I SA/Rz 715/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2012 r. spraw ze skarg A. K.-S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn, - z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn - oddala skargi - I SA/Rz 715/12 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...] kwietnia 2012 r. ustalił skarżącej A.K-S.: - podatek w wysokości 5.521 złotych z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 106.957 złotych od matki G.K. ([...] - podatek w wysokości 5.521 złotych z tytułu nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych w kwocie 106 957 złotych od ojca R.K. ( [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił , że: aktem notarialnym z dnia [...] r. sporządzonym w Kancelarii Notarialnej notariusz H.P. w S.M. ustanowiono prawo odrębnej własności lokalu mieszkalnego , który następnie nabyła pani A.K-S. za łączną kwotę 213 914 , 30 złotych wraz z ułamkową częścią współwłasności innych urządzeń i części budynku oraz gruntu , na którym budynek został położony. W akcie zaznaczono , że przedmiotowy lokal wraz z przynależnościami podatniczka nabywa ze swojego majątku osobistego za pieniądze uzyskane od swoich rodziców G.i R. K. do swojego majątku osobistego . Organ podatkowy ustalił ,że wpłata środków finansowych związanych z zakupem lokalu mieszkalnego została dokonana przez rodziców podatniczki poprzez dokonanie przelewów w dniu 21.03.2008 r. na kwotę 53.478,60 złotych , 18.07.2008 r. na kwotę 53.478,60 zł. , w dniu 21.09.2009 r. na kwotę 106 957,20 złotych. Kwoty te zostały wpłacone bezpośrednio na rzecz sprzedającego lokal mieszkalny "A" sp. z o.o. ul. [...] R.. Pomiędzy A.K-S., a jej rodzicami G.i R.K. nie została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego dotycząca dokonania darowizny , jak też nie potwierdzono zawarcia takiej umowy w formie pisemnej. W trakcie postępowania podatniczka A.K-S. podała ,że pieniądze otrzymała od rodziców na zakup mieszkania i cel został osiągnięty. Mając na uwadze tak określone fakty Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 45 poz. 207 z zm.) dalej upsd , podatek powinien zostać obliczony w oparciu o przepis art. 14 upsd z uwzględnieniem zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd , gdyż nie zachodzą przesłanki z art. 4 a ust 1 upsd. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął ,że do spełnienia przesłanek zwolnienia o którym mowa w tym przepisie ,konieczne jest, aby podatnik znajdował się w kręgu osób określonych przepisem art. 4a ust. 1 upsd oraz kwota darowizny została przez niego zadeklarowana w terminie 1 miesiąca od dnia otrzymania , zaś w okresie po 01.01.2009 r. w okresie 6 – miesięcy od dnia otrzymania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego , zaś otrzymanie kwoty przekraczającej tę określoną w art., 9 ust. 1 pkt 1 upsd zostanie udokumentowane dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym, przy czym organ podatkowy uznał ,że przelanie tych kwot na rachunek bankowy dewelopera lub innego kontrahenta przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na rzecz obdarowanego jest spełnieniem tego warunku. W ocenie organu podatkowego nie doszło jednak do spełnienia przesłanki z art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd a mianowicie nie została złożona stosowna deklaracja , o której mowa w tym przepisie w związku z czym brak jest podstaw do zwolnienia darowizny otrzymanej przez A.K-S. z podatku od spadków i darowizn. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął ,że wartość darowizny liczona dla każdego z rodziców osobno wynosi 106 957 złotych. Od kwoty tej odliczył kwotę wolną od podatku w wysokości 9 637 oraz kwotę w tej samej wysokości zwolnioną z opodatkowania na mocy art. 4 ust. 1 pkt 5 upsd. Podstawą opodatkowania jest więc kwota 87 683 złote, a należny podatek to 5 521 złotych z tytułu darowizny od każdego z rodziców. Powyższe decyzje odwołaniami zaskarżyła podatniczka, która podniosła szereg zarzutów dotyczących przedmiotowych decyzji . Wskazała, że nabyła lokal mieszkalny w budynku wybudowanym przez "A", który został postawiony dzięki wpłatom członków – zgodnie z przepisami prawa. Powołała się na fakt ,że to