I SA/Rz 723/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Grzegorz Panek Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2014r. spraw ze skarg A. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej - z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2011 roku, - z dnia [...] czerwca 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2011 roku - oddala skargi - Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A. P., utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...], określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i grudzień 2011 r. w wysokości odpowiednio 2.259 zł i 41.777 zł. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego, A. P. (dalej podatnik lub skarżący), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A." A. P., w styczniu 2011 r. dokonał sprzedaży 1.420 litrów oleju napędowego grzewczego Ekoterm na rzecz 6 osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą. Sprzedaż została udokumentowana fakturami, na których nabywcy nie złożyli oświadczeń o przeznaczeniu nabytych wyrobów do celów opałowych lub odsprzedaży tych wyrobów z przeznaczeniem do celów opałowych. Do faktur nie dołączono również odrębnych oświadczeń w tym przedmiocie. Na fakturach odciśnięto natomiast pieczęć: "olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych". Na fakturach znajdowały się ponadto niekompletne informacje na temat rodzaju, typu i liczby posiadanych urządzeń grzewczych. W dniach 20 i 30 kontrolowanego miesiąca grudnia 2011 r. podatnik dokonał sprzedaży 26.275 litrów oleju napędowego grzewczego Ekoterm Plus na rzecz F. S.A. Sprzedaż została udokumentowana dwoma fakturami VAT, do których nie dołączono odrębnych oświadczeń nabywców. Faktury zawierały oświadczenie o przeznaczeniu nabytych wyrobów do celów opałowych lub odsprzedaży tych wyrobów z przeznaczeniem do celów opałowych, bez wskazania liczby posiadanych urządzeń grzewczych i czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Dodatkowo na fakturze VAT z 30.12.2011 r. nr FV/011372/11-1 nie wskazano rodzaju i typu urządzeń grzewczych oraz nie określono miejsca gdzie znajdują się te urządzenia. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik przedstawił uwierzytelnione kserokopie dodatkowych oświadczeń dotyczących sprzedaży w styczniu i grudniu 2011r. oleju napędowego do celów opałowych. Przesłuchany w charakterze świadka W. P. zeznał, że zakwestionowane faktury z dnia 20 i 30 grudnia 2011 r. zostały przesłane mu pocztą i po podpisaniu przez niego zostały odesłane do firmy podatnika. W przypadku pojawienia się błędów, w przeciągu dwóch lub trzech dni składane było nowe oświadczenie na odrębnym druku. Przesłuchiwany podpisywał oświadczenia ale nie był w stanie stwierdzić, czy okazane mu uwierzytelnione kserokopie oświadczeń faktycznie dokumentują oświadczenia złożone w dacie zakupu tj. 20.12.2011 r. i 30.12.2011 r. Kontrolujący ustalili zaś, że na przedłożonej do kontroli kopii faktury z dnia 20.12.2011 r. widnieje pieczęć pocztowa z datą 20.12.2011 r. a na fakturze z dnia 30.12.2011 r. widnieje pieczęć pocztowa z datą 31.12.2011 r., co zdaniem organu świadczy o tym, że w dniu dokonania sprzedaży oleju opałowego sprzedawca nie dysponował podpisanymi oświadczeniami nabywcy. Ponadto w toku postępowania przesłuchano dziesięciu świadków, których podpisy widnieją na przedłożonych przez pełnomocnika dodatkowych uwierzytelnionych kserokopiach oświadczeń. Spośród nich tylko jeden zeznał, że okazana kserokopia dokumentuje oświadczenie przez niego złożone. Pozostali świadkowie nie byli w stanie potwierdzić prawdziwości okazanych kserokopii oświadczeń. Z zeznań przesłuchanych osób wynika natomiast, że w firmie podatnika poprawiano błędy, przepisywano faktury lub uzupełniano braki w związku ze stwierdzonymi uchybieniami w oświadczeniach już po dokonaniu sprzedaży lub podpisywano oświadczenia po dokonaniu sprzedaży. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w obrocie paliwami opałowymi sprzedawanymi z obniżoną stawką podatku akcyzowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w dniu [...] października 2013 r. wydał decyzje o nr [...], w których określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r. w wysokości 2.259 zł a za grudzień 2011 r. w wysokości 41.777 zł. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem spraw podatnik, działając przez pełnomocnika, złożył odwołania, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań podatkowych. Zaskarżonym decyzjom zarzucił rażące naruszenie art. 89 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a., art. 21 § 3, 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1, 188, 191, 193 § 3-8, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej o.p., art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 3 i 21 ust. 1 i 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 2003.283.51) w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. W uzasadnieniu odwołań pełnomocnik strony podniósł, że wszyscy nabywcy oleju opałowego potwierdzili przeznaczenie nabytego od podatnika oleju opałowego na cele opałowe. Wskazał również, że na oświadczeniach znajdują się czytelne podpisy nabywców, choć nie zawierają imienia i nazwiska. Pełnomocnik stwierdził, że z zeznań świadków można jedynie wywieść, iż zdarzały się sytuacje, w których poprawiano oświadczenia lub składano je po sprzedaży. Jednak nikt nie był w stanie wskazać kiedy konkretnie poprawiano wady oświadczeń. Podatnik przedstawił organowi kontrolnemu dwa dokumenty spełniające łącznie wszystkie wymogi oświadczenia, co powinno zostać uwzględnione przez organ. Z regulacji prawa unijnego wynika natomiast, że o zastosowaniu danej stawki na olej opałowy może decydować tylko i wyłącznie końcowe zużycie wyrobu. Zatem formalne naruszenie, związane ze składaniem oświadczeń w sytuacji ustalenia faktycznego przeznaczenia i zużycia wyrobu nie może, zdaniem strony, mieć wpływu na stosowaną stawkę na olej opałowy. Dyrektor Izby Celnej, w opisanych na wstępie decyzjach z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że podatnik nie wywiązał się z obowiązku uzyskania oświadczeń o nabyciu wyrobów do celów opałowych lub w celu sprzedaży z przeznaczeniem do celów opałowych, które spełniałyby wymogi określone w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. Ponadto strona reprezentowana przez pełnomocnika przedłożyła na etapie kontroli uwierzytelnione kserokopie oświadczeń, odmawiając udostępnienia ich oryginałów. Tylko zaś oryginały uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej podzielił wnioski organu I instancji, że podatnik w dniu sprzedaży nie dysponował podpisanymi oświadczeniami nabywcy o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe. Organ odwoławczy stwierdził, że adnotacja odciśnięta w formie pieczęci na fakturach za styczeń 2011 r. o tym, że olej opałowy przeznaczony jest do celów grzewczych, nie jest oświadczeniem w rozumieniu art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 7 u.p.a. Przybicie pieczęci nie jest oświadczeniem woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Stanowi wyłącznie informację podaną przez sprzedawcę, że olej opałowy Ekoterm przeznaczony jest do celów grzewczych. Jak podkreślił organ odwoławczy, takie stanowisko wyraził już WSA w Rzeszowie w jednym ze swoich orzeczeń. Odnośnie kontrolowanego miesiąca grudnia 2011 r. organ odwoławczy wskazał, że fakt niedysponowania przez podatnika podpisanymi oświadczeniami w dniu sprzedaży potwierdzają zeznania W. P. i innych świadków, których podpisy widnieją na przedłożonych przez pełnomocnika dodatkowych oświadczeniach dotyczących sprzedaży oleju opałowego. W ocenie organu odwoławczego zawarte w fakturze oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży na cele opałowe, nie podpisane przez nabywcę, nie jest oświadczeniem woli nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego do celów opałowych. Stanowi jedynie informację podaną przez sprzedającego, że olej napędowy grzewczy Ekoterm Plus przeznaczony jest wyłącznie do celów opałowych. Z takiej informacji nie można wyprowadzić wniosku, że również zamiarem nabywcy jest takie wykorzystanie oleju. Organ odwoławczy wskazał, że zawarte na fakturach oświadczenia nie zawierają obligatoryjnych elementów, wymienionych w art. 89 ust. 7 u.p.a. Skorzystanie z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest możliwe tylko gdy oświadczenia zawierają wszystkie dane wymagane przepisami prawa. Warunki skorzystania z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego dla oleju opałowego, które zostały wymienione w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji. Tym samym treść oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym, gdyż prawidłowymi oświadczeniami sprzedawca powinien dysponować na dzień sprzedaży. Dyrektor Izby Celnej stwierdził więc, że wobec niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5 – 15 u.p.a. należało zastosować przepis art. 89 ust. 16 tej ustawy. W swojej argumentacji organ odwoławczy oparł się również na uzasadnieniu do wydanego przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących naruszenia zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Stwierdził bowiem, że na mocy art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE Rzeczpospolita Polska mogła i ustanowiła warunki niezbędne do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego dla paliw opałowych dlatego też organ kontroli skarbowej zobligowany był do zastosowania przepisów u.p.a. Odnosząc się zaś do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że ustalenia poczynione przez kontrolujących o braku w dniu sprzedaży oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu zakupionego wyrobu na cele opałowe, w świetle art. 89 ust. 16 w związku z ust. 4 pkt 1 u.p.a. stanowiły podstawę do określenia podatnikowi zobowiązania w podatku akcyzowym za badany okres, bez potrzeby dokonywania ustaleń w zakresie faktycznego przeznaczenia (użycia) sprzedanego oleju. Konieczność zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów wynikała z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 w związku z ust. 5 pkt 1 u.p.a. A. P., reprezentowany przez doradcę podatkowego zaskarżył powyższe decyzje do sądu administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie w całości wraz z poprzedzającymi decyzjami organu I instancji a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucił, że są niezgodne z art. 89 ust. 6 i 16 u.p.a., a także z art. 2, art. 32, art. 64, art. 84, w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie strony organy zastosowały przepisy u.p.a. w sposób sprzeczny z art. 2 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, które nie pozwalają na opodatkowanie zdarzeń wyłącznie z powodu niespełnienia wymogów formalnych nałożonych przez ustawodawcę krajowego. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że wszyscy nabywcy oleju opałowego zostali przesłuchani i potwierdzili, że nabyty od podatnika olej na cele grzewcze zakupili i przeznaczyli na cele opałowe. Potwierdzili zgodnie, że przedstawione im dokumenty oświadczeń zostały przez nabywców własnoręcznie podpisane. Zatem skoro oświadczenia są rzetelne i umożliwiają prowadzenie kontroli obrotu olejem opałowym, ewentualne wątpliwości co do okoliczności złożenia oświadczeń, czy nieistotnych wad formalnych nie powinny mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i prowadzić do powstania obowiązku podatkowego. Organy podatkowe nie uwzględniły drugiej części oświadczeń, które zostały przedstawione w toku kontroli i łącznie z fakturami spełniały wszystkie wymogi formalne. W dalszej części uzasadnienia skarżący, powołując się na dane statystyczne dotyczące kontroli u sprzedawców oleju i kierowców wskazał, że organy podatkowe nadużywają przepisów dotyczących oświadczeń o sprzedaży oleju na cele opałowe. Skarżący zakwestionował uznanie przez organy celne, że nieczytelne podpisy złożone na oświadczeniach sprawiają, że są one nieskuteczne. Jak stwierdził WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 996/13), naniesiona parafa wraz z pieczątką zawierającą imię i nazwisko wypełnia znamiona czytelnego podpisu. Na oświadczeniach skarżącego znajdują się zaś czytelne podpisy. Gdyby ustawodawcy chodziło o podpisanie oświadczenia imieniem i nazwiskiem, wyraźnie wyartykułowałby to w przepisie. Skarżący powołując się na dorobek orzeczniczy podniósł również, że sankcja za błędne wykazanie dat złożenia oświadczeń w postaci zastosowania stawki jak dla olejów napędowych jest nadmiernie uciążliwa w sytuacji, gdy z materiałów sprawy wynika jasno, kiedy takie oświadczenia zostały złożone. Skarżący podniósł, że w sprawie znani są nabywcy olejów, którzy potwierdzili jego zakup i zużycie na cele opałowe. Cel regulacji został więc spełniony i nie może dojść do powstania obowiązku podatkowego. Taką wykładnię zastosował również Naczelny Sąd Administracyjny (I GSK 1492/11), który wyjaśnił, że oświadczenie ma umożliwić organowi sprawdzenie istnienia przesłanki obniżenia stawki akcyzy tj. przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Brak formalny oświadczenia, niemający znaczenia dla możliwości dokonania kontroli prawdziwości treści oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżki podatku akcyzowego. Skarżący powołał się również na inne orzeczenia NSA, w których przyjęto, że nie wszystkie braki formalne oświadczeń uniemożliwiają skorzystanie z preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Skarżący wskazując na treść art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE podniósł, że o zastosowaniu danej stawki na olej opałowy może decydować tylko i wyłącznie końcowe zużycie wyrobu. Zatem formalne naruszenia związane ze składaniem zestawień oświadczeń w sytuacji ustalenia faktycznego przeznaczenia i zużycia wyrobu, nie mogą mieć wpływu na przyjętą stawkę na olej opałowy. O zasadności