I SA/Rz 734/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby, po rozpatrzeniu odwołania D. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010 r. w wysokości 121.007,00 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniach 23-24.06.2010 r. i 16.07.2010 r. D. D. (dalej podatniczka lub skarżąca) przekazała synowi – E. D. darowiznę pieniężną w łącznej wysokości 268.790 zł. Ponadto w 2010 r. D. D. zakupiła samochód osobowy marki Mercedes Benz B 180 CDI o wartości 120.000 zł. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że zachodzi podejrzenie, że podatniczka nie ujawniła wszystkich dochodów (przychodów) uzyskanych za 2010 r. i podjął czynności mające na celu ustalenie źródeł pochodzenia zasobów finansowych, którymi D. D. dysponowała w tym roku. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 25.11.2011 r. przeprowadzono wobec podatniczki postępowanie kontrolne w zakresie "źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2010 r. W toku postępowania podatniczka podała następujące źródła uzyskanych dochodów (przychodów) za 2010 r.: - wynagrodzenie netto z pracy w ZOZ w L. w kwocie 27.220 zł - darowiznę w kwocie 9.000,00 zł, - oszczędności zgromadzone w latach 1985 - 1998 na niemieckiej książeczce oszczędnościowej na kwotę ogółem 74.600 DM z tytułu wynagrodzenia za pracę i darowizny od siostry i rodziny szwagra otrzymanej - darowizny z dnia 15.06.1992 r. na kwotę 50.000 DM oraz z dnia 18.06.2010 r. na kwotę 9.000 zł od siostry G. L., która od ponad 30 lat zamieszkuje w Niemczech, - darowiznę z dnia 26.12.2002 r. w kwocie 100.000,00 zł od teściowej J. D. (obecnie nieżyjącej), - oszczędności zgromadzone w latach 2000 - 2010 w kwocie 172.000 zł w związku z praca zarobkową w ZOZ w L., - darowizny od wujostwa z USA otrzymane w latach 1969 - 1990 w łącznej kwocie 17.900 USD. Jednocześnie podatniczka wyjaśniła, że kwotę 124.600 DM (74.600 DM + 50.000 DM) przechowywała w domu do dnia 1.01.2002 r., kiedy to dokonała wymiany tych środków w kantorach po ówczesnym kursie. Z kolei w dniu 31.12.2003 r. wymieniła 63.706,90 euro na złote polskie i uzyskała środki w wysokości 299.422,43 zł, które przechowywane były w domu aż do 2010 r., kiedy to podarowała je synowi. Darowiznę w wysokości 50.000,00 DM otrzymała od siostry w Niemczech, przy czym część z otrzymanych pieniędzy podatniczka przywiozła osobiście do Polski w 1992 r., natomiast pozostałą część pieniędzy wwieźli do kraju znajomi i rodzina. Teściowa prowadziła sprzedaż zabawek i rzeczy odpustowych na straganach i targowiskach, co przynosiło jej spory zysk. J. D. przekazała podatniczce darowiznę w tajemnicy przed swoimi dziećmi. D. D. podała również, że w latach 1985 - 1998 pracowała w Niemczech w gastronomii i jako sprzątaczka, zatrudnienie nie było rejestrowane. Podatniczka wskazała, że dysponowała także pieniędzmi należącymi do syna – E. D. w kwocie około 6.000,00 euro, które przed 2010 r. ulokowała w funduszu inwestycyjnym PIONEER, a następnie w Banku ING. Według strony pieniądze te pochodziły z darowizn od rodziny, przekazywanych od momentu urodzenia syna, w kwotach niepowodujących obowiązku podatkowego. Organ I instancji stwierdził, że informacje przesłane przez administrację podatkową Niemiec nie potwierdzają, by G. L. w 1992 r. posiadała zasoby wystarczające do udzielenia siostrze darowizny w kwocie 50.000 DM. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej po analizie danych zamieszczonych na portalu banki.elfm.pl uznał, że podane przez D. D. wartości mające być wynikiem przewalutowania marek niemieckich (w tym kwoty 50.000,00 DM) nie były możliwe do uzyskania a konsekwencji, że podatniczka nie mogła z tego źródła sfinansować wydatków poniesionych w 2010 r. W toku postępowania organ I instancji nie potwierdził darowizny, jakiej na rzecz podatniczki miała dokonać teściowa J. D. w kwocie 100.000 zł. Faktu tego nie potwierdzili świadkowie – dzieci teściowej: R. K. i P. D. Nie powiodła się również próba wykazania przez podatniczkę faktu darowizn, jakie podatniczka miała otrzymać z USA od wujostwa w kwocie 17.400 USD. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, spośród przedstawionych dokumentów za wiarygodny uznał jedynie dowód pobrania przez podatniczkę kwoty 500 USD z którego wynika jednoznacznie, że odbiorcą ww. kwoty jest D. D. Tym samym stwierdził, że podatniczka uzyskała przychód w kwocie 500 USD. Organ I instancji uznał również, że na podstawie przedstawionych dowodów w postaci kserokopii książeczki oszczędnościowej nie można było potwierdzić źródła dochodów z pracy na terenie Niemiec. nie mogą stanowić pokrycia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał również wiary zeznaniom złożonym przez podatniczkę, jakoby środki finansowe w wysokości 6.000 euro należały w całości do jej syna E. D. i pochodziły z darowizn od rodziny udzielanych w kwotach nie powodujących obowiązku podatkowego Na podstawie zeznań podatkowych D. D. organ I instancji ustalił, że w latach 2000 - 2009 podatniczka uzyskała dochód w łącznej kwocie 154.584,25 zł natomiast po uwzględnieniu wyjaśnień strony, łączne wydatki za ten okres wyniosły 30.000 zł. Z pracy zawodowej w Samodzielnym Publicznym Zespole Opieki Zdrowotnej w L. w latach 1981 – 2000 D. D. mogła zgromadzić na dzień 1.01.2010 r. oszczędności w łącznej kwocie 172.109,38 zł. Organ I instancji uwzględnił przychody podatniczki z tytułu alimentów na syna w łącznej kwocie 14.909,47 zł, które pozostawały w jej dyspozycji na dzień 1.01.2010 r. Organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia D. D. dotyczące otrzymania środków pieniężnych (w formie darowizn i pożyczek) od jej rodziców w łącznej wysokości 36.000,00 zł, mając na względzie treść zeznań złożonych przez Z. C. – matkę podatniczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uwzględnił także wyjaśnienia strony dotyczące otrzymania darowizny od B. C. – D. - przebywającej na terenie USA na kwotę 4.500 zł a także pożyczki na kwotę 4.500zł oraz otrzymania od B. L. samochodu VW Polo o wartości 8.500 euro i środków pieniężnych w wysokości 1.300 euro. Organ I instancji stwierdził, że nie ma dowodów potwierdzających, że A. Ć. (brat podatniczki) z tytułu przejęcia gospodarstwa rolnego po rodzicach dokonał wpłat na rzecz D. D. w wysokości ok. 20.000,00 - 21.000,00 zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że w okresie poprzedzającym 2010 r. podatniczka mogła dysponować zasobami finansowymi w wysokości 209.488,85 zł. Równocześnie - w oparciu o analizę historii operacji na rachunku bankowym podatniczki prowadzonym w Banku Pekao S.A. I Oddział w L. stwierdzono, że na dzień 1.01.2010 r. na koncie tym znajdowały się środki finansowe w wysokości 2.625,21 zł. Zatem organ kontroli skarbowej przyjął, że według stanu na dzień 1.01.2010 r. D. D. mogła być w posiadaniu środków pieniężnych w gotówce w wysokości 206.863,64 zł, które mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2010 r. Organ I instancji do przychodów zaliczył wynagrodzenie D. D. (wpłacane przelewem na konto przez pracodawcę), odsetki od depozytu bankowego, środki uzyskane ze zwrotu podatku dochodowego za 2009 r. (na rachunek bankowy), przy czym zwiększały one stan "oszczędności w gotówce" w dacie ich wypłaty z rachunku bankowego. Z kolei po stronie wydatków ujęto: koszty utrzymania w łącznej wysokości 9.800,00 zł, cenę nabycia (w dniu 24.02.2010 r.) samochodu w wysokości 120.000,00 zł, darowizny na rzecz syna – E. D., przekazane w formie przelewu w kwotach: 25.000,00 zł (23.06.2010 r.), 25.000,00 zł (24.06.2010 r.), 218.790,00 zł (16.07.2010 r.). W konsekwencji organ I instancji ustalił, że wydatki w kwocie 161.343,05 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez podatniczkę przed poniesieniem tych wydatków, z uwzględnieniem stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1.01.2010 r. W tym stanie sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] ustalił D. D. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2010r. w wysokości 121.007 zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez D. D., Dyrektor Izby Skarbowej w opisanej na wstępie decyzji z dnia 28 stycznia 2014 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie podzielił zarzutów podatniczki, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powinien był przyjąć do rozliczenia wszystkie zgłaszane przez nią dochody. Pomimo dążenia do zweryfikowania części z nich (np. darowizny od siostry w kwocie 50.000,00 DM, darowizny od J. D. w wysokości 100.000,00 zł, darowizn od wujostwa z USA w łącznej kwocie 17.900,00 USD, oszczędności zgromadzonych na książeczce w banku w Niemczech w wysokości 74.600,00 DM, czy spłaty udziału w gospodarstwie rolnym), podatniczka nie potrafiła w żaden sposób wykazać, że przedmiotowe środki pieniężne faktycznie uzyskała, że były w jej posiadaniu na dzień 1.01.2010 r. oraz że zasoby te pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji co do kwoty 50.000 DM, jaką podatniczka miała dysponować z tytułu darowizny otrzymanej w 1992 r. od siostry – G. L. Przedłożona na tę okoliczność przez stronę umowa darowizny z dnia 15.06.1992 r. jest w istocie jednostronnym oświadczeniem Pani L., że daruje D. D. kwotę 50.000 DM. Z dokumentu tego nie wynika, że siostra podatniczki przekazała jej środki pieniężne, ani że obdarowana je otrzymała oraz kiedy i na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie spornych pieniędzy. Podatniczka nie potrafiła podać bliższych informacji dotyczących przekazania jej ww. środków pieniężnych oraz przewiezienia ich do kraju. W zakresie kolejnego dowodu, który miał potwierdzać dokonanie ww. darowizny – tj. książeczki oszczędnościowej należącej do G. L., organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do braku wiarygodności tego dokumentu. Nie wynika z niego, czy prezentuje on operacje na rachunku oszczędnościowym, czy ewentualny rachunek należał do Pani L., kto miał lokować na nim środki i kto konkretnie dokonał ich wypłaty. Odnośnie dochodów uzyskiwanych za granicą w kwocie 74.600 DM Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatniczka nie wykazała, że rzeczywiście wykonywała pracę zarobkową na terenie Niemiec. Nie podała danych pracodawców ani osób, które mogłyby potwierdzić uzyskiwanie z tego źródła dochodów w określonych wysokościach. Podatniczka nie wskazała również, by przedmiotowe środki były deklarowane do opodatkowania w Polsce. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odmowa uznania pracy zarobkowej w Niemczech za źródło pokrycia wydatków w 2010 r. była zasadna. Organ odwoławczy zweryfikował ustalenia organu I instancji dotyczące przewalutowania mienia zgromadzonego w markach niemieckich na polskie złote i podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że po dniu 31.12.2001 r., kiedy to marka niemiecka utraciła status środka płatniczego, można było wymieniać tą walutę w bankach do 31 grudnia 2002r. Po tym okresie, osoby posiadające jeszcze wycofane banknoty i monety mogły odsprzedać je (a nie wymienić) w polskich bankach. Podatniczka nie wskazała żadnego banku jako nabywcy przedmiotowych marek niemieckich, natomiast kurs wymiany na który się powołuje (1 euro = 1,95583 DM) obowiązywał tylko i wyłącznie przy wymianie waluty dokonywanej przez banki do dnia 31.12.2001 r. Kantory nigdy nie dokonywały wymiany, mogły prowadzić jedynie skup i sprzedaż marki niemieckiej do dnia 31.12.2001 r. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby podatniczka w dniu 1.01.2002 r. dysponowała kwotą 124.600 DM (czego nie uprawdopodobniła), to środki te nie mogłyby być wykorzystane na sfinansowanie wydatków poniesionych po tej dacie w walucie polskiej, bowiem po dniu 31.12.2001 r. strona nie mogła ich sprzedać w żadnym kantorze. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że podatniczka, oprócz własnych zeznań i odręcznie spisanego oświadczenia J. D., którego nie można w chwili obecnej zweryfikować z uwagi na śmierć darczyńcy, nie przedłożyła żadnych innych dowodów uprawdopodabniających, że 26.12.2002 r. otrzymała darowiznę od teściowej – J. D. w kwocie 100.000 zł. Nie przedłożyła przelewów czy pokwitowań przekazania bądź odbioru ww. kwoty, nie wskazała świadków tej operacji. Z kolei przeprowadzone przez organ I instancji dowody z przesłuchania w charakterze świadków córki i syna J. D. przeczą tezie sformułowanej przez podatniczkę. Ponadto darowizna ta nie była zgłoszona do opodatkowania, co dyskwalifikuje ją - w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. - jako źródło pokrycia wydatków dla celów opodatkowania nieujawnionych przychodów. W kwestii darowizn pieniężnych w kwocie 17.900 USD, jakie podatniczka miała otrzymać w latach 1969 - 1990 od wujostwa z USA, organ odwoławczy stwierdził, że przedłożone kserokopie