tym dniem organ spółki powziął wiadomość o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte a zatem nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za rok 2006. Nastąpiło to przed upływem terminu jego przedawnienia, a więc zaistniały przesłanki do przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia tychże zobowiązań został w niniejszej sprawie zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. W tej części rozważań, niejako dla porządku należy jeszcze dodać – odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze, że przepisy art. 68 ordynacji podatkowej nie będą miały w niniejszej sprawie zastosowania, jako że odnoszą się do sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje na skutek wydania konstytutywnej, ustalającej decyzji organu podatkowego ( np.: ustalenie wysokości podatku od nieruchomości), nie zaś gdy zobowiązanie podatkowe powstaje przez złożenie przez podatnika deklaracji w ramach mechanizmu " samoobliczania podatku". Po rozważeniu dwóch powyższych zagadnień, co było niezbędne dla ustalenia dopuszczalności rozważania zgodności zaskarżonych decyzji, pod względem zgodności z prawem procesowym i materialnym, należy przejść do oceny kompletności postepowania dowodowego, bowiem tylko przeprowadzenie w sposób kompletny postepowania dowodowego może skutecznie zapewnić wydanie zgodnej z prawem materialnym decyzji. Oceniając kompletność postępowania dowodowego należy zgodzić się z organami podatkowymi, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami art.120, 121§1 , 121, 180 § 1,187§1, 191 ordynacji podatkowej. Organy prowadząc postepowanie zgromadziły wszystkie dowody, istotne dla dokonania ustaleń faktycznych, zgodnych z zasadą prawdy materialnej (obiektywnej). Przesłuchani zostali wszyscy. którzy posiadali istotne z punktu widzenia postępowania informacje, a w szczególności pracownicy spółki "A", którzy brali udział w sprzedaży towarów dla kontrahentów ukraińskich. Wskazali oni zasadniczo tożsamy przebieg transakcji a mianowicie: załadunek towaru na samochód firmy, przewiezienie go przez polską kontrolę celną a następnie wydanie go kontrahentowi ukraińskiemu, który płacił gotówką za oddany towar, bądź też jedynie odbierał towar, gdy wcześniej wpłynęła płatność na rzecz spółki. Po wydaniu towaru na tzw. pasie niczyim, polscy kontrahenci wracali do Polski. Organy ustaliły również, na podstawie wyciągów z rachunków bankowych, że zapłata za dokonane dostawy była dokonywana przez podmioty o innych nazwach niż odbiorcy towarów, wyszczególnieni w fakturach eksportowych VAT. Ustalenia te nie są kwestionowane. Na podstawie informacji od organów skarbowych Ukrainy uzyskano także informacje, że podmioty które miały być odbiorcami towarów od spółki "A" nie istnieją. Posiadana przez organy informacja słusznie została uznana za wystarczającą. W tym zakresie organy dysponowały odpowiedziami strony ukraińskiej, udzielonymi w trybie art. 27 Konwencji pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku. Należy wskazać, że organ kontroli zwrócił się do władz Ukrainy z zapytaniem o istnienie podmiotów gospodarczych na Ukrainie, wskazując, że postępowanie kontrolne dotyczy roku 2006 (k. 634 akt administracyjnych) i uzyskał odpowiedzi, odnośnie istnienia takich podmiotów gospodarczych. Odpowiedzi te, (zapytania były kierowane kilkakrotnie) organy poddały szczegółowej kontroli i słusznie uznały, że mogą być one podstawą ustalenia, że podmioty gospodarcze, które w fakturach eksportowych wystawionych przez spółkę "A" zostały wskazane jako importerzy w rzeczywistości nie istnieją. Wynika to wprost z uzyskanych odpowiedzi. I tak firma "C" nie istnieje pod adresem G., spólki "G" i "F" nie istnieją, nie zostały zarejestrowane na terenie K. Spółki "E", "B" oraz "D" nie istnieją, nie zostały zarejestrowane, jak też nie istnieją ulice na których miały mieć siedzibę lub na ulicy takiej nie ma takiego numeru ("D".) spółka "M" nie działa od roku 2003, kiedy to została wyrejestrowana. Powyższe informacje