zgodnie z uzgodnieniami z "A" nie sporządzono odrębnej umowy zakupu budynku dla jej rodziców, a tym samym nie zawarto odrębnego aktu notarialnego ponieważ lokal przeznaczony jest dla niej. Skarżąca podniosła ,że na mocy aktu notarialnego nabyła lokal mieszkalny, a nie środki pieniężne, nie potwierdzała przyjęcia środków pieniężnych , otrzymała lokal mieszkalny, a nie pieniądze, gdyż " rodzice założyli ,że nie przekażą jej środków pieniężnych do ręki ani na rachunek bankowy. W ocenie skarżącej ponieważ nabyła ona lokal mieszkalny, a nie środki pieniężne organ podatkowy blednie zastosował ( a właściwie nie zastosował ) art. 4 a ust. 1 upsd. Nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło na mocy aktu notarialnego, a zatem brak było obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 4 a ust. 1 pkt 1 upsd z uwagi na treść art. 4a ust. 4 pkt upsd, który przewidywał odstąpienia od niego, jeżeli darowizna następowała na mocy aktu notarialnego. Zarzuciła ,że Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował niezasadnie zasady wykładni językowej przy interpretacji przepisów , odrywając poszczególne ich frazy od całości znaczenia norm prawnych w nich zawartych. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów Konstytucji poprzez wykładnię przepisów w sposób sprzeczny z treścią art. 18 Konstytucji nakazującej prowadzenie polityki społecznej i gospodarczej uwzględniającej potrzeby i dobro rodziny. W ocenie podatniczki została na nią zastawiona pułapka prawna, podczas gdy w jej przypadku istnieje pełna transparentność co do nabycia środków przez nią jak i co do pochodzenia tych środków. Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...]. 2012 r. ( sygn. [...] i [...]) utrzymał zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w mocy. W uzasadnieniu swoich decyzji Dyrektor wskazał ,że podatniczka w przedmiotowym stanie faktycznym mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 a ust. 1 upsd. Podstawą skorzystania z tego zwolnienia jest jednak : - zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego ( w przypadku obowiązku powstałego przed 31.12.2008 r ,a po tej dacie – 6 miesięcy), - udokumentowania – w przypadku nabycia w drodze darowizny środków pieniężnych , w sytuacji gdy wartość majątku nabytego od jednej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym nastąpiło nabycie ostatnie przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo na rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo- kredytową lub przekazem pocztowym. Dyrektor przyjął ,że niezłożenie stosownego zgłoszenia ( druk SD-Z1) skutkuje wygaśnięciem prawa do stosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Dalej organ drugiej instancji przyjął ,że w przypadku podatniczki obowiązek podatkowy powstał w dniach – kolejno 21.03.2008 r, 18.07.2008 r. i 21.09.2009 r. Terminy na złożenie stosownego zeznania upłynęły bezskutecznie. Nie zachodziło również wyłączenie obowiązku złożenia zeznania podatkowego określone w art. 4 ust. 4 pkt 2 upsd. Dyrektor wskazał ,że w jego ocenie nie zachodzi spór co do okoliczności stanu faktycznego ponieważ nie budzi wątpliwości ,że : -"A" sp. z.o.o w R. ustanowił odrębną własność lokalu na rzecz A.K-S. i na jej rzecz nieruchomość ta została sprzedana , - umowa przedwstępna została zawarta z A.K-S., - stroną w/w umów nie byli R.K. i G.K. , - przelewy z rachunku bankowego R.K. ( ze wskazaniem G.K. jako przelewającego ) zostały dokonane wpłaty na rzecz "A" sp. z o.o. - środki te zostały przekazane przez w/w na cel zakupu mieszkania przez A.K-S. - z oświadczeń podatniczki i darczyńców wynika ,że nabywcą mieszkania była A.K-S., a środki przekazane stanowiły darowiznę - podatniczka nie złożyła zgłoszenia SD- Z1 czy SD-Z2. Zgłoszenia nie złożono również po nabyciu mieszkania przez A.K-S., W oparciu o powyższe fakty Dyrektor Izby Skarbowej uznał ,że pomiędzy rodzicami, a A.K-S. nastąpiła darowizna środków pieniężnych na zakup lokalu mieszkalnego , do którego darczyńcom nie przysługiwało żądne prawo. Przedmiotem darowizny były środki pieniężne , nie zaś sama nieruchomość bądź jakikolwiek w niej udział. W ocenie organu II instancji oczywistość tych faktów wyklucza