I SA/Rz 739/06

/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi "A" s.c. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001r. - oddala skargę - Decyzją z dnia (..) października 2006 r. znak: (..) Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania F. H. U. A Sp. j. zwanej dalej Spółką, na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) listopada 2003 r. nr (..) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001r uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy sierpnia, września i października 2001 r. i w tym zakresie postanowił: - za miesiąc sierpień 2001 r. określić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 141.541 zł oraz ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 34.219 zł, - za miesiąc wrzesień 2001 r. określić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 91.361 zł ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 28.755 zł, - za miesiąc październik 2001 r. określić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 62.376 zł oraz ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 22.846 zł. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organ powołał art. 2 ust.1, art.10 ust.2, art.15 ust.1 i 7, art.18 ust.1, art.27 ust.4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) zwanej dalej jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w Spółce jawnej A, będącej następcą prawnym spółki cywilnej A zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w trakcie, której podatnik przedłożył umowę najmu nr 1/2001 z dnia 1.02.2001 r. zawartą przez spółkę cywilną A reprezentowana przez A. T. z wynajmującym określanym jako Firma Handlowo Usługowa B A. G. reprezentowaną przez A. G.. Na umowie widniały podpisy " A.P.", A.P. i "G." oraz pieczęcie obu firm. Wskazano, iż spółka cywilna A w dniu 1.06.2001 r. zawarła porozumienie, w którym jako drugą stronę wskazano Firmę Handlowo Usługową B . W oparciu o to porozumienie Spółka użyczyła firmie B skrytkę pocztową przy ul. (..) oraz magazyn, w zamian za świadczenie usług transportowych. W trakcie kontroli przedstawiono również m.in. kserokopię porozumienia z dnia (..).02.2001r. ,w którym jako druga strona widniała firma B, na okoliczność związanych z procedurą dokonywania zakupów produktów ropopochodnych w rafineriach i innych firmach petrochemicznych oraz kserokopię upoważnienia z dnia 23.02.2001 r., w którym jako wystawca figurowała również firma B, dla pracowników spółki cywilnej A do czynności związanych z odbiorem korespondencji pocztowej dotyczącej firmy B . Na podstawie okoliczności szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organ I instancji stanął na stanowisku, iż firma B jest firmą nieistniejącą. Wywiedziono, iż w rzeczywistości działalność polegającą na zakupie produktów naftowych dokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę B, a następnie ich sprzedaż prowadziła spółka A, natomiast zawarte między tymi firmami umowy i porozumienia służyły jedynie nadaniu tej działalności pozoru legalnego działania. Zdaniem organu odwoławczego, analiza stanu faktycznego wynikająca ze zgromadzonych dowodów, pozwoliła na udowodnienie, iż w okresie od stycznia do listopada, 2001 r. Spółka dokonywała zakupu produktów ropopochodnych dokumentowanych fakturami, w których jako nabywca występowała firma B . Część tych produktów sprzedawana była odbiorcom w stanie nieprzetworzonym, natomiast część była mieszana, "uszlachetniana" bliżej nieokreślonymi dodatkami i sprzedawana jako paliwo do firmy "C" H. G. . Obrót wyrobami wytworzonymi w wyniku mieszania paliw dokonywany był z pominięciem obowiązków ewidencyjnych, zarówno zakup wyrobów udokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma B, jak i sprzedaż nie były ewidencjonowane w prowadzonych ewidencjach dla celów podatku od towarów i usług oraz w podatkowej księdze przychodów i dochodów. W postępowaniu przed organem I instancji nie uznano za dowód ksiąg podatkowych – rejestrów zakupu prowadzonych dla celu podatku VAT w części dotyczącej ewidencjonowania w okresie od stycznia do listopada 2001 r. zakupów towarów handlowych w związku z nie zaewidencjonowaniem zakupów towarów udokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figuruje firma B . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji uznał za udowodniony fakt dokonywania przez Spółkę sprzedaży poza ewidencją produktów naftowych zakupionych na faktury, w których jako nabywca figurowała firma B oraz paliw powstałych w wyniku zmieszania tych produktów. W związku z powyższym, w zakresie sprzedaży uznano za nierzetelne również księgi podatkowe – rejestry sprzedaży prowadzone dla celów podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2001 r. Dlatego księgi podatkowe pominięto jako dowód w sprawie. Z uwagi na brak danych wynikających z ksiąg podatkowych będący konsekwencją pominięcia ich przez organ I instancji w postępowaniu dowodowym, podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania. Przyjęto w tym zakresie metodę kosztową polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez A z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie. Podstawę opodatkowania określono zgodnie z art.15 ust.1 i ust.7 ustawy o VAT. Zatem obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obliczony szacunkowo w miesiącach od sierpnia do listopada 2001r. podwyższono o podatek akcyzowy należny od sprzedaży paliwa powstałego w wyniku zmieszania i sprzedanego do firmy " C" H.G.. Kwotę podatku akcyzowego należnego od Spółki za poszczególne miesiące przyjęto w wysokości określonej decyzją Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia (..) października 2003r. znak: (..). Wywiedziono ponadto, iż na mocy art. 6 ust.1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru. Z uwagi na brak jakichkolwiek ewidencji sprzedaży produktów ropopochodnych zakupionych przez Spółkę na faktury, w których jako odbiorca figurowała firma B oraz paliw wytworzonych przez Spółkę w drodze mieszania tych produktów, dla celów wyliczenia podatku VAT przyjęto, że sprzedaż następowała w tym samym miesiącu, co zakup tychże produktów ropopochodnych. Zgodnie art. 18 ust.1 ustawy o VAT w przypadku paliw i produktów ropopochodnych wynosi 22%. Ustalenia te i ich konsekwencje w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2001r. zostały zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego z dnia (...) listopada 2003r. Spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym organ odwoławczy postanowieniem z dnia (..) marca 2004 r. znak: (..) zawiesił z urzędu postępowanie gdyż stwierdził, iż rozpoznanie sprawy wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego tj. kwestii podatku akcyzowego, który zgodnie z przepisem art.15 ust. 7 ustawy o VAT jest częścią podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług. Następnie, po otrzymaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 680/05 podjęto zawieszone postępowanie (postanowienie z dnia (...) sierpnia 2006 r. znak: (...)). Powyższym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 68/04 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia (..) lutego 2004 r. nr (..) i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (..) października 2003 r. nr (..) w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień, październik 2001 r., w pozostałym zakresie skargę oddalił. W wyroku stwierdzono, iż prawidłowym było określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2001 r., natomiast nie było podstaw do obciążenia podatkiem akcyzowym spółkę A za miesiąc sierpień, wrzesień i październik 2001r. Organ odwoławczy podzielił ocenę stanu faktycznego dokonaną przez organ I instancji, iż firma B była firmą fikcyjną, a zakupu produktów naftowych udokumentowanych fakturami wystawionym na firmę B, a następnie ich sprzedaży w rzeczywistości dokonywała spółka A. Natomiast zawarte między tymi firmami umowy i porozumienia służyły jedynie nadaniu tej działalności pozorów legalnego działania. Podniesiono, iż samo sporządzenie umów i porozumień nie stanowi podstawy do uznania ich za zgodne ze stanem rzeczywistym w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy świadczy o odmiennym przebiegu zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dołożono należytej staranności w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy. Podniesiono, iż dokumentacja zebrana przez inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie została przez Spółkę podważona, a dowody z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę potwierdziły jedynie, że znali oni osobę, która podawała się za A. G., natomiast nie świadczą o tym, że dokonywał on operacji gospodarczych pod firmą B . Dalej organ odwoławczy wskazał, iż organy podatkowe mają prawo i obowiązek badania stosunków gospodarczych podatnika i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego. Skoro, więc czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest odpłatna umowa sprzedaży towarów, to organy podatkowe maja pełne prawo i obowiązek badania czy doszło do zawarcia umowy. Nie stanowi to wyjścia poza cechy stany faktycznego określonego ustawą, ani rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy. Na poparcie powyższego stwierdzenia organ odwoławczy powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 68/04, który zapadł w przedmiocie podatku akcyzowego z miesiąc miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. W sprawie tej WSA nie podzielił zarzutów strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania, stwierdzając, iż skarżącej zostały zapewnione gwarancje postępowania, w tym czynny udział w tym postępowaniu oraz możliwość składania wniosków. Materiał w oparciu, o który rozstrzygnięto kwestię podatku akcyzowego jest tym samym materiałem co w zakresie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług. Konkludując Dyrektor Izby Skargowej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, co do oceny rzetelności ksiąg, a więc odmowy im waloru dowodu w sprawie, a w konsekwencji szacunkowe określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie zastosowanej w postępowaniu pierwszoinstancyjnym metody kosztowej organ odwoławczy wskazał, iż poniesione przez stronę koszty nie muszą być całkowite i uznał wyliczenie obrotu i ograniczenie kosztów do kosztów zakupionych towarów z uwzględnieniem wartości spisu z natury towarów handlowych na początek i koniec roku dokonane przez organ I instancji za prawidłowe. W postępowaniu odwoławczym dokonano analizy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. przy uwzględnieniu wyroków sądów administracyjnych w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od sierpnia do października 2001 r. w wyniku, której zmniejszona została podstawa opodatkowania podatku od towarów i usług o kwoty podatku akcyzowego w wysokości wskazanej w decyzji organu odwoławczego i w tym zakresie decyzja organu I instancji została uchylona. W pozostałej części tj. za miesiące od stycznia do lipca oraz listopada 2001 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług pozostało w wysokości określonej w decyzji organu I instancji. Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się jej uchylenia. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a szczególności: 1) art. 191 w zw. z art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (DZ.U. 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.) zwanej dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, mające wpływ na ostateczne jej rozstrzygnięcie, tj. przez przyjęcie za udowodnione, iż na podstawie zebranych w sprawie dowodów firma "B" A.G. jest firma fikcyjną, zaś w rzeczywistości zakupu i sprzedaży produktów ropopochodnych udokumentowanych fakturami wystawionymi na firmę "B" A.G. dokonywała F.H.U. "A" A. i A.T. sp. j. jako następca prawny FHU "A" S.C., podczas gdy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego nie ustalono ponad wszelka wątpliwość, że "B" A.G. została utworzona przez wspólników spółki cywilnej FHU "A", a tylko takie ustalenie uzasadniałoby zobowiązanie skarżącej Spółki do zapłaty ustalonych zaskarżoną decyzją zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług; 2) art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 – w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2006 Nr 66 poz. 470), poprzez niezgodne z obowiązującym stanem prawnym przyjęcie, iż dowód w prowadzonym postępowaniu administracyjnym stanowić mogą materiały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skargowe – nieprawomocnie zakończonego, co miało wpływ na ostateczne rozstrzygniecie sprawy; 3) Art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie przepisów odnośnie uzasadnienia wydanej przez organ administracyjny decyzji. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż ustalenie przez organ administracji, że firma B była firmą fikcyjną, było błędne w świetle zebranego materiału dowodowego, a także z punktu widzenia formalnego tj. zasad funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółki cywilnej. Wskazano, iż na gruncie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r – Prawo działalności gospodarczej, za przedsiębiorców uznawano także wspólników spółki cywilnej w zakresie prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. Natomiast ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przyznała spółce cywilnej zdolność podatkową. Zdaniem Skarżącej, niemożliwe było przypisanie spółce cywilnej A prowadzenia działalności prowadzonej pod nazwą "B" A. G. i w konsekwencji – w drodze następstwa prawnego – skarżącej, gdyż wówczas należałoby udowodnić prowadzenie działalności gospodarczej za fikcyjny podmiot obojgu wspólnikom skażanej – A. i A.T . Podniesiono, iż nie było dowodów na to, że by A.T. dokonywała czynności mogących powodować uzasadnione podejrzenia, co do jej działania w imieniu firmy B. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, iż A.P. był odpowiedzialny za powstanie i funkcjonowanie firmy B, to i tak nie można było przenieść tej odpowiedzialności na spółkę cywilna, a tym bardziej na jej następcę prawnego – FHU "A" A. i A. T. sp. j., gdyż była by to nieuzasadniona odpowiedzialność zbiorowa osób tworzących spółkę cywilną. Poza tym, nie udowodniono by wspólnicy spółki cywilnej "A" organizowali działalność firmy B, czy osiągali z niej jakiekolwiek korzyści. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 podano, iż organ administracji nie był uprawniony do włączenia do postępowania postanowieniem z dnia (...) czerwca 2006r. dowodów z dokumentów - kserokopii zeznań świadków z prowadzonego równolegle postępowania karnego. Z powołanego przepisu ustawy z dnia 24 luty 2006r. zmieniającej Ordynację podatkową Skarżąca wywiodła, iż w momencie wydania postanowienia organ administracyjny nie był uprawniony do włączenia powołanych dowodów z postępowania, które nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto, skarżąca podniosła, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej tj. dotknięte jest wadą zbyt małej precyzji i wytłumaczenia podstawy faktycznej i prawnej. Skarżąca przywołała stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku dnia 22.10.1981 r. sygn. akt I SA 2147/81 (ONSA 1981/2/104), iż organ administracyjny obowiązany jest podać w uzasadnieniu swej decyzji m.in. dowody, na jakich się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Ponadto, odnosząc się do zarzutów Skarżącej, organ odwoławczy podniósł, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania jest nieuzasadniony, gdyż skarga ogranicza się jedynie do kwestionowania ustaleń organu, nie przedstawia natomiast żadnych dowodów na istnienie firmy "B". Nie było potrzeby wykazywania, że fikcyjna firma była prowadzona przez oboje wspólników, gdyż jak wynika z umowy spółki cywilnej zawartej między A.T. i A.T. każdy ze wspólników był uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. art.180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 181 organ odwoławczy podniósł, iż w dacie wydania postanowienia o włączeniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym do prowadzonego postępowania podatkowego obowiązywała regulacja prawna zgodnie, z którą włączeniu podlegały również materiały z postępowania niezakończonego prawomocnie. Nowelizacja przepisu art.181, na którą powołuje się Skarżąca obowiązywała, bowiem dopiero od dnia 6.05.2006 r. Ponadto wbrew opinii Skarżącej uzasadnienie decyzji obu instancji zawiera wszystkie obligatoryjne elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaliczenie do obrotów Spółki – obrotów produktami ropopochodnymi udokumentowanych fakturami, w których jako nabywca figurowała firma "B" A.G. Zgodnie z art. 2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż i odpłatne świadczenie usług, a zgodnie z art. 6 ust.1 tej ustawy obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą wydania towaru. Spółka prowadziła działalność gospodarcza miedzy innymi w zakresie obrotu paliwami, czyli dokonywała zakupu i sprzedaży hurtowej i detalicznej paliw. Spółka podlegała więc obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania tym podatkiem stanowi z mocy art. 15 ust.1 ustawy o VAT obrót Spółki ( kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania po myśli ust.7 tego przepisu objęta jest również kwota tego podatku), który winien być ewidencjonowany zgodnie z art. 27 ust.4 ustawy o VAT. Art. 27 ust.4 nakłada na podatników tego podatku obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrot z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Podatnicy dla celów podatkowych obowiązani są, na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg podatkowych, przez które rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry (art.3 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 §2 Ordynacji podatkowej). Art.193 §1 Ordynacji podatkowej stanowi, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast nie uznaje się za dowód w rozumieniu tego przepisu ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku braku danych wynikających z ksiąg podatkowych, pozwalających na określenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 23 §1 pkt.2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując jedną z metod określonych w §3 tego przepisu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że jeżeli firma " B" była firmą fikcyjną, a zakupu towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na te firmę i następnie ich sprzedaży dokonywała skarżąca Spółka, to ustawowym obowiązkiem organów podatkowych było opodatkowanie niezaewidencjonowanych obrotów. Przy braku rzetelnych ksiąg podatkowych, z uwagi na nie ewidencjonowanie transakcji zakupu i sprzedaży paliw, zachodziła konieczność odmowy im waloru dowodu w sprawie i w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania szacunkowo. W ocenie Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie wyczerpująco zebrały materiał dowodowy i dokonały