nie budzą wątpliwości. Odnoszą się one do roku 2006, do roku tego odnieść trzeba także wcześniejsze, (uzyskane w związku z postępowaniem za rok 2005) odpowiedzi co do funkcjonowania tych podmiotów. Odpowiedź strony ukraińskiej obejmowała istnienie tych podmiotów w przeszłości w ogóle a nie w kolejnym roku, o czym świadczą użyte sformułowania: "spółka nie była zarejestrowana także w roku 2005". O tym, że dane te dotyczą rejestracji, występowania spółki w rejestrze w przeszłości a nie tylko w konkretnym roku świadczy odpowiedź strony ukraińskiej co do spółki "M", kiedy wskazane są dane za lata wcześniejsze, a nie tylko za rok 2005 czy 2006 . Reasumując Sad uznał, że uzyskane w tym zakresie informacje za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie są wystarczające i słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za podstawę dokonania ustaleń faktycznych. Postępowanie dowodowe jest w tym zakresie kompletne. Można jedynie przykładowo wskazać ,że jeżeli jakaś ulica nie istnieje to podmiot gospodarczy nie mógł mieć na niej swojej siedziby zarówno w roku 2005 jak i 2006 . Uzyskane informacje w tym zakresie nie budzą wątpliwości. Nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania dowodowego oddalenie wniosków dowodowych skarżącego – w części . W tym bowiem zakresie dowody te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Nie jest bowiem kwestionowany przez organy podatkowe fakt wywozu przedmiotowych telefonów komórkowych na Ukrainę. Dowody uzyskane w trakcie postępowania kontrolnego a następnie podatkowego zostały przez organ I instancji prawidłowo ocenione. Organy słusznie uznały, że spółka "A" dokonała wywozu telefonów komórkowych na Ukrainę (nie kwestionowano dokumentów celnych potwierdzających ten fakt, jednak faktury eksportowe wystawione przez spółkę "A" były nierzetelne w części dotyczącej odbiorcy towarów (importera), albowiem podmioty takie na Ukrainie nie istnieją. W trakcie postępowania dowodowego organy nie naruszyły zatem przepisów je regulujących i w tym zakresie nie zachodzi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej ppsa). Nie zachodzi również naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt1 lit a ppsa. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 uptu stanowi, że eksport towarów jest czynnoscią opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie przepis art. 41 ust. 1 pkt 4 uptu stanowi, że podatek od takiej czynności, ( dokonanej w sposób określony w art. 2 pkt 8 uptu ) wynosi "0" procent. Przez eksport zgodnie z treścią art. 2 pkt 8 uptu należy rozumieć potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych. Aby zatem dana czynność została uznana za eksport, a tym samym podlegała opodatkowaniu stawką "0" procent konieczny jest wywóz towarów potwierdzony przez urząd celny poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym musi on nastąpić w wyniku dostawy a więc rozporządzenia towarami jak właściciel. Wywóz ten może zostać dokonany poprzez eksportera lub na jego rzecz lub też nabywcę lub na jego rzecz. Tylko spełnienie obu tych przesłanek, określonych w definicji eksportu, zawartej w tym przepisie, może skutkować przyjęciem, że doszło do czynności eksportu, a tym samym ma zastosowanie stawka "0" procent w podatku VAT. Dostawa o której mowa w tym przepisie musi zostać udokumentowana zgodnie z przepisami art. 106 ust. 1 uptu, nakazującymi wystawienie faktury, stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży. Faktura ta jest dokumentem wskazującym strony takiej czynności, kwotę za jaką dokonano sprzedaży, ilość zaliczkowego zwrotu podatku, okoliczności wystawienia faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług, cena towaru, za jaką został sprzedany, datę sprzedaży, wysokość podatku. Wystawienie faktury jest obowiązkowe (poza wyjątkami) i w roku 2006 było szczegółowo uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. nr 95 poz. 798 ) w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom. Faktura jest