zastosowanie przepisu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz. 749 t.j.) dalej "ordynacja" nakazującego wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego , z którym związane są skutki podatkowe. Biorąc pod uwagę te okoliczności i podzielając poglądy zaprezentowane w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego organ II instancji uznał, że jakkolwiek spełniona została określona w art. 4 a ust. 1 pkt 2 upsd przesłanka udokumentowania pochodzenia środków, to jednak wobec niedokonania stosownego zgłoszenia darowizny przez podatniczkę zwolnienie określone art. 4a ust. 1 upsd nie będzie miało zastosowania i na podatniczce A.K-S. ciąży zobowiązania podatkowe w wysokości ustalonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Powyższe decyzje skargami do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zaskarżyła A.K-S. i podniosła w nich zasadniczo te same elementy, które zostały wskazane w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej . W ocenie podatniczki nabyła ona w drodze darowizny mieszkanie, a nie środki pieniężne , jak również nabycie to nastąpiło w drodze aktu notarialnego , który został następnie przekazany do właściwego urzędu skarbowego. W jej ocenie zapewnia to transparentność całego procesu darowizny i dalsze jego deklarowanie w sposób wskazany przez organy skarbowe nie było konieczne. Cel ten został osiągnięty i konsekwencją tego powinno być zwolnienie przedmiotowej darowizny z podatku. Podatniczka po raz kolejny podniosła ,że w dokumentach występuje ona, nie jej rodzice z uwagi na pewne uproszczenie procedur z tym związane. Nie zmienia to jednak faktu ,że przedmiotowe mieszkanie zostało jej darowane przez rodziców w związku z faktem zawarcia przez nią związku małżeńskiego. Wniosła o uchylenie przedmiotowych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Kluczowym zagadnieniem występującym w sprawie jest rozstrzygniecie, czy pomiędzy G.K. i R.K. a A.K-S. doszło do zawarcia umowy darowizny, a jeżeli tak , to co było jej przedmiotem. Umowa darowizny w polskim systemie prawa cywilnego jest umową nazwaną i uregulowana została w ustawie z dnia23 kwietnia 1964 (Dz.U. nr 16 poz. 93 z zm.) kodeks cywilny dalej "kc" w art. 888 i następnych. Przepis art. 888 § 1 kc regulując istotę darowizny stanowi ,że poprzez darowiznę darczyńca zobowiązuje się wykonać na rzecz obdarowanego nieodpłatne świadczenie kosztem swojego majątku. Darowizna , co należy zaznaczyć jest umowa a nie jednostronną czynnością oprawna. Po jednej stronie występuje zamiar wykonania darowizny , zaś po drugiej zamiar jej przyjęcia. Dla skuteczności umowy wymagany jest zgodny zamiar stron. Jedna strona chce dokonać nieodpłatnego świadczenia , zaś druga chce takie świadczenie uzyskać. Przedmiotem darowizny w ujęciu kodeksowym jest świadczenie. Może być ono rozumiane szeroko , jako nieodpłatne przysporzenie na rzecz obdarowanego. Jej przedmiotem mogą być pieniądze, rzeczy ruchome , prawa majątkowe, może polegać na zwolnieniu obdarowanego z długu, na zniesieniu prawa obciążającego cudzą rzecz , jej przedmiotem może być ekspektatywa. Do istoty darowizny należy wzbogacenie obdarowanego kosztem majątku darczyńcy ( szerzej Komentarz do kodeksu cywilnego Tom III - Zobowiązania pod. red. A. Kidyba, Serwis informatyczny Lex). Kodeks cywilny ustanawia dla umowy darowizny szczególną formę jej zawarcia pod rygorem nieważności , a mianowicie formę aktu notarialnego. Oznacza to ,że dla swojej ważności umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. (art. 890 § 1 kc). Jednakże w sytuacji , gdy przedmiot darowizny został przekazany i przyjęty przez obdarowanego darowizna jest ważna. Przekładając powyższe wskazania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać ,że pomiędzy A.K-S. i G.K. oraz R.K. doszło do zawarcia i wykonania umowy darowizny. Umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego , jednak nie ma to skutków ponieważ została ona – zgodnie z zamiarem stron wykonana. Podatniczka została wzbogacona kosztem majątku darczyńców zgodnie z zamiarem obu stron , zaś celem darowizny było zapewnienie podatniczce lokalu mieszkalnego, w którym może ona zamieszkiwać po zawarciu