takiego stanowiska świadczą zdaniem skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych, w których stwierdzono niezgodność art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a. z przepisami prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby Celnej wydając zaskarżone decyzje nie naruszył prawa procesowego, ani też materialnego. W toku przeprowadzonego postępowania zostały zgromadzone zasadniczo wszelkie dowody, których uzyskanie było konieczne, ale także możliwe do przeprowadzenia. Organ I instancji przeprowadził dowody wnioskowane przez stronę, w tym dowody z dokumentów oraz z zeznań świadków. Dowody te poddał ocenie i wskazał jakie fakty wynikające z ich zeznań uznał za udowodnione, a jakie nie i dlaczego takie stanowisko zajął. W oparciu o te dowody przyjął zasadnie, że dokonujący sprzedaży oleju opałowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. P. nie dysponował dokumentami wymaganymi przez przepisy ustawy, od posiadania których jest uzależnione skorzystanie z obniżonej stawki akcyzy. W myśl art. 89 ust.1 pkt 10 u.p.a. stawka akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów. Taką samą stawkę akcyzy dla olejów grzewczych przewiduje art. 89 ust. 1 pkt 15 lit a u.p.a., który stanowi, że w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest: – niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny – wynosi ona 232,00 zł/1000 litrów, – równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów, Aby jednak skorzystać ze stawki akcyzy w tej wysokości podatnik musi wypełnić obowiązki określone w przepisie art. 89 ust.5 u.p.a. a więc w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie takie, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodnie z ust. 8 art. 89 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2 tego przepisu powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, numer PESEL nabywcy lub pełnoletniej osoby zameldowanej pod tym samym adresem co nabywca; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Wymogi zawarte w tych przepisach (art.89 ust.5 u.p.a.) są wymogami bezwzględnie obowiązującymi i nie mogą być uchylane na mocy umowy stron, czy też pomijane z innych przyczyn. Podatnik aby zastosować stawkę akcyzy o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 10 i 15 u.p.a. musi dysponować oświadczeniami, o których mowa w tym przepisie przed dokonaniem tej transakcji. Zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z chwilą dokonania czynności będącej przyczyną jego powstania. W przypadku podatku akcyzowego w niniejszej sprawie podstawą taką jest dokonanie sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zobowiązanie podatkowe powstaje przy tym z mocy prawa, a więc do określenia wszystkich elementów tego zobowiązania podstawę stanowić będą okoliczności zaistniałe w chwili jego powstania. Elementami tymi są przedmiot zobowiązania – w tym przypadku olej grzewczy, podstawa opodatkowania, w tym przypadku wartość sprzedanego oleju oraz stawka podatku. Stawka podatku musi być określana z uwzględnieniem faktów zaistniałych w chwili dokonania czynności powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, którego jest elementem. Jeżeli więc spełnione zostały okoliczności od których uzależnił ustawodawca zastosowanie stawki w wysokości 232 zł/1000 litrów to wówczas zobowiązanie powstanie z uwzględnieniem takiej stawki podatkowej, jeżeli natomiast te wymagania nie zostały spełnione, to zobowiązanie powstanie z uwzględnieniem stawki wyższej. Trzeba podkreślić, że powstaje ono z mocy prawa. Późniejsze więc stworzenie odpowiednich dokumentów, czy uzupełnienie braków w dokumentacji będzie bez znaczenia, skoro zobowiązanie to już powstało. Złożenie później dokumentacji nie będzie rodziło skutków prawnych. Można by jedynie rozważać odmienne skutki dla uzupełnienia dokumentacji przed złożeniem deklaracji (AKCU) przez podatnika, ale taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. Podatnik aby mógł zadeklarować wysokość akcyzy w opisanej powyżej stawce musi posiadać stosowną dokumentację, o której mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. Dokumentacja ta musi być przy tym poprawna zarówno pod względem materialnym, jak i formalnym. Jakiekolwiek błędy bądź braki w tejże dokumentacji skutkują powstaniem zobowiązania w wyższej stawce akcyzy. Brak jest przy tym podstaw do tego, by braki – o ile zaistniały – dzielić na gorsze i lepsze, czyli też takie, których zaistnienie nie będzie miało negatywnych skutków dla podatnika w postaci konieczności zapłaty akcyzy według stawki wyższej oraz takie, które takiego skutku nie powodują. Dla dokonania