przy tym dokumentem o dużej wadze bowiem nie tylko dokumentuje zdarzenie gospodarcze, będąc jego potwierdzeniem , ale także stanowi podstawę do jego ujęcia w ewidencji księgowej. Jej wystawienie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w określonych sytuacjach, prawem do odliczenia podatku VAT, czy też potwierdzeniem, że dane towary stały się przedmiotem czynności opodatkowanych np.: dostawy czy też eksportu. Dlatego też wystawienie faktury nierzetelnej będzie miało doniosłe skutki dla podmiotu, który ją wystawił. Oczywiście nie będzie tutaj chodziło o drobne uchybienia często o charakterze formalnym (jak niedookreślenie strony poprzez np.: brak nr NIP), ale braki skutkujące możliwością przyjęcia nierzetelności dokumentu, jak określenie nieistniejącego nabywcy towaru. Stwierdzenie nierzetelności faktury prowadzić będzie do zanegowania czynności opodatkowanej w niej stwierdzonej. W myśl wskazanego przepisu, faktura będąca dowodem dokonania czynności dostawy musi wskazywać oznaczenie stron czynności a więc najczęściej sprzedawcy i kupującego. Wskazanie w fakturze podmiotu, który nie brał w przedmiotowej czynności udziału powoduje przyjęcie ,że faktura ta jest fakturą nierzetelną i niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionych dowodów, nabywcy towarów mający siedzibę na Ukrainie w rzeczywistości nie istnieli a zatem dostawy, o których mowa w art. 7 uptu w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca, gdyż, jak słusznie zauważyły organy, nie można dokonać skutecznie czynności prawnej z podmiotem nieistniejącym. W takiej sytuacji nie zaistniały dostawy, określone w tychże fakturach. Ujęcie takich faktur w księgach podatkowych prowadzić będzie do skutków z art. 193 § 1 ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji nie dojdzie więc do czynności eksportu, skoro z samej definicji tej czynności wynika, że jest to wywóz w wyniku dostawy, zaś dostawa określona w fakturze na rzecz kontrahenta ukraińskiego nie istniała. Te nieprawidłowości słusznie zostały przez organ uznane za podstawę niemożności przyjęcia, że doszło do czynności eksportu w rozumieniu art. 2 pkt 8 uptu. Stanowisku temu nie można przeciwstawić orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że nie mogą mieć w niniejszej sprawie zastosowania tezy orzeczeń Trybunału w sprawach C-80/11 i 142/11 Mahageben i Peter David, C-385/09, C-439/04, C-354/03 i C-384/04 ponieważ dotyczą one innej sytuacji, a mianowicie kwestii odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w sytuacjach (różne możliwości w różnych wyrokach), gdy istnieją wątpliwości co do prawidłowości wystawionych faktur, na podstawie których ma zostać dokonane odliczenie, a zwłaszcza zgodności z prawem, tej dostawy bądź też dostaw ją poprzedzających. W niniejszej natomiast sprawie rzecz dotyczy nie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wystawioną fakturę przez kontrahenta podatnika, ale prawa do skorzystania ze stawki "0" procent w VAT, na podstawie transakcji, dokonanej przez podatnika i wystawionej przez niego, potwierdzającej tę dostawę faktury VAT. W tym zakresie znaczenie mogą mieć powołane w skardze orzeczenia Trybunału w sprawach C- 271/06 Nettosupermarket oraz C-409/04 Teleos. Odnosząc się do zapadłych w tych sprawach rozstrzygnięć należy mieć na uwadze, że sprawa C-271/06 dotyczyła tzw. eksportu pośredniego, kiedy to wywóz towaru poza terytorium Państw Członkowskich dokonywany jest przez nabywcę, a nie zbywcę towaru, czyli przez importera, a nie eksportera. Jednak trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, (co ma znaczenie w sprawie), że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, że przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz że jego udział w oszustwie podatkowym jest wykluczony, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości zobowiązania go do rozliczenia podatku od wartości dodanej a posteriori." W orzeczeniu tym Trybunał dopuścił więc nałożenie przez Państwo członkowskie szczególnych