dokumentów wymiany walut w kantorach z 2008 r. wystawione są na okaziciela; na których nie ma pieczęci kantoru i podpisu wystawcy tych dokumentów. Zatem potwierdzają jedynie, że w konkretnych dniach dokonano sprzedaży walut. Nie można jednak na tej podstawie ustalić kto dokonał tej sprzedaży, ani czy podatniczka zbywała przedmiotowe waluty, będące jej własnością. Dokumenty te w żadnym razie nie stanowią natomiast dowodu uprawdopodabniającego pochodzenie tych środków ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w szczególności nie potwierdzają okoliczności, że w latach 1969 - 1990 D. D. otrzymała darowizny w łącznej kwocie 17.400 USD od rodziny zamieszkującej w Stanach Zjednoczonych Ameryki. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego podatniczka nie potrafiła wskazać darczyńców, adresów ich zamieszkania, oraz osób, które te środki przekazywały podatniczce. Przesłuchany w charakterze świadka m.in. na tą okoliczność brat podatniczki – A. Ć. nie potwierdził skutecznie faktu ich otrzymania. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu zawartego w odwołaniu, że środki w kwocie 6.000 euro (którymi miała dysponować w 2005 r.) należały do jej syna – E. D. Podatniczka przelała z założonego przez siebie rachunku walutowego w Banku ING kwotę 6.016,10 euro na rzecz syna E. D., zaznaczając na poleceniu przelewu: "Tytułem: DAROWIZNA". Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom podatniczki, jakoby środki finansowe w wysokości 6.000 euro, stanowiące źródło tej darowizny, należały w całości do jej syna, skoro strona już w trakcie postępowania w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, przekazała synowi środki pieniężne, określając je jako darowizna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej kwota 6.000 euro prawidłowo została zaliczona przez organ I instancji do wydatków, gdyż nie zostało zidentyfikowane źródło jej pochodzenia. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających źródło przedmiotowych środków oraz zwolnienie z opodatkowania. Dlatego stwierdzono, że organ I instancji zasadnie przyjął, że kwota 6.000 euro pochodziła ze źródeł nieujawnionych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej D. D. nie wykazała, by faktycznie otrzymała środki pieniężne z tytułu spłaty przez brata podatniczki ¼ udziału w gospodarstwie rolnym podarowanym mu przez rodziców. Nie przedłożono bowiem żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie tych środków przez D. D. Oran odwoławczy podzielił wnioski organu I instancji, że zobowiązanie do spłaty na rzecz podatniczki nie wynika z umowy darowizny gospodarstwa rolnego na rzecz A. Ć. Podatniczka nie wykazała natomiast, by kwota 21.000 zł, którą miał przekazać jej brat, spełniała walor dochodów uprzednio opodatkowanych lub zwolnionych od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc, że organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie Ordynacja podatkowa lub o.p. D. D., reprezentowana przez adwokata T. U. zaskarżyła powyższą decyzję do sądu administracyjnego, wnosząc o jej o uchylenie oraz o stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się zapadłego orzeczenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 7 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które przejawiało się w następujących uchybieniach: - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pochodzących z darowizn oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy poniesione przez podatniczkę wydatki zostały pokryte z ujawnionych źródeł przychodu oraz otrzymanych darowizn; - błędne przyjęcie, że mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2010 stanowi wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z tego roku; - nieuzasadnione zastosowanie 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mimo wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dopuścił się również naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik prawy tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej organ bezzasadnie odmówił wiarygodności zeznaniom skarżącej oraz dokumentom w postaci umowy darowizny z dnia 15.06.1992, karty książeczki oszczędnościowej, dowodu wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., pokwitowania odbioru