takiego rozróżnienia brak jest bowiem uzasadnienia w ustawie, która wylicza jakie elementy powinno zawierać oświadczenie kupującego, aby uprawniało do niższej stawki akcyzy. Nie rozróżnia ona w tym zakresie elementów mniej czy bardziej ważnych. Każdy element ma taką samą wagę i musi zaistnieć aby uznać oświadczenie za kompletne. Posiadanie oświadczeń niekompletnych (nie zawierających wszystkich elementów) jest równoznaczne z brakiem tych oświadczeń w ogóle (por. wyrok NSA z dnia 28.05.2013 r., I GSK 1463/11 wraz z cytowanym tam orzecznictwem, jak też wyrok z dnia 23.09.2014 r., I GSK 643/13 – wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego z punktu widzenia wymogów wskazanych w ustawie jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest więc wypełnieniem błahej formalności ale dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W przedmiotowej sprawie – jak ustaliły to organy, podatnik nie posiadał – w części dokonanych przez siebie sprzedaży oleju grzewczego, oświadczeń spełniających wymogi ustawy. Odnośnie sprzedaży dokonanych w styczniu 2011 r. dotyczyło to samego oświadczenia kupującego o wykorzystaniu oleju do celów grzewczych. Znajdujące się na fakturach oświadczenia "do celów grzewczych" czy też odbite przez sprzedawcę pieczątki "olej opałowy przeznaczony do celów grzewczych" nie mogą być utożsamiane z oświadczeniem kupującego w formie wskazanej w ustawie. Nie zawierają bowiem jego zobowiązania do tego, że przeznacza ten olej do takich właśnie celów. Stanowią pochodzącą od sprzedawcy oleju informację, że ten olej powinien być przeznaczony do celów grzewczych, jednak nie jest to równoznaczne z zobowiązaniem kupującego. W tym zakresie stanowisko organów jest słuszne (wyroki NSA z 25.06.2014 r., I GSK 1099/13 oraz z 23.09.2014 r., I GSK 643/13). Dołączone później rzekome oświadczenia kupujących przedmiotowy olej słusznie zostały ocenione przez organy jako niewiarygodne. Wszystkie te oświadczenia zostały rzekomo sporządzone w czasie nie tak przecież odległym, natomiast żadna z osób je podpisujących nie potrafiła (bądź nie chciała) podać kiedy i w jakich okolicznościach je podpisała. To, przy uwzględnieniu różnic pomiędzy osobami podpisującymi te "nowe oświadczenia" a osobami figurującymi na fakturach, słusznie stało się podstawą zakwestionowania ich przez organy. Jakkolwiek oświadczenia przedłożone przez pełnomocnika spełniają wszelkie wymagania formalne, to jednak nie mogły być uznane za wiarygodne, a tym samym stać się podstawą rozstrzygnięcia. Brak wyraźnego oświadczenia kupującego co do przeznaczenia oleju stanowi więc wystarczającą podstawę do akceptacji stanowiska organów co do wysokości stawki akcyzy co do transakcji zawartych w styczniu 2011 r. wymienionych w decyzji. Słuszne jest również to stanowisko co do transakcji zawartych z Fabryką [...]. W tym zakresie słusznie organy zakwestionowały rodzaj złożonego podpisu na fakturach. Wskazany powyżej przepis wymaga, aby oświadczenie o przeznaczeniu oleju zostało czytelnie podpisane. Przez podpis należy przy tym rozumieć element graficzny sporządzony bezpośrednio ręka osoby wykonującej tenże podpis. Podpisem jest więc ręcznie wykonany zapis. O czytelności podpisu można zatem mówić tylko wtedy, gdy własnoręczny znak graficzny umożliwia odczytanie co najmniej nazwiska osoby wykonującej podpis (tak tez wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17.05.2011 I SA/Bd 220/11 i powołane tam orzecznictwo). Nie będzie wystarczające złożenie nieczytelnego znaku graficznego, czy tzw. "parafki" wraz z odpowiednią pieczątką, nawet imienną. Za takim stanowiskiem przemawiają względy związane z identyfikacją podpisu i możliwością sprawdzenia, poprzez stosowne ekspertyzy jego autentyczności. W przedmiotowej sprawie faktury związane z transakcjami z grudnia 2011 r. zawierają oświadczenie podsiane "podpisem nieczytelnym" i w związku z tym nie spełniają wymogów, o których mowa w wyżej wskazanych przepisach. Z tych względów również w tym zakresie należało uznać stanowisko organów za słuszne. Sąd podzielił również stanowisko organów, co do braku rzetelności "oświadczeń" dołączonych na dalszym etapie postępowania. Również odnośnie tych oświadczeń (pomimo faktu potwierdzania ich przez osobę podpisującą) istnieją wątpliwości co do ich rzetelności. Jeżeli bowiem zawierano stosowne oświadczenia na fakturze a strony uważały je za prawidłowe, to brak było konieczności sporządzania oświadczeń dodatkowych. Stąd też dołączone później dokumenty zdają się być sporządzone na użytek postępowania. Z tych względów Sąd oddalił skargę w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).