związku małżeńskiego. Należy zatem wskazać co było przedmiotem darowizny. Czy są to tak, jak twierdzą organy podatkowe środki finansowe, czy jest to – zgodnie z twierdzeniami podatniczki mieszkanie określone w akcie notarialnym. W tym miejscu należy wskazać, że pomiędzy stronami darowizny nie doszło do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego i fakt ten nie budzi wątpliwości. Dla oceny charakteru działań stron należy ocenić ich zachowanie w okresie czasu objętym decyzjami podatkowymi. Jak już wyżej wspomniano rodzice podatniczki dokonali wpłat sumy 213 914, 30 złotych na konto "A" sp. z o.o. w R. z przeinaczeniem na zapłatę rat jakie była zobowiązana zapłacić podatniczka z tytułu zawartej umowy na zakup mieszkania w tej firmie. Nie przekazywali bezpośrednio żadnych kwot pieniężnych podatniczce. Jednocześnie należy wskazać ,że rodzice podatniczki nie byli nigdy właścicielami zakupionego przez nią mieszkania, nie byli stronami umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu , jak też nie oni przenieśli na nią własność tegoż lokalu. W tej sytuacji należało uznać ,że pomiędzy stronami doszło do spełnienia przyrzeczonego świadczenia o którym mowa w art. 890 § 1 kc w postaci zapłaty środków pieniężnych na rachunek przedsiębiorstwa, które wybudowało zakupiony przez podatniczkę lokal. Przedmiotem darowizny jest bowiem świadczenie i pojęcie to musi , jak już wyżej wspomniano być rozumiane szeroko. Należy przez nie rozumieć zarówno przekazanie środków finansowych obdarowanemu na zaspokojenie posiadanego przez niego długu, jak również bezpośrednie wygaszenie tego długu poprzez wpłatę dłużnej kwoty na konto wierzyciela z zamiarem wzbogacenia w ten sposób obdarowanego kosztem swojego majątku. W obu tych przypadkach przedmiotem darowizny będą środki finansowe. Brak aktu notarialnego jest konwalidowany poprzez rzeczywiste wykonanie przyrzeczonego świadczenia. Podatniczka stwierdziła ,że celem działań jej rodziców był zakup przez nią mieszkania. Sytuacja darowizny mieszkania od darowizny środków na jego zakup jest jednak zupełnie odmienna. W przypadku , gdyby doszło do darowania mieszkania przez rodziców podatniczki to oni musieli by być właścicielami tego mieszkania . Musieli by je wcześniej nabyć od "A" sp. z o.o w R. wpłacając pieniądze w wykonaniu swojej umowy zakupu mieszkania , następnie na nich musiało by zostać przeniesione prawo własności i oni dopiero mogliby dokonać w formie aktu notarialnego dokonać darowizny tego mieszkania na rzecz podatniczki. Mogły by mieć wtedy zastosowanie przepisy art.4 a ust. 4 pkt 2 upsd. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Przedmiotem darowizny nie był lokal mieszkalny, a środki pieniężne na pokrycie zobowiązań jakie A.K-S. zaciągnęła na zakup tegoż lokalu. W orzecznictwie administracyjnym pogląd, iż w sytuacji wpłaty środków finansowych na konto podmiotu będącego wierzycielem obdarowanego mamy do czynienia z darowizna środków pieniężnych jest już szeroko reprezentowany (por. II FSK 981/09 wyrok NSA W-wa 2010-10-14, II FSK 1534/11 wyrok NSA W-wa 2012-03-14, II FSK 1419/10 wyrok NSA W-wa 2012-01-19, II FSK 880/10 wyrok NSA W-wa 2011-11-03; wszystkie orzeczenia w bazie www. orzeczenia. nsa.gov.pl ). Do zakupu lokalu doszło już po ich przekazaniu na rachunek prowadzony dla podatniczki przez "A" i obowiązek złożenia stosownej deklaracji co do części przedmiotowych darowizn upłynął długo wcześniej nim zawarto akt notarialny. Ponieważ Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że przedmiotem darowizny były środki pieniężne , nie zaś mieszkanie należało dalej rozpatrzyć ,czy zostały spełnione warunki do zwolnienia darowizny z podatku określonego w upsd w oparciu o przepis art. 4a ust. 1. `` Zwolnieniu temu , jak już wcześniej słusznie wskazały organy podlegać będą osoby należące do kręgu tzw. najbliższej rodziny a to : małżonka, zstępni , wstępni, pasierb , rodzeństwo, ojczym i macocha. Fakt pokrewieństwa pomiędzy stronami darowizny nie budzi wątpliwości. Kolejnym warunkiem jest to, że darowizna musi zostać zgłoszona naczelnikowi właściwego US w terminie 1 miesiąca (do 31. 12. 