jego oceny po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, zgodnie z jego naczelnymi zasadami. Stosownie do art. 180 §1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym stosownie do art.181 Ordynacji podatkowej ( brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. do dnia 31 sierpnia 2005r.) – materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zauważyć więc należy, że wbrew zarzutom skargi w dacie wydania postanowienie o włączeniu do postępowania podatkowego, materiału dowodowego zebranego przez Prokuraturę Okręgową, tj. w dniu 2 czerwca 2003 r., (a nie 2 czerwca 2006r.) obowiązywała wyżej przytoczona regulacja prawna, że włączeniu podlegały materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 §1 w zw. art. 181 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do naruszeń gwarancji postępowania, a strona miała możliwość zapoznania się z materiałami z postępowania karnego i wypowiedzenia się co do ich treści oraz złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, w tym dotyczących przesłuchań świadków, również tych już przesłuchanych w postępowaniu karnym. W postępowaniu podatkowym strona została zawiadomiona o włączeniu materiałów z postępowania karnego oraz poinformowana o możliwości złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz o prawie do składania wniosków dowodowych, z którego to uprawnienia strona skorzystała wnosząc o przesłuchanie wskazanych przez siebie świadków. Przed wydaniem decyzji organy podatkowe w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej umożliwiły stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi zasada swobodnej oceny dowodów określona w art.191 Ordynacji podatkowej nie została naruszona. W oparciu, bowiem o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, w szczególności zeznania świadków i dokumenty, udowodniono, że kontrahent skarżącej firma B nie istnieje, a działalność dokumentowaną fakturami, w których jako nabywca figurowała ta firma, prowadziła w rzeczywistości Spółka A. Zakupione w ten sposób produkty sprzedawane były przez Spółkę, natomiast zawarte między tymi firmami umowy i porozumienia służyły jedynie nadaniu tej działalności pozorów legalności. Zaznaczyć należy, że z zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że choćby umowa najmu z dnia 1 lutego 2001r.( która służyła temu celowi) zawarta między tymi firmami, została podpisana przez obu wspólników spółki cywilnej " A " tj. A.T. i A.T. Powyższe ustalenia przeczą zasadności zarzutu nie udowodnienia, że firma " B" została utworzona przez wspólników spółki cywilnej A. Nieuzasadnione jest twierdzenie, iż obowiązkiem organu podatkowego było wykazanie uzyskiwania przychodu z tytułu prowadzenia fikcyjnej firmy przez oboje wspólników spółki cywilnej. Jak słusznie zauważył to organ odwoławczy, z umowy spółki cywilnej z dnia 18 kwietnia 1995r. zawartej między A.T. i A. T. wynika, że każdy ze wspólników był uprawniony do samodzielnego prowadzenia spraw spółki i samodzielnego jej reprezentowania. Działania jednego ze wspólników odnosiły, zatem skutek w stosunku do spółki, nie zależnie od podmiotowości prawno – podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług. Natomiast następstwo prawne spółki jawnej wynika z mocy samego prawa, tj. wprost z przepisu art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto wbrew zarzutom skargi, sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera elementy, które zgodnie z przepisami postępowania stanowią obligatoryjny składnik uzasadnienia decyzji administracyjnej. W szczególności uzasadnienie to zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia ze wskazaniem okoliczności, które uznano za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono przymiotu wiarygodności oraz uzasadnienie podstawy prawnej, w którym powołano i wyjaśniono przepisy prawne, na których opiera się rozstrzygniecie. Sąd zauważa, ze materiał dowodowy w oparciu, o który rozstrzygnięto kwestie podatku VAT jest tym samym materiałem dowodowym w oparciu, o który rozstrzygnięto o podatku akcyzowym. W sprawie tej prowadzonej pod sygn. akt I SA/Rz 68/04 Sąd uznał, iż niezasadny jest zarzut Skarżącej naruszenia zasad postępowania podatkowego. Wskazano, iż w postępowaniu przed organami podatkowymi zostały zapewnione Skarżącej gwarancje postępowania, w tym również czynny udział w tym postępowaniu oraz możliwość składania wniosków. Stwierdzenie to zostało uznane za trafne przez NSA, który wyrokiem z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 680/05 oddalił skargę kasacyjną. Mając na względzie wszystkie wskazane powyżej okoliczności, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i ją oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.