przesyłki wartościowej Money Express 500 USD nadawca L. M., oświadczenia teściowej o przekazaniu darowizny na rzecz skarżącej; W uzasadnieniu skarżąca skoncentrowała się na zarzutach dotyczących niezasadnej odmowy przyznania takiego waloru podanym przez nią źródłom uzyskanych przychodów (dochodów). Uchybienia popełnione przez organy podatkowe miały odnosić się do nieprawidłowej oceny dowodów potwierdzających darowiznę pieniężną w kwocie 50.000 DM od siostry G. L., darowiznę od teściowej skarżącej w wysokości 100.000 zł, darowizny otrzymywane od wujostwa mieszkającego w Stanach Zjednoczonych oraz fakt posiadania przez E. D. kwoty 6.000 euro. Skarżąca podniosła również, że ocena konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 powinna być uwzględniona w niniejszej sprawie mimo, że dotyczy stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 r. Zmiana tego przepisu, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i w żaden sposób nie wpływała na dotychczasową konstrukcję tego przepisu. Zdaniem skarżącej, stwierdzenie w wyroku z 18 lipca 2013 r., że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za rok 2010 postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podniósł również, że nie jest słuszne stanowisko skarżącej zgodnie z którym, ocena co do konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zawarta w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09 powinna być uwzględniona również w przedmiotowej sprawie. W odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2007r. toczy się odrębne postępowanie przez Trybunałem Konstytucyjnym. Wyrokiem z dnia 7 października 2014r. sygn. akt I SA/Rz 250/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdzając, iż z uwagi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/ 13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), w którym to wyroku Trybunał stwierdził, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., będący podstawą wymiaru podatku dla skarżącej jest niezgodny z art. 2 Konstytucji w związku z art. 84 i 217 Konstytucji, skutkować musi uchyleniem zaskarżonej decyzji już w chwili orzekania, niezależnie od tego że Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r. sygn. akt II FSK 31/15 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając w uzasadnieniu, że uchylenie zaskarżonej decyzji przed wejściem w życie orzeczenia Trybunału bez badania czy w przedmiotowej sprawie rzeczywiście zaistniały wszystkie elementy stanu faktycznego i prawnego, leżące u podstaw wydania przedmiotowego orzeczenia Trybunału było bezzasadne. NSA wskazał na konieczność ponownego merytorycznego zbadania sprawy przy uwzględnieniu wskazówek dotyczących przepisu art 20 u.p.d.o.f. zwartych w prezentowanym orzeczeniu Trybunału. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U z 2014r. poz. 1647 ze zm.) i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga ,jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt, że w sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, który - cytowanym wyżej wyrokiem - uchylił poprzedni wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy przy tym wskazać, że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Tym samym, odnosząc się do zarzutu Skarżącego naruszenia przez organy art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP na skutek orzekania przez nie na podstawie niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Kwestię tę rozstrzygnął bowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 31/15 uchylając zaskarżony wyrok w całości. NSA zwrócił m.in. uwagę, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Zdaniem NSA, istotne było jednak to, że w analizowanym przypadku Trybunał jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji. NSA podkreślił przy tym, że stanowisko o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie tego Sądu. NSA miał na względzie, iż w wyroku TK z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13 Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd, po uwzględnieniu wymienionych wyżej wskazań NSA co do konieczności stosowania przez organy podatkowe art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do chwili jego derogacji, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym w 2007r. przez organy podatkowe. Aktualnie, do dnia 01.01.2016r., czyli do chwili wejścia w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 699) oraz ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym oraz ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz. U., poz. 251), kwestia ta znajduje uregulowanie w treści przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., który stanowi, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na postawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia i jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu w tym przypadku nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10.03.2015r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.01.2015r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.12.2014r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, jaki wydatek podatnika w ich przekonaniu nie znajduje uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych przez niego przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, iż podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17.12.2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, ustalając 75% zryczałtowany podatek od nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 161.343 zł – odpowiadającą równowartości poniesionych przez Skarżącą D. D. w 2010 r. wydatków nieznajdujący pokrycia w zasobach finansowych Podatniczki zgromadzonych w 2010 r. - przed poniesieniem poszczególnych wydatków oraz w oszczędnościach poczynionych przez Nią przed dniem 1.01.2010 r. – pochodzących ze źródeł przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zdaniem Skarżącej przedmiotowa różnica faktycznie nie wystąpiła, a została pokryta między innymi kwotą 50.000 DM pochodzącą z darowizny, otrzymanej przez Skarżącą w dniu 15 czerwca 1992 r. od swojej siostry G. L., zamieszkałej w Niemczech, którą to czynność prawną miała potwierdzić umowa darowizny z dnia 15 czerwca 1992r. sporządzona w języku niemieckim. Organy podatkowe uznały za niewiarygodne, aby faktycznie doszło do zawarcia i wykonania takiej umowy darowizny. Organy zarzuciły, iż z powyższej umowy nie wynika, na jakich zasadach miało nastąpić przekazanie Skarżącej pieniędzy, czy nastąpiło to jednorazowo czy w ratach, Skarżąca nie pamiętała jakie to były nominały. Pieniądze miały być przewiezione do Polski bez zgłoszenia i zarejestrowania tego faktu. Organ I instancji zwrócił się do administracji podatkowej Niemiec o ewentualne potwierdzenie powyższej darowizny, wobec której to administracji G. L. potwierdziła dokonanie darowizny, jednakże przedmiotowe organy nie dysponowały żadną dokumentacją podatkową z 1992r. W tych okolicznościach zdaniem Sądu, organy w sposób logiczny oceniły powyższy materiał dowodowy, zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, bez przekraczania ram swobodnej oceny dowodów – zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zauważyć też należy, że domniemana darowizna nie była opodatkowana w Niemczech lub w Polsce. Organy nie uznały również za wiarygodne, aby w dniu 26 grudnia 2002r., nastąpiła darowizna na rzecz skarżącej przez jej teściową Józefę Duch, nie przedstawiła ona w tym względzie żadnych dowodów, oprócz odręcznego oświadczenia, którego nie można było zweryfikować, wobec śmierci darczyńcy. Przesłuchano też w charakterze świadków córkę J. D., R. K. i jej syna P. D., którzy zgodnie zeznali, że ich matka utrzymywała się z niewielkich kwot uzyskiwanych z drobnego handlu i nie mogła dysponować kwotą 100.000 zł. Wobec takiego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy prawidłowo oceniły, że przedmiotowa darowizna nie mogła nastąpić. W dodatku powyższa darowizna nie była zgłoszona do opodatkowania, co już dyskwalifikuje ją w świetle treści art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako źródło pokrycia wydatków dla celów opodatkowania nieujawnionych przychodów. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że w latach 1969-1990, otrzymała od wujostwa z USA darowiznę pieniężną w łącznej kwocie 17900 USD, na dowód czego przedłożyła kserokopie dowodów wymiany walut w Kantorze Wymiany Walut w L., a także pokwitowanie odbioru przesyłki wartościowej Money Express na kwotę 500 USD. Organy uznały, że skarżąca wykazała pobranie tej ostatniej kwoty 500 USD. Nie uznały natomiast, iż Skarżąca faktycznie otrzymała kwotę 17400 USD, ponieważ przedłożone przez nią kserokopie dokumentów wymiany walut wystawione zostały na okaziciela, ponadto nie zawierały one pieczątki firmy, oraz podpisów wystawcy dokumentów. Ponadto przesłuchany na powyższą okoliczność brat Skarżącej A.C. zeznał, że rodzina z USA przekazywała na jej rzecz pieniądze nie wie jednak jak wielkie to były kwoty, oraz konkretnie od kogo je otrzymywała, jedyną kwotę jaką zapamiętał, to była kwota 1.000 USD. Przedmiotowa ocena materiału dowodowego dokonana przez organy odnośnie tej ostatniej darowizny jest również logiczna i spójna, wynikająca z zasad doświadczenia życiowego i dokonana bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów, zakwestionowanych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie uwzględniły również na pokrycie wydatków kwoty 74600 DM, którą miała uzyskać Skarżąca z pracy w Niemczech. Skarżąca podała, że wykorzystywała urlopy wypoczynkowe jak i bezpłatne do pracy w Niemczech. Organy uznały, że kserokopie paszportów, biletów, potwierdzają jedynie, że wyjeżdżała do Niemiec. Skarżąca nie udowodniła natomiast, że pracowała w Niemczech, nie potrafiła podać adresów pracodawców, a na podstawie przedłożonej przez nią książeczki oszczędnościowej nie można było zidentyfikować instytucji finansowej która ją wystawiła. W dodatku środki finansowe, które ewentualnie mogłyby być zarobione w Niemczech, nie zostały zarejestrowane, wobec czego nie były opodatkowane w Niemczech jak i w Polsce i jako takie już z tego względu nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków. Również w tym przedmiocie organy dokonały prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Gdyby nawet przyjąć, że Skarżąca istotnie uzyskała jakieś kwoty z tytułu pracy w Niemczech, to z uwagi na brak zarejestrowania tej pracy, a więc również jej opodatkowania, nie mogłyby one stanowić źródła pokrycia wydatków. Organy nie uznały też za wiarygodne, iż brat Skarżącej A. C. przekazał jej około 20000-21000 tytułem spłaty z gospodarstwa rolnego, bowiem z aktu notarialnego Rep. A nr 421/1987 z dnia 11 sierpnia 1987 r. dotyczącego przekazania dla niego gospodarstwa rolnego przez rodziców, nie wynikało takie zobowiązanie. Organy również w sposób logiczny i przekonywujący uzasadniły, że sporna kwota 6 tyś. Euro stanowiła własność Skarżącej, a nie jej syna. Organy ostatecznie uznały, iż Skarżąca mogła na dzień 1 stycznia 2010r. zgromadzić oszczędności w kwocie 172.109,38zł, z tytułu wynagrodzenia otrzymywanego w ramach pracy zawodowej w SP ZOZ w L. Uznały darowiznę w kwocie 9 tys. złotych otrzymaną przez Skarżącą od G. L. Organy uznały też, że faktycznie Skarżąca otrzymała od swoich rodziców środki pieniężne w formie darowizny i pożyczek w łącznej wysokości 36 tys. złotych, a także od B. Cz., z tytułu pożyczki i darowizny łączną kwotę 9 tys. złotych, a także szczegółowo opisane w decyzji kwoty z tytułu alimentów, odsetki od depozytu bankowego, środki uzyskane ze zwrotu podatku dochodowego za 2009r. Następnie organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie osiąganych przychodów i ponoszonych wydatków Skarżącej za 2010r. W konsekwencji powyższego ustalono, że wydatki w kwocie 161.343,05zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącą, przed poniesieniem tych wydatków, z uwzględnieniem stanu oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2010r., a więc Skarżąca uzyskała w 2010r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów w kwocie 161.343zł, który zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu od osób fizycznych według stawki 75%. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy i poddano go wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Powyższa ocena nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy nie naruszyły więc prawa procesowego w postaci art. 120, 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Decyzje organu I jak i II-giej instancji zawierają prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Z uwagi na powyższe ponieważ organy nie naruszyły prawa procesowego jak i materialnego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 P.p.s.a.