obowiązków na eksportera aby zapewnić, że dokonywane przez niego czynności nie będą służyły popełnianiu oszustw podatkowych. Prawo do pozbawienia uprzywilejowania (zwolnienia) w podatku od wartości dodanej ( w tej sprawie ) Trybunał uzależnił od tego, by podatnik o okoliczności , której skutkiem będzie pozbawienie prawa do tego zwolnienia (w rozpoznawanej sprawie pozbawienie prawa do zerowej stawki VAT) wiedział lub mógł się dowiedzieć. Trybunał powołał się przy tym na miarę wszelkiej staranności sumiennego kupca. Również w sprawie C-409/04, gdzie rozstrzygnięcie Trybunału dotyczyło także eksportu pośredniego, podtrzymał on tę tezę. Również w tym orzeczeniu uzależnił on ochronę zbywcy przed obowiązkiem zapłaty podatku według stawki należnej przy dostawie towaru stwierdzając, że "nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym." W obydwóch orzeczeniach Trybunał uzależnił zatem możliwość skorzystania z preferencji podatkowej, której zbywca byłby pozbawiony na skutek działania nabywcy, jeżeli dopełnił on wszelkiej staranności przy prowadzonych czynnościach dostawy w ramach eksportu (pośredniego) i nie można mu zarzucić, że nie skorzystał z możliwości odkrycia, że czynność w której bierze udział jest nakierowana na naruszenie prawa. Orzeczenia te nie maja bezpośredniego odniesienia do realiów niniejszej sprawy, gdyż eksport jakiego miał dokonywać "A" sp. z o.o. miał charakter eksportu bezpośredniego (towary miały być dostarczane zagranicę przez eksportera), nie zaś pośredniego, który stał się przedmiotem orzeczeń Trybunału ( jako eksport oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów). Jednakże należy powołać się na określoną w orzeczeniach miarę sumiennego kupca w związku z zarzutami zawartymi w skardze, co do wyłącznej odpowiedzialności za ewentualne oszustwo podatkowe podmiotów z Ukrainy. Należy mieć na uwadze, że w niniejszej sprawie podstawą sankcyjnych działań organów nie jest zachowanie nabywcy towarów, który nie dokonał ich wywozu , ale działanie samego podatnika, który wystawił faktury na podmioty nie istniejące. Jak wynika z decyzji organów, podstawą odmowy uznania zerowej stawki podatku VAT od czynności eksportu było przyjęcie, że nabywca do którego miał być skierowany towar w rzeczywistości nie istnieje a zatem dostawy, w wykonaniu których miał nastąpić wywóz w rzeczywistości nie miały miejsca. Eksport miał być więc dokonany do podmiotu nieistniejącego. W ocenie Sądu Administracyjnego takie dokonanie czynności narusza wymaganą miarę sumienności kupieckiej, a eksporter powinien ustalić, czy podmiot zagraniczny będący jego kontrahentem w rzeczywistości istnieje. Organy podatkowe nie wymagały bowiem od podatnika dokonywania jakichś szczególnych aktów staranności ale uznały, że powinien on dochować takiej staranności, w której mieści się wystawienie faktur na podmioty istniejące. W tym zakresie podatnik niewątpliwie miał możliwość dochowania staranności, tak aby faktury te były wystawiane na podmioty rzeczywiście istniejące i w niniejszej sprawie takiej staranności sumiennego kupca nie dochował. Jak podniosły to już organy kontrolujące, nie zawarł żadnych umów z kontrahentami, na podstawie których wielokrotnie dokonywał wywozu towaru na Ukrainę, nie otrzymał żadnych dokumentów potwierdzających fakt rejestracji takich podmiotów na Ukrainie, nie dokonał sprawdzenia, czy podmioty takie rzeczywiście istnieją, czy adresy tych podmiotów są rzeczywiste. Nie sprawdził dlaczego przelewy bankowe za dokonywane dostawy nie są wysyłane przez nabywcę, a pochodzą z innych państw (USA, Brytyjskie Wyspy Dziewicze). Nie posiadał pełnych adresów nabywców na Ukrainie (brak np.: kodów pocztowych, kod 00-000 wpisywany m.in. do SAD jest błędny). W dokumentach (faktury, SAD-y) posługiwał się fałszywym adresem np.: "D". T. podczas gdy, jak wynika z dokumentów bankowych T. to adres na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych (k. 589). Nie zasługują na uwzględnienie zeznania P.M., który wskazywał ,że spółka dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów, gdyż okazano mu dokumenty rejestracyjne spółek ukraińskich, skoro podatnik nie posiadał kopii tych dokumentów w swoich ewidencjach księgowych. Oceniając staranność organów spółki przy wyborze kontrahentów nie sposób nie wziąć pod uwagę faktu, że faktury wystawione na nieistniejące podmioty ukraińskie nie są dokumentami jednostkowymi i odosobnionymi w dokumentacji księgowej i transakcje je dokumentujące nie stanowią jakiejś drobnej części obrotu firmy. Należy bowiem zauważyć, że stanowią znaczącą, by nie powiedzieć dominującą grupę transakcji. Również ten element Sąd uwzględnił przy ocenie dochowania staranności przez organy spółki przy dokumentowaniu czynności opodatkowanych. Z tych względów Sad Administracyjny podzielił pogląd organów, że spółka nie może dokonać opodatkowania towarów stawką "0" procent bowiem transakcja z podmiotem nieistniejącym świadczy, że nie było dostawy, która miała być podstawą eksportu. Warunkiem niezbędnym i koniecznym dla przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, (co jest istotą dostawy w rozumieniu przepisów uptu), jest ustalenie istnienia drugiej strony takiej czynności. Wynika to również z faktu, że strony umowy (sprzedawca i kupujący) oraz przedmioty ich wzajemnych świadczeń, (ze strony sprzedawcy zobowiązanie do przeniesienia na kupującego własności rzeczy i wydania tej rzeczy, ze strony kupującego zobowiązanie do odebrania rzeczy i zapłaty ceny), stanowią elementy konstrukcyjne, niezbędne do zakwalifikowania konkretnej umowy jako umowy sprzedaży (essentialia negotii), w świetle art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Dlatego też, aby w konkretnym przypadku można było mówić o sprzedaży w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu, a w konsekwencji o dostawie towarów w znaczeniu jakie temu pojęciu nadaje art. 7 ust. 1 ustawy VAT, obie strony stosunku prawnego, w wykonaniu którego następuje dostawa towarów, muszą istnieć i muszą zostać prawidłowo wskazane. W świetle powyższego wykluczona jest możliwość stwierdzenia dokonania eksportu towarów, a w konsekwencji zastosowanie preferencyjnej 0% stawki podatku, w sytuacji, gdy oznaczony na fakturze czy w dokumentach celnych kupujący okaże się podmiotem nieistniejącym (fikcyjnym). Dlatego też Sąd podzielił stanowisko organów. Jednocześnie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że transakcje dokonane przez podatnika powinny zostać opodatkowane jak dostawa krajowa. Jak wynika z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie czynności kontrolnych, towar sprzedawany odbiorcom ukraińskim pakowany do transportu był w siedzibie firmy, a następnie był wywożony na granice, gdzie osobom o nieustalonej tożsamości (świadkowie nie potrafili podać ich personaliów) był przekazywany i albo odbierano od nich gotówkę, albo też zapłata była dokonana wcześniej. Towary przez granicę ukraińską ( odprawa ) przewozili już obywatele Ukrainy. W związku z takim sposobem dokonywania transakcji należy wskazać treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 uptu, który stanowi, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W niniejszej sprawie dokonujący dostawy transportował te towary do odbiorcy i przekazywał mu je na granicy. W momencie rozpoczęcia transportu towary te znajdowały się na terenie Polski (siedziba firmy) a zatem miejscem dostawy, niezależnie od miejsca gdzie zostały one wydane, będzie terytorium Polski. Zatem należy dostawy te uznać za dokonana na terytorium Polski a tym samym będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak dostawa krajowa. Nie kwestionując zatem samego faktu sprzedaży towaru, z braku jednak możliwości identyfikacji odbiorcy Sad podzielił pogląd organów o konieczności odmowy opodatkowania czynności podatnika według stawki należnej w przypadku eksportu, co skutkuje przyjęciem stawki według sprzedaży ( dostawy) krajowej. Z tych względów w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.