2007 r.) lub 6 miesięcy od jej otrzymania i a ostatnim to, że musi być wykazana przelewem bankowym lub kasy spółdzielczej lub przekazem pocztowym. Organy podatkowe nie kwestionują przesłanki przekazania środków pieniężnych w sposób formalny, uznając – w myśl ugruntowanego orzecznictwa Sądów Administracyjnych ,że dokonanie przelewu na rzecz dewelopera wypełnia znamiona art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd. Kwestionowane jest jedynie nie zgłoszenie dokonanej darowizny w przewidzianym przez prawo terminie Naczelnikowi właściwego US, a to US w R. W tym zakresie stanowisko organów jest słuszne. Nie może być uznane za wystarczające i równoprawne zgłoszeniu o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 upsd zawarcie w treści aktu notarialnego sformułowania, że środki na zakup mieszkania podatniczka otrzymała od swoich rodziców, a to G. i R.K. Przepis art. 4 a ust. 5 upsd przewiduje bowiem dla Ministra Finansów delegację do wydania rozporządzenia określającego wzór zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych i zakres danych w nim zawartych, w tym w szczególności: 1) dane identyfikujące podatników obowiązanych do złożenia zgłoszenia oraz dane stanowiące podstawę zaliczenia do I grupy podatkowej, 2) dane identyfikujące oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której została nabyta własność rzeczy lub prawa majątkowe, 3) dane dotyczące nabytych rzeczy lub praw majątkowych, ich rodzaj, miejsce położenia rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową oraz wielkość nabytego udziału - uwzględniając konieczność potwierdzenia nabycia w celu skorzystania ze zwolnienia. W wykonaniu tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał Rozporządzenie z dnia 18 grudnia 2006 r w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. 243 poz. 1762), w którym to akcie prawnym szczegółowo określił procedurę składania informacji przewidzianych przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 upsd. Należy zatem uznać ,że nie każde przekazanie urzędowi skarbowemu informacji o możliwej darowiźnie (np.: zawartej w akcie notarialnym , który jest przekazywany do urzędu skarbowego) będzie świadczyło o wyczerpaniu obowiązku określonego przez powyżej wskazany przepis, ale tylko złożenie zgłoszenia w sposób przewidziany przez powołane rozporządzenie. Termin do zgłoszenia otrzymanej darowizny jest przy tym terminem materialnym i nie można go przedłużyć. (por. wyrok NSA z dnia 12.01.2011 r. II FSK 1648/09, wyrok z dnia 05.10.2010 r. II FSK 916/09). Tego obowiązku podatniczka niewątpliwie nie wypełniła. Nie można przy tym przyjąć ,że zwolniona była ona z tego obowiązku na mocy art., 4a ust. 4 pkt 2 upsd czyli, że nabycie darowizny zostało dokonane na mocy aktu notarialnego. Jak bowiem powyżej wskazano przedmiotem darowizny były środki pieniężne . Co do nich nie została zawarta żadna umowa w formie pisemnej, czy też aktu notarialnego, a jedynie na podstawie umowy ustnej , która została wykonana środki pieniężne zostały przekazane na rachunek "A" celem zaspokojenia jego wierzytelności z tytułu budowy dla podatniczki mieszkania. Przedmiotem zawartej w formie aktu notarialnego umowy nie były te środki, ale mieszkanie, które nie było przedmiotem umowy darowizny, ale umowy kupna – sprzedaży pomiędzy "A" a A.K-S. Wyłączenie obowiązku złożenia zgłoszenia zawarte omawianym przepisie nie ma więc zastosowania. Powyżej wskazana argumentacja doprowadziła Sąd Administracyjny do przyjęcia ,że pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji nie narusza prawa. Pomiędzy stronami doszło do dokonania darowizny , jednak była to darowizna środków pieniężnych, nie zaś mieszkania, darowizna ta nie została w stosownym czasie zgłoszona naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego i związku z tym podatniczka nie może powoływać się na art. 4a ust. 1 upsd jako podstawę zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Prawo to wygasło, przy tym co do części środków wygasło zanim doszło do przeniesienia własności mieszkania na rzecz podatniczki. W takiej zaś sytuacji należało uznać decyzje Dyrektora Izby Skarbowej za odpowiadające prawu i na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r. poz. 270 t.j.) oddalić skargi.