I SA/Rz 711/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Piotr Popek WSA Jarosław Szaro / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2016 r. sprawy ze skargi G. M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania G. i A. M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości 16.651zł. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu podatkowym PIT- 37 G.i A.M. za 2014r. wykazano m.in.: podatek należny - 26.025zł, sumę zaliczek pobranych przez płatników - 30.465zł, nadpłatę - 4.440zł. W dniu 24.03.2016r. wpłynął wniosek Podatników o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w kwocie 16.561zł wraz z korektą zeznania. Wskazano, że w związku z rozwiązaniem umowy o pracę A.M. w 2014r. wypłacona została odprawa w wysokości 92.119,44zł, od której płatnik – P. Sp. z o.o. (dalej Spółka), nienależnie pobrał podatek dochodowy w wysokości 16.561zł. Wypłata świadczenia nastąpiła zgodnie z Planem odpraw dla pracowników spółki P. Sp. z o.o. z dnia 30.04.2013r. (dalej: Plan odpraw), realizację którego oparto na ustawie z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.), dalej u.z.r.p. Według strony otrzymane świadczenie korzysta ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), ponieważ należy uznać ją za odszkodowanie w rozumieniu tego przepisu, wypłacone na podstawie Planu odpraw, który stanowi źródło prawa pracy, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1666 ze zm., dalej: K.p.) oraz nie jest objęte wskazanymi w nim wyjątkami. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości (16.651zł). Wskazano, że kwota wypłacona tytułem odprawy za dobrowolne rozwiązanie umowy o pracę nie wypełnia dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a otrzymane przez A.M. świadczenie podlegało opodatkowaniu. Odwołując się od decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. we wnioskowanej wysokości oraz zarzucił organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego - błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez uznanie, że kwota wypłaconego świadczenia nie stanowi odszkodowania lub zadośćuczynienia korzystającego ze zwolnienia. Odwołujący podniósł, że wypłacone przez płatnika świadczenie powinno zostać uznane za odszkodowanie lub zadośćuczynienie, które podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wniosek taki pozostaje w zgodzie z wynikami wykładni literalnej, a także z założeniem o racjonalności ustawodawcy oraz zasadą autonomii prawa podatkowego. Sformułowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj.: "odszkodowania i zadośćuczynienia (...) z wyjątkiem (...) odpraw (...)" wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Program odpraw wprowadzony został w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji, tj. utraty źródła zarobkowania, co świadczy o odszkodowawczym charakterze otrzymanej odprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia 11 lipca 2016r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy (albo służący zadośćuczynieniu) charakter, przy czym nie przesądza o tym sama jego nazwa. Przy ocenie, czy dane świadczenie jest zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy badać jego podstawy prawne, charakter oraz funkcje. Rozumienie pojęcia szkody, odszkodowania i zadośćuczynienia nie może odbiegać od znaczenia przyjętego w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014r. poz. 121 ze zm.), dalej: K.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Aby mówić o szkodzie, musi wystąpić uszczerbek (zmniejszenie) majątku poszkodowanego, który musi też nastąpić wbrew woli uprawnionego. Zadośćuczynienie z kolei jest formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, świadczenie wypłacone Podatnikowi przez Spółkę, określone w Planie odpraw jako "odprawa", nie spełnia kryteriów odszkodowawczych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., którego celem byłoby naprawienie szkody lub krzywdy. Przeczy temu przede wszystkim treść samego Planu odpraw, tj. podstawy świadczenia, który określał jedynie warunki zawierania porozumienia skutkującego rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron - dobrowolnym odejściem pracownika. W akcie tym nie ma mowy o jakiejkolwiek szkodzie, czy krzywdzie pracownika, które miałyby być rekompensowane wypłatą świadczenia pieniężnego. Przeciwnie, podkreśla się w nim dobrowolność pracownika przystąpienia do Planu odpraw, a za skorzystanie bądź nieskorzystanie z tej możliwości nie przewidziano żadnych świadczeń rekompensujących ewentualną szkodę, bądź przewidujące sankcje. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skoro Plan odpraw został wydany w oparciu o postanowienia u.z.r.p., to ustalonemu na jego podstawie świadczeniu należy przypisać charakter odprawy w rozumieniu tej ustawy (stanowiącego wyjątek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy), a nie odszkodowania czy zadośćuczynienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Wprawdzie wysokość otrzymanego przez podatnika świadczenia nie wynika z samej ustawy, lecz z Planu odpraw wydanego na jej podstawie, jednak brak jest przesłanek do odmiennego traktowania świadczeń, których podstawą wypłaty jest ta sama causa, tj. rozwiązanie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Mając bowiem na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że opodatkował on podatkiem dochodowym, tego samego rodzaju, gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku te same rodzajowo świadczenia wypłacane przez pracodawców na mocy porozumienia zawartego na podstawie wydanego regulaminu, w kwotach znacznie przewyższających świadczenia ustawowe. Organ zauważył, że wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów u.z.r.p. wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie, również w zależności o stażu stanowi maksymalnie 24-krotność takiego wynagrodzenia i powiększone jest dodatkowo o jednorazowe świadczenie (odprawę) w kwocie 15.000zł. Organ odwoławczy nie podzielił również twierdzeń Podatników o podobieństwie Planów odpraw z 2013 i 2015 roku. Jak wynika z materiału dowodowego, stosunek pracy A.M. rozwiązany został na mocy porozumienia stron, zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 K.p. oraz na podstawie art. 10 u.z.r.p., natomiast podatnik otrzymał odprawę stanowiącą zaspokojenie roszczeń ze stosunku pracy w wyniku rozwiązania umowy o prace w trybie porozumienia stron zgodnie z zapisami tej ustawy. Wobec tego otrzymana przez niego kwota stanowi odprawę o podwyższonej wysokości zgodnie z zapisami Planu odpraw. Brak jest podstaw do twierdzenia, że wolą pracodawcy było zadośćuczynienie za wyrządzone krzywdy czy szkody. Natomiast jak wynika z Planu odpraw z 2015r., na który powołuje się Strona, świadczenia dodatkowe są wyraźnie zaznaczone jako odrębne w stosunku do odprawy wynikającej z ustawy, mają formę odszkodowawczą i jak wskazano, stanowią formę rekompensaty z tytułu utraty pracy. Odnosząc się z kolei do podstawy prawnej wypłacenia Podatnikowi świadczenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, organ odwoławczy wskazał, że plan odpraw z dnia 30.04.2013r. stanowi źródło prawa pracy w rozumieniu art. 9 K.p. Wydany został w porozumieniu z zakładowymi związkami zawodowymi, w oparciu o przepisy u.z.r.p. Nie przesądza to jednak o możliwości zastosowania względem otrzymanej przez Podatnika kwoty zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnione bowiem powinny być wszystkie z wymienionych w nim warunków - przede wszystkim charakter świadczenia (odszkodowania albo zadośćuczynienia). W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wypłaconego podatnikowi świadczenia, które stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy. Nie wystąpiła zatem nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) - dalej: o.p. G i A. M. , reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyli powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie na rzecz składających skargę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. w wysokości wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej tj. w kwocie 16 651zł. Skarżący wnieśli o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego A.M. na okoliczność rozmów pracodawcy związanych z przystąpieniem do programu Planu odpraw i podpisania porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę, przesłuchania świadków: A.K., D.S., M.G. - na okoliczność rozmów z pracownikami związanych z przebiegiem postępowania w sprawie Planu odpraw w Spółce, a także o przystąpieniu przez Skarżącego A.M. do programu i podpisania porozumienia w sprawie rozwiązania umowy o prace, a w szczególności w zakresie woli stron do skorzystania z Planu odpraw. Skarżący wnieśli również o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wraz z uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili: - naruszenie prawa materialnego przez błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że kwota wypłaconego w 2014r. Skarżącemu przez byłego pracodawcę świadczenia (odprawy) stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, - rażące naruszenie konstytucyjnej zasady określonej w art. 32 Konstytucji w zakresie równości wszystkich wobec prawa, poprzez odmowę skarżącym przyznania prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. w takim samym stanie faktycznym, przy porównaniu Planu odpraw z 2013r. i 2015r., na skutek braku w Planie odpraw z 2013r. sformułowań, które pracodawcy wprowadzali po zmianie przepisu w 2014r. -złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika - zawartych w art. 120, art. 121 § 1 oraz w art. 124 o.p. W uzasadnieniu Skarżący podnieśli, że otrzymana na podstawie Planu odpraw odprawa powinna być uznana za odszkodowanie, które podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Wbrew temu co wywiódł organ w zaskarżonej decyzji, dobrowolność przystąpienia pracownika do programu ograniczała się w rzeczywistości jedynie do tytułu porozumienia zawartego przez Spółkę z międzyzakładowymi organizacjami związkowymi działającymi u pracodawcy oraz do procedury sporządzania dokumentów podpisywanych dla skuteczności rozwiązania umowy w ramach Planu. Po stronie pracownika w rzeczywistości brak było elementu dobrowolności. W informacji skierowanej przez zarząd Spółki do zakładowych organizacji związków zawodowych zawarte było stwierdzenie, że "zamiarem Spółki jest proponowanie pracownikom rozwiązania stosunku pracy i skorzystanie z dobrowolnego planu odpraw a dopiero w razie nie przyjęcia oferty Pracodawcy, wręczanie wypowiedzeń’’. W rzeczywistości wybór Skarżącego był ograniczony do tego, czy jego umowa o prace zostanie rozwiązana za porozumieniem stron poprzez przystąpienie do Planu odpraw, czy za wypowiedzeniem złożonym przez pracodawcę w związku z likwidacją stanowiska pracy i wypłatą tylko odprawy wynikającej z ustawy. Skarżący podnieśli, że Plan odpraw został wprowadzony przez pracodawcę w celu złagodzenia skutków ekonomicznych restrukturyzacji planowanej przez pracodawcę w postaci utraty przez dużą grupę osób, w tym przez Skarżącego, źródła przychodów. Skarżący po rozwiązaniu stosunku pracy nie nabywał prawa do innego świadczenia np. do emerytury, renty czy też świadczenia przedemerytalnego. Ponadto jest w wieku, w którym już bardzo trudno znaleźć nowe zatrudnienie, trudno się przekwalifikować do innego rodzaju prac oraz bardzo trudno zmieniać swoje siedlisko w celach zarobkowych. Właśnie ta strata w postaci utraty bardzo dobrze płatnego zatrudnienia, po wielu latach pracy, miała być zrekompensowana wypłatą przez byłego pracodawcę odpraw, które zostały tak określone przez strony porozumienia, gdyż Plan odpraw z 2013r. powstał w czasie, gdy wszystkie świadczenia wypłacane przez pracodawcę w związku z rozwiązaniem umowy o prace były objęte podatkiem dochodowym. Skarżący przedstawili argumentację co do identyczności świadczeń przewidzianych w Planie odpraw z 2013r. i 2015r., któremu to świadczeniu przewidzianemu w planie z 2015 roku organy podatkowe przyznały charakter odszkodowania. Zatem, wbrew temu co twierdzi w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej należało uznać, że odprawy przewidziane w Planie z 2013r., podobnie jak dodatkowa rekompensata i jednorazowe odszkodowanie określone w Planie z 2015r., podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.of. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zawartego w skardze wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie Skarżącego i wskazanych świadków. Na podstawie art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej P.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy może zostać uzupełniony w ściśle określonych przypadkach i w wąskim zakresie wyznaczonym przez art. 106 § 3 P.p.s.a, który stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Jak wynika więc z brzmienia tego przepisu, możliwość przeprowadzenia postępowania dowodowego została ograniczona jedynie do przeprowadzenia dowodu z dokumentu. Z tego względu uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie było możliwe. Przechodząc do rozpoznania meritum sprawy należy wskazać, że spór pomiędzy Skarżącymi a organami podatkowymi sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacone Skarżącemu świadczenie - odprawa w kwocie 92.119,44zł - korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na postawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Orzekające w niniejszej sprawie organy stanęły na stanowisku, że przedmiotowe świadczenie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe argumentowały, że wypłacone świadczenie nie spełniało kryteriów odszkodowawczych, czemu przeczy treść samego Planu odpraw. W akcie tym nie ma mowy o rekompensowaniu jakiejkolwiek szkody lub krzywdy pracownika. Według Skarżących, zostały spełnione warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż wypłacone na podstawie Planu odpraw świadczenie pieniężne pełni funkcję kompensacyjną z typową dla odszkodowania cechą wynagradzania czy wyrównania poniesionej straty, związanej z utratą dobrze płatnego zatrudnienia po wielu latach pracy. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać orzekającym organom. Art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugod innych niż ugody sądowe. Powyższe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014r., zatem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 K.p., ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wynika, że aby określone świadczenie mogło zostać objęte wspomnianym zwolnieniem musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu; tj. musi mieć charakter odszkodowania, bądź zadośćuczynienia, a jego wysokość lub zasady muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na przepisach prawa pracy. Ponadto dane świadczenie nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w drugiej części przepisu w punktach od a do g. Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia szkody, odszkodowania czy zadośćuczynienia. Zdaniem Sądu, rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.), wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymał skarżący, nie posiada cech odszkodowania, ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Przedmiotowe świadczenie wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy odchodzili z firmy w ramach części dobrowolnej Planu odpraw, a więc, którym stosunki pracy zostały rozwiązane na podstawie porozumienia stron. Wypłata przedmiotowego świadczenia nie była zatem związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą, lecz propozycją pracodawcy i decyzją uprawnionych. Wbrew twierdzeniom Skarżących, dokonanego wyboru przystąpienia do dobrowolnej części Planu odpraw nie można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane byłoby wypłatą świadczenia. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku Skarżącego, było one jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistniał zasadniczy warunek przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakim jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników - przyjęta m.in. przez Skarżącego. Należy wskazać, że słusznie organ odwoławczy przyjął, że Plan odpraw, na podstawie którego zostało wypłacone przedmiotowe świadczenie należy do źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., ponieważ Plan ten został wydany w porozumieniu z zakładowymi związkami zawodowymi na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.). Jednakże to stwierdzenie nie może zmienić przedstawionej wyżej oceny co do braku możliwości podlegania przedmiotowego świadczenia zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jak już powyżej wskazano, nie został spełniony podstawowy warunek określony w tym przepisie, tj. odszkodowawczy charakter świadczenia. W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i świadczenie to stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż podstawą jego wypłaty był stosunek pracy łączący Skarżącego z pracodawcą. Prawidłowo zatem odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Z przedstawionych względów Sąd uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. za niezasadny. Nietrafiony okazał się również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. Organy odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych nie załamały ani zasady słuszności, ani też sprawiedliwości podatkowej i zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, co zarzucali Skarżący. Zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ nie naruszył zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a o.p., gdyż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była nie tyle wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co ocena charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu w ramach Planu odpraw w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Niezasadna okazała się również argumentacja Skarżących co do identyczności świadczeń przewidzianych w Planie odpraw z 2013r., na podstawie którego wypłacono w niniejszej sprawie sporną odprawę oraz w Planie odpraw z 2015r. Należy wskazać, że w tych Planach charakter świadczeń wypłacanych w ramach dobrowolnych odejść został określony przez pracodawcę w odmienny sposób. W Planie z 2015 roku pracodawca w pkt 3.1 wprost wskazał, że pracownicy, którzy odejdą ze Spółki dobrowolnie i którzy rozwiążą stosunek pracy na podstawie porozumienia stron otrzymają ponadto jednorazowe odszkodowanie. Tymczasem w Planie z 2013 roku (w pkt 3.2. – "Dobrowolny Plan Odpraw") wskazano jedynie, że pracownicy, którzy rozwiążą stosunek pracy na podstawie porozumienia stron otrzymają ponadto jednorazowe dodatkowe świadczenie (odprawę). Zatem brzmienia obydwu Planów w interesującym Sąd zakresie nie są identyczne, jak twierdzili Skarżący. Ponadto sam fakt odmiennego określenia charakteru świadczenia wypłacanego po przyjęciu Planu z 2015 roku nie może zmienić oceny co do sposobu opodatkowania świadczenia wypłaconego w okresie wcześniejszym, tj. w roku 2014, na podstawie innego aktu, tj. Planu z